Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Ponoszony wydatek na wypłatę renty ma charakter odszkodowawczy, jest związany z ryzykiem podejmowanym przy leczeniu pacjenta, czyli jest związany z funkcjonowaniem szpitala a jego wypłata w przypadku wyrządzenia szkody wynika wprost z przepisów prawa (art. 430, w zw. z art. 444 kc). Dlatego w ocenie Sądu wydatek ten należy kwalifikować jako wydatek ponoszony w celu zachowaniu źródła przychodu.

Nadto prawidłowość wskazanej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. potwierdza powiązanie jego treści z art. 16 ust. 1 u.p.d.p., który stanowi katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi Szpitala Klinicznego na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] , nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/M.Bejgerowska /-/K.Nikodem /-/W.Zygmont

W dniu [...] lipca 2010 r. Szpital Kliniczny im. H. Ś. U. M. im. K. M. w P. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego w przypadku wypłaty renty dożywotniej na rzecz pacjenta.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego: wnioskodawca, zgodnie z uprawnieniami, wynikającym z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 91, poz. 408, t.j.z dnia 08 stycznia 2007 r., Dz. U. Nr 14, poz. 89 ze zm.) oraz § 4 ust. 1 i § 5 ust. 1 punkt 1 Statutu, nadanego Uchwałą nr [...] Senatu Akademii Medycznej im. [...] [...] w P. (t.j. ustalony Uchwałą nr [...] Senatu Uniwersytetu Medycznego im. K. M. w P. z dnia [...]maja 2007 r.), udziela świadczeń zdrowotnych w warunkach szpitalnych lub ambulatoryjnych, ze szczególnym uwzględnieniem świadczeń specjalistycznych i wysokospecjalistycznych w ramach specjalności reprezentowanych przez komórki organizacyjne szpitala.

Przed Sądem zawarta została ugoda, opisana w protokole, na mocy której szpital zobowiązał się do wypłacania na rzecz pacjenta dożywotniej renty na pokrycie zwiększonych potrzeb związanych z leczeniem i rehabilitacją począwszy od miesiąca stycznia 2011 r. Zawarta ugoda jest skutkiem ponoszonego ryzyka związanego z ustawową i statutową działalnością szpitala, polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Renta wypłacana będzie w okresach miesięcznych po spełnieniu przez pacjenta określonych w ugodzie wymogów formalnych.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie:

czy koszty, które będą ponoszone przez szpital począwszy od miesiąca stycznia 2011 roku, związane z wypłacaniem na rzecz pacjenta dożywotniej renty na pokrycie zwiększonych potrzeb związanych z jego leczeniem i rehabilitacją stanowić będą koszty uzyskania przychodów i tym samym będą zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem wnioskodawcy, istnieje uzasadnienie do korzystania przez szpital ze zwolnienia z obowiązku naliczania i odprowadzania podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu ponoszonych kosztów związanych z wypłacaniem na rzecz pacjenta dożywotniej renty na pokrycie zwiększonych potrzeb związanych z jego leczeniem i rehabilitacją.

Nakłady, które będą ponoszone przez szpital od miesiąca stycznia 2011 r. dotyczą bezpośrednio kosztów działalności szpitala i są skutkiem udzielania świadczeń zdrowotnych, stanowiących podstawę zabezpieczenia źródła przychodu szpitala.

W interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia [...] października 2010 r. działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ podniósł, że definicja kosztów określona w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654, ze zm. – dalej zwaną u.p.d.p.) ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia do tego rodzajów kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskania. Organ wskazał, że negatywny katalog kosztów nie wymienia rent należnych pacjentowi i wypłacanych na podstawie ugody sądowej, jako wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Jednakże zdaniem organu, wydatku tego nie można uznać za koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W ocenie organu w przypadku poniesienia wydatku na wypłatę renty pacjentowi nie można wykazać związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy zapłatą renty dożywotniej a uzyskanym przez szpital przychodem. Celem zapłaty renty nie jest uzyskanie przychodu, lecz zwolnienie się wnioskodawcy ze zobowiązania wobec pacjenta w myśl zawartej ugody sądowej. W konsekwencji ponoszone przez wnioskodawcę wydatki związane z wypłatą na rzecz pacjenta renty dożywotniej nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wpłyną zatem na zwiększenie dochodu podlegającego opodatkowaniu.

