Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Piotr Popek /spr./ Protokolant ref. Katarzyna Kubik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017r. sprawy ze skargi spółki "A" S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki "A" S.A. z siedzibą w R. kwotę 697 (słownie sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi "A" S.A. (dalej: Wnioskodawca/Spółka/skarżąca) jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektora KIS/organ interpretacyjny) z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskiem z dnia [...] lipca 2017 r. Spółka zwróciła się do organu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), dywidendy wypłaconej z kapitału zapasowego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło. Wnioskodawca jest akcjonariuszem hiszpańskiej spółki akcyjnej ("sociedad anonima") z siedzibą na terytorium Królestwa Hiszpanii, podlegającej w Królestwie Hiszpanii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania i niekorzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło (zwanej dalej "Spółką Hiszpańską").

Wnioskodawca nie posiada zakładu w Hiszpanii, a Spółka Hiszpańska nie posiada zakładu w Polsce, ani w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. ani w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 15 listopada 1979 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U z 1982 r. Nr 17, poz. 127).

Spółka Hiszpańska ma zamiar wypłacić Wnioskodawcy dywidendę, która w całości albo w części zostanie sfinansowana ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki Hiszpańskiej, utworzonego z tzw. agio, tj. nadwyżki wartości wkładów wniesionych do Spółki Hiszpańskiej nad wartością nominalną wyemitowanych przez nią akcji. W chwili wypłaty i otrzymania dywidendy ze Spółki Hiszpańskiej Wnioskodawca posiada bezpośrednio więcej niż 10% akcji w kapitale Spółki Hiszpańskiej nieprzerwanie przez okres ponad dwóch lat. Wypłata dywidendy na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę Hiszpańską nie będzie dokonana w wyniku likwidacji Spółki Hiszpańskiej. Uzyskanie przez Wnioskodawcę dywidendy ze Spółki Hiszpańskiej nie nastąpi w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów byłoby uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p., a uzyskanie tego zwolnienia nie będzie skutkować wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów).

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy wypłata dywidendy ze Spółki Hiszpańskiej, finansowana w całości albo w części ze środków pochodzących z kapitału zapasowego tej Spółki, będzie dla Wnioskodawcy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnionym od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata dywidendy ze Spółki Hiszpańskiej, finansowana w całości albo w części ze środków pochodzących z kapitału zapasowego tej Spółki, będzie dla Wnioskodawcy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., zwolnionym od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p..

Według Spółki takie stanowisko jest uprawnione treścią art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. zawierającym przykładowy, otwarty katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Oznacza to, że wskazane w tym przepisie dochody mają charakter przykładowy i nie stanowią jedynych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka uważa, że w definicji pojęcia "dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych" wyrażonej w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. mieszczą się takie, które wynikają z faktu posiadania przez beneficjenta tego dochodu (przychodu) udziału w kapitale osoby prawnej. Świadczy o tym okoliczność, że w kolejnych punktach przywołanego przepisu wymienione są takie rodzaje dochodów (przychodów), które mimo, że nie w każdym przypadku są związane z zyskiem osoby prawnej, to jednak w myśl definicji stanowią dochody (przychody) z udziału w zyskach osoby prawnej. I tak wśród przykładowych rodzajów dochodów (przychodów) określonych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. wymienione zostały:

- wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki (pkt 3),

- zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d (pkt 7),

- odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 (pkt 9).

W związku z powyższym Spółka uważa, że dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych mogą stanowić także inne przysporzenia, które nie są bezpośrednio związane z zyskiem osoby prawnej dokonującej wypłaty, lecz wynikają z faktu posiadania przez ich beneficjenta udziału w kapitale osoby prawnej. Zastosowana przez ustawodawcę konstrukcja językowa "w tym także", poprzedzająca katalog dochodów (przychodów) wymienionych w art. 10 ust 1 pkt 1-9 według Spółki jednoznacznie potwierdza, że wskazany tam katalog dochodów (przychodów) nie jest katalogiem zamkniętym, lecz prezentuje jedynie przykładowe rodzaje dochodów (przychodów), które stanowią dochody (przychody) z udziału w zyskach osoby prawnej.

Na poparcie swojego stanowiska w zakresie zaprezentowanej powyżej wykładni przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka powołała szereg orzeczeń WSa i NSA, w tym przez Wnioskodawcę potwierdza jednolita w tym zakresie linia orzecznicza wyrażona zarówno w wyrokach WSA we Wrocławiu jak i w wyrokach NSA, m.in.: WSