Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Usługi świadczone przez szpitale na rzecz sponsora badań klinicznych nie podlegają zwolnieniu od podatku, gdyż nie są usługami o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 77, poz. 1054 z późn. zm.).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 690/11 w sprawie ze skargi S. P. Z. G. i C. P. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. P. Z. G. i C. P. w O. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2011, sygn. akt I SA/Ol 690/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżoną przez S. P. Z. G. i C. P. w O. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2011 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji, przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że wnioskiem z dnia 9 maja 2011 r. S. P. Z. G. i C. P. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że na podstawie zawartych ze sponsorami i badaczami umów trójstronnych, uczestniczy w badaniach klinicznych organizowanych przez firmy farmaceutyczne. W ramach tych umów szpital uzyskuje nieodpłatnie badane produkty lecznicze, komparatory oraz urządzenia stosowane do ich podawania. Osobami badanymi są osoby zgłaszające się na leczenie do szpitala, które spełniają kryteria określone protokołem badania i wyrażą zgodę na wzięcie udziału w badaniu. W praktyce sprowadza się to do tego, że osoby te przyjmują inne leki, niż w leczeniu standardowym, a wszystkie koszty związane z diagnozowaniem i leczeniem pacjenta ponosi nie NFZ, a sponsor. Pacjenci objęci badaniami klinicznymi nie są w ogóle wykazywani w rozliczeniach z NFZ. Stosuje się wobec nich podobne lub wręcz takie same procedury diagnostyczne.

Mając na uwadze stan faktyczny sprawy wnioskodawca zadał pytanie: Czy wynagrodzenie otrzymane przez szpital od sponsora prowadzącego badanie kliniczne jest zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwaną dalej jako ustawa o VAT, czy też podlega podatkowi wg stawki 23%.

Zdaniem wnioskodawcy, czynności szpitala wykonywane w ramach badań klinicznych podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że czynności wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz podmiotów prowadzących badania kliniczne nowych leków, czyli czynności wykonywane w związku z odkryciem lub potwierdzeniem ich skutków działania, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 czy pkt 19 ustawy o VAT, lecz podlegają opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 23%. W tym bowiem przypadku rzeczywistym celem świadczonych czynności jest zweryfikowanie skutków oddziaływania na organizm człowieka leków (przeprowadzenie eksperymentu badawczego celem rozszerzenia wiedzy medycznej na temat określonych leków), których stopień skuteczności nie jest jeszcze w pełni znany, a zatem ich podstawowym celem nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Nie godząc się z powyższą interpretacją strona, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w której zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację i nie zastosowanie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy niezasadnie uznał, że świadczenia w zakresie opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów, wykonywane przez szpital w ramach badań klinicznych nowych produktów leczniczych, nie stanowią usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W ocenie Sądu z analizy art. 21 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz.U. z 2008 r. Nr 136, poz. 857 ze zm.) wynika, że eksperyment medyczny to pojęcie szersze niż badanie kliniczne produktu leczniczego. Natomiast sama nazwa "produkt leczniczy" zakłada, że posiada on właściwości terapeutyczne. Ponadto z przepisów prawa farmaceutycznego wynika, że badanie kliniczne stanowi niezbędny etap wprowadzania nowego leku do powszechnego użytku i musi być poprzedzone badaniami przedklinicznymi, których wyniki określają właściwości leku oraz dają podstawę do przeprowadzenia badań w warunkach praktyki klinicznej.