W dniu [...] listopada 2010 r. do organu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przy wydaniu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] grudnia 2010 r. organ stwierdził, że nie znalazł podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji.

Pismem z dnia [...] stycznia 2011r. wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucając interpretacji indywidualnej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 u.p.d.p., poprzez uznanie, że kwoty poniesione na wypłatę renty na rzecz pacjenta na pokrycie zwiększonych potrzeb związanych z jego leczeniem i rehabilitacją nie stanowią kosztu uzyskania przychodu oraz

2) art. 16 u.p.d.p. poprzez nieuprawnione rozszerzenie katalogu wskazanych w tym przepisie wydatków, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu.

W uzasadnieniu skargi szpital przywołał definicję "ochrony zdrowia" i wskazał, że przez niniejsze pojęcie należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, bez względu na rezultat tych działań. Czynności te powinny być dokonywane z zachowaniem należytej staranności, jednak nie jest możliwe całkowite wyeliminowanie immanentnie związanego z ww. działaniami ryzyka w postaci wystąpienia niekorzystnych następstw i powikłań w związku z udzielaniem usług medycznych. Z tytułu odpowiedzialności cywilnej, poszkodowana osoba może domagać się m.in. wypłaty odszkodowania, zadośćuczynienia, czy renty.

Jak przedstawiła strona, za hospitalizację i leczenie pacjenta szpital uzyskał przychód w postaci środków finansowych zapłaconych przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Szkoda, jaką wyrządzono pacjentowi w postaci uszczerbku na zdrowiu, ujawniła się jednak w okresie późniejszym niż uzyskanie przychodu, co w przypadku szkód medycznych jest zjawiskiem występującym często.

Skarżący jest zdania, że późniejsze wystąpienie szkody nie zmienia faktu, iż jej źródłem był delikt oraz że zachodzi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy udzieleniem świadczenia opieki zdrowotnej, za które podatnik osiągnął określony dochód a kosztami jakie musi ponieść w postaci renty na rzecz poszkodowanego pacjenta.

Skarżący dodatkowo wskazał, że ponosi koszty opłacenia składki obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej z tytułu prowadzonej przez nią działalności w zakresie udzielania świadczeń medycznych i uznaje niniejszą składkę za koszty uzyskania przychodów. W ocenie szpitala, nie ma więc dostatecznych podstaw, aby odmówić wydatkom związanym z odpowiedzialnością odszkodowawczą charakteru kosztów uzyskania przychodu, jeśli obowiązek ponoszenia tych kosztów wystąpi w sytuacji, gdy kwota roszczeń przekroczy sumę ubezpieczenia.

W ocenie skarżącego organ dokonał rozszerzającej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 u.p.d.p., wykluczając możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez szpital z tytułu wypłaty renty dożywotniej na rzecz pacjenta. Podniósł, że skoro przedmiotowe świadczenie rentowe nie zostało ujęte w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.p., to z uwagi na związek wydatku ze źródłem przychodu, należy przyjąć a contrario, że wydatki na wypłatę comiesięcznej renty będzie stanowiły koszty uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał stanowisko zawarte w wydanej interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej jest dokonywana pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi oraz trafności ich wykładni.

Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a (m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach) uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

W ocenie Sądu istnieje podstawa do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego Ministra Finansów, ponieważ w ocenie Sądu interpretacja ta narusza art. 15 ust. 1 u.p.d.p.

Istotą sporu jest, czy wypłata dożywotniej renty pacjentowi na pokrycie kosztów leczenia i rehabilitacji, będącej następstwem wyrządzenia szkody czynem niedozwolonym będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów Szpitala.

Koszt uzyskania przychodu jest elementem konstrukcyjnym podatku dochodowego. Dlatego też uznanie za koszt uzyskania przychodu poniesionego wydatku należy rozumieć jako prawo podatnika. Podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści ekonomiczne, ponieważ poprzez uwzględnienie wydatku w kosztach uzyskania przychodu umniejsza podstawę opodatkowania i tym samym wysokość podatku.

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p. stanowi ogólną regułę kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Zatem, aby dany wydatek mógł stanowić koszt uzyskania przychodów musi spełnić następujące kryteria:

1) musi być poniesiony,

2) musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów,

3) nie jest wymieniony w katalogu wyłączeń określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.p.

Bez wątpienia to podatnik jest odpowiedzialny za wykazanie, że wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Przy badaniu słuszności kwalifikacji wydatku do kosztów uzyskania przychodu należy dokonać oceny poniesienia wydatku pod kątem zarówno celu jak i racjonalności, biorąc pod uwagę kryteria obiektywne, tzn. ocenić czy przy prowadzeniu określonej działalności istniała obiektywna potrzeba poniesienia określonego wydatku w ramach racjonalnego działania podjętego w celu uzyskania przychodu bądź zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodu. Analizując przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.p. w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego często dochodzi się do wniosku, że związek przyczynowy nie jest jednoznaczny czy nawet niekiedy trudno doszukać się bezpośredniego związku wydatku z konkretnym przychodem, pomimo, że nie ma się wątpliwości, że dany wydatek jest związany z działalnością podatnika i racjonalnie uzasadniony. Taką też sytuację mamy w przypadku wydatku ponoszonego przez Szpital Kliniczny na wypłatę renty na rzecz pacjenta na pokrycie zwiększonych potrzeb związanych z jego leczeniem i rehabilitacją, wynikającej z odpowiedzialności deliktowej. Zgodzić się należy z organem wydając zaskarżoną interpretacje, że trudno uznać, że wydatek ten jest ponoszony w celu uzyskania przychodu. Poniesienie bowiem tegoż wydatku nie ma wpływu na wielkość przychodu osiągniętego przez szpital, ani też nie może mieć na tę wielkość jakiegokolwiek wpływu. Niemniej wziąć należy pod uwagę, co podnosi strona skarżąca, że wypłaty rent czy odszkodowań będących konsekwencją błędów popełnianych przy wykonywaniu świadczeń medycznych jest wpisane w ryzyko prowadzenia tego rodzaju działalności, pozostają w związku z prowadzoną działalnością i są pod wieloma względami uzasadnione. Ponoszony wydatek na wypłatę renty ma charakter odszkodowawczy, jest związany z ryzykiem podejmowanym przy leczeniu pacjenta, czyli jest związany z funkcjonowaniem szpitala a jego wypłata w przypadku wyrządzenia szkody wynika wprost z przepisów prawa (art. 430, w zw. z art. 444 kc). Dlatego w ocenie Sądu wydatek ten należy kwalifikować jako wydatek ponoszony w celu zachowaniu źródła przychodu.

Nadto prawidłowość wskazanej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.p. potwierdza powiązanie jego treści z art. 16 ust. 1 u.p.d.p., który stanowi katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów określonych wydatków. W art. 16 ust. 1 u.p.d. p., w sposób enumeratywny wskazano wydatki, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, mimo że zostały poniesione w celu ich osiągnięcia i z tego powodu odpowiadają definicji kosztów zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Wyliczenie to ma charakter zamknięty co prowadzi do wniosku, że każdy wydatek wykraczający poza katalog zawarty w art. 16 ust. 1, oceniany przez pryzmat art. 15 u.p.d.p. może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, o ile podatnik wykaże jego związek z przychodem. Ustawodawca wyłączył z kosztów ściśle określone wydatki mające charakter odszkodowawczy, czyli co do zasady na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.p. uznał, że wydatki (oprócz wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 16, pkt 19, pkt 22 u.p.d.p.) te mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, jeśli są funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością, czyli przyjął, że istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy świadczeniem odszkodowawczym a uzyskaniem przychodu czy też zachowaniem źródła przychodu. Wypłata renty nie jest wymieniona w katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 u.p.d.p., co potwierdza również organ w wydanej interpretacji.

W związku z powyższym w ocenie Sądu organ naruszył art. 15 ust. 1 u.p.d.p. poprzez błędną wykładnię, dlatego też przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, Minister Finansów winien uwzględnić wyrażone stanowisko Sądu.

Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach orzeczono na podstawie art . 200 p.p.s.a..

M. Bejgerowska K. Nikodem W. Zygmont