Za nieusprawiedliwione Sąd uznał twierdzenie, że badanie kliniczne nowego leku na oddziale chemioterapii szpitala na pacjentach ze zdiagnozowaną chorobą nowotworową stanowi eksperyment badawczy a nie leczniczy w rozumieniu art. 21 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Wbrew poglądowi organu nie można przyjąć, że badanie nowego leku nie ma wartości terapeutycznych a jego celem jest przede wszystkim poszerzenie wiedzy medycznej, a zatem cel naukowy. W odniesieniu do stanu faktycznego sprawy Sąd stwierdził, posługując się wiedzą potoczną, że kwestią walki o życie wielu osób dotkniętych chorobą nowotworową jest potrzeba poszukiwania i wprowadzania nowych środków leczniczych prowadzących chociażby do powstrzymywania postępów choroby. Zdaniem Sądu należy przyznać, że badanie kliniczne produktu leczniczego, stanowiące eksperyment leczniczy siłą rzeczy ma też cel badawczy. Nie do przyjęcia jest jednak teza, że produkt badany będzie ewentualnie wykorzystany w nieokreślonej przyszłości i hipotetycznej sytuacji, kiedy jest on aplikowany tu i teraz, pacjentom hospitalizowanym. Może co najwyżej nie być rozpowszechniony, gdy wynik badania będzie uzasadniał takie zaniechanie.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kwestia oceny rodzaju usługi, na potrzeby zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jak słusznie podniósł skarżący, powinna być oceniana z punku widzenia szpitala i pacjenta. Należy zauważyć, że w świetle przepisów prawa farmaceutycznego badania organizuje sponsor, prowadzi badacz (lekarz) a szpital zapewnia niezbędną opiekę medyczną. Zatem jego usługi świadczone pacjentom biorącym udział w eksperymencie medycznym niczym nie różnią się od usług świadczonych innym pacjentom. Wobec tego, zdaniem Sądu, powinny korzystać ze zwolnienia.

Powyższy wyrok Minister Finansów zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego tj.:

- art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 37a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.) w zw. z art. 21 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że usługi wykonywane przez skarżącego na podstawie zawartych ze sponsorami umów, związane z uczestniczeniem w badaniach klinicznych organizowanych przez firmy farmaceutyczne zwolnione są od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a tym samym, że przepis ten ma zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego sprawy.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną S. P. Z. G. i C. P. w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwestia zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w stosunku do badań klinicznych. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Norma ta zawiera więc zwolnienie przedmiotowo - podmiotowe, z tymże rozbieżności zachodziły w zakresie spełnienia przesłanek przedmiotowych. Wyżej cytowana norma prawna zawiera prawidłową implementację art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 2006, nr 347, poz. 1), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają opiekę szpitalną i medyczną oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze. Identyczne brzmienie miał art. 13 A ust. 1 lit. b szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Warto podkreślić, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) ani w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych nie analizowano usług dotyczących badań klinicznych w aspekcie zwolnienia od podatku od towarów i usług. TSUE wielokrotnie podkreślał natomiast, że pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 szóstej dyrektywy, czy też w art. 132 Dyrektywy 2006/1112/WE, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć musi być zgodna z celami, jakim służą owe zwolnienia, oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza więc, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (zob. w szczególności wyrok ETS z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-445/05 Haderer, Zb.Orz. s. I-4841 pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo, jak również wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed, wyrok z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-262/08 CopyGene oraz z dnia 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 VTSI Transplantation Service International AG.

Jeśli chodzi o zwolnienie przewidziane w art. 13 część A ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy, obecnie art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE, to z orzecznictwa wynika, że pojęcie "świadczenia opieki medycznej" odnosi się do świadczeń, które mają na celu diagnozę, opiekę oraz, w miarę możliwości, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (zob. ww. wyrok w sprawie CopyGene, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo). Przykładowo wysyłka zestawu do poboru krwi pępowinowej noworodka, analiza i przetwarzanie tej krwi oraz konserwacja komórek macierzystych w celu ewentualnego, przyszłego wykorzystania w celach terapeutycznych nie są objęte zwolnieniem (zob. wyrok TSUE z dnia 10 czerwca 2010 r. w sprawie C-86/09 Future Health Technologies Ltd przeciwko The Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs). Podobnie usługa badania próbek DNA w celu ustalenia ojcostwa w ocenie Trybunału nie może być objęta zwolnieniem od podatku (zob. wyrok z dnia 14 września 2000 r. w sprawie C-384/98 Dotter v. Willimaier).

Niezwykle charakterystyczny jest wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-307/01 Peter d'Ambrumenil & Dispute Resolution Services Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, w którym to orzeczeniu wskazano, że zwolnienie usług medycznych obejmuje:

- przeprowadzanie badań lekarskich na potrzeby pracodawców lub firm ubezpieczeniowych,

- wydawanie zaświadczeń lekarskich (np. o zdolności do odbycia podróży),

jeżeli celem tych usług jest przede wszystkim ochrona zdrowia badanej osoby.

Z zakresu zwolnienia z uwagi na brak celu terapeutycznego należy wyłączyć natomiast m.in.:

- wydawanie zaświadczeń potwierdzających uprawnienie do renty dla kombatantów,

- przygotowywanie specjalistycznych raportów (np. odnośnie odpowiedzialności za uszkodzenie ciała do celów ubiegania się o odszkodowanie),

- wydawanie przez lekarzy orzeczeń o niepełnosprawności,

- przeprowadzanie testów na ustalenie ojcostwa,

- usługi w zakresie ogólnej opieki i pomocy w czynnościach domowych wykonywane przez wykwalifikowany personel pielęgniarski.

Trybunał w uzasadnieniu tego wyroku podkreślił, że pojęcie "zapewnienia opieki medycznej" obejmuje zabiegi medyczne podejmowane w celu zdiagnozowania, terapii oraz - jeśli to możliwe - wyleczenia chorób i innych problemów ze zdrowiem. Są one podejmowane w celu terapeutycznym. Obejmuje to również działania podjęte w celach profilaktycznych. Zabiegi i badania lekarskie podjęte w celu innym niż ochrona (w tym przywrócenie) zdrowia ludzkiego nie mogą korzystać ze zwolnienia.

Zatem z wyżej przytoczonych orzeczeń wynika, że przede wszystkim cel, w jakim podjęte zostały zabiegi i badania lekarskie, decydować będzie o zakresie zwolnienia podatkowego. Jeśli zatem z okoliczności, w których dany zabieg bądź badanie lekarskie zostało podjęte, wynika, że miało ono inny cel niż ochrona (przywrócenie) zdrowia ludzkiego, zwolnienie nie będzie przysługiwać.

Ustawodawca krajowy w analizowanym przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT w sposób wyraźny określił, że zwolnienie od podatku nie przysługuje każdej usłudze w zakresie opieki medycznej, ale tylko takiej, która realizowana jest w ściśle wskazanym celu, a mianowicie opiece służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.. W ten sposób dorobek Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, znajduje swoje odzwierciedlenie w tej normie prawnej.

Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zarzut naruszenia prawa materialne jest zasadny. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, błędnie uznał, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT ma zastosowanie do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. Uchybienie to było przede wszystkim konsekwencją tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny skoncentrował swoją analizę na relacji zachodzącej pomiędzy szpitalem a pacjentami. Tymczasem pytanie zawarte we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego dotyczyło czynności pomiędzy sponsorem prowadzącym badania kliniczne a szpitalem. Wprawdzie wniosek ten zawiera niezwykle enigmatyczny opis stanu faktycznego to niewątpliwie wynika z niego, że wynagrodzenie wypłacane jest z tytułu usługi świadczonej przez szpital na rzecz sponsora, będącego firmą farmaceutyczną, prowadzącego te badania. Definicję ustawową pojęcia "badania kliniczne", o którym mowa we wniosku o interpretacje zawiera art. 2 pkt 2 ustawy Prawo farmaceutyczne, który stanowi, że w rozumieniu tej ustawy badaniem klinicznym jest każde badanie prowadzone z udziałem ludzi w celu odkrycia lub potwierdzenia klinicznych, farmakologicznych, w tym farmakodynamicznych skutków działania jednego lub wielu badanych produktów leczniczych, lub w celu zidentyfikowania działań niepożądanych jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, lub śledzenia wchłaniania, dystrybucji, metabolizmu i wydalania jednego lub większej liczby badanych produktów leczniczych, mając na względzie ich bezpieczeństwo i skuteczność.

Zatem z powyższej definicji wynika jednoznacznie, że zasadniczym celem tych badań nie jest sprawowanie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Owe badania kliniczne w istocie stanowią ostatni etap wdrożenia do obrotu produktów leczniczych. Prace nad lekami są bowiem złożone. Najpierw przeprowadzane są badania laboratoryjne. Później wykonywane są badania na zwierzętach. Na końcu zaś produkty te testowane są na ludziach w ramach tak zwanych badań klinicznych, szczegółowo uregulowanych w ustawie Prawo farmaceutyczne. Jest to etap ostatni, ale konieczny i niezbędny. W istocie więc owe badania kliniczne przeprowadzane na ludziach są częścią długotrwałego procesu wprowadzania do produkcji i sprzedaży produktów leczniczych. Są to więc czynności ściśle związane z działalnością gospodarczą sponsora, który jest przedsiębiorcą z branży farmaceutycznej.

Powyższej oceny nie zmienia fakt, że pacjenci, biorący udział w owych badaniach klinicznych korzystają nieodpłatnie z leków dostarczonych przez sponsora. Zgodnie bowiem z art. 37 lit. k ust. 1 ustawy Prawo farmaceutyczne, sponsor finansuje świadczenia opieki zdrowotnej związane z badaniem klinicznym i objęte protokołem badania klinicznego, które nie mieszczą się w zakresie świadczeń gwarantowanych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r., Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.), w szczególności dostarcza bezpłatnie uczestnikom badania klinicznego badane produkty lecznicze, komparatory oraz urządzenia stosowane do ich podawania. Natomiast stosownie do ustępu 1a świadczenia opieki zdrowotnej:

1) niezbędne do usunięcia skutków pojawiających się powikłań zdrowotnych wynikających z zastosowania badanego produktu leczniczego,

2) których konieczność udzielenia wyniknie z zastosowania badanego produktu leczniczego,

3) niezbędne do zakwalifikowania pacjenta do udziału w badaniu klinicznym

- sponsor finansuje również, jeżeli świadczenia te są świadczeniami gwarantowanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Z tych unormowań wynika więc, że całkowite koszty ponosi sponsor, a więc firma farmaceutyczna. Regulacja taka jest konsekwencją tego, że ów sponsor uzyskuje korzyści z tych badań w postaci wyników uprawniających do wprowadzenia do obrotu produktów leczniczych.

Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji bez znaczenia dla kwalifikacji usługi wykonywania badań klinicznych jest to, czy owe badania stanowią eksperyment leczniczy, czy też eksperyment badawczy w rozumieniu art. 21 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

W żadnym wypadku nie można, jak to czyni podatnik, stawiać znaku równości pomiędzy umowami o badania kliniczne a umowami zawieranymi przez szpitale z Narodowym Funduszem Zdrowia. W tych drugich stosunkach prawnych bowiem NFZ zawierając umowę, płaci za opiekę medyczną, której szpital świadczy na rzecz beneficjentów tej umowy – osób ubezpieczonych. Jedynym celem tego stosunku zobowiązaniowego jest zapewnienie opieki medycznej związanej z zachowaniem, ratowaniem, czy też przywracaniem zdrowia. Natomiast celem umów o badania kliniczne jest, jak już wcześniej wskazano, odkrycie lub potwierdzenie klinicznych, farmakologicznych, w tym farmakodynamicznych skutków działania badanych produktów leczniczych. Innymi słowy "przetestowanie" ich na ludziach. Oceny tej nie zmienia fakt, że w wyniku tych badań klinicznych pacjenci mogą i często odnoszą korzyść w postaci poprawy ich stanu zdrowia. Jednakże sponsor, czyli firma farmaceutyczna, nie płaci szpitalowi wynagrodzenia za leczenie pacjentów, lecz za badania kliniczne skuteczności leków.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że usługi świadczone przez szpitale na rzecz sponsora badań klinicznych nie podlegają zwolnieniu od podatku, gdyż nie są usługami o jakich mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz oddalił skargę.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składa się uiszczony wpis stały od skargi kasacyjnej, a także wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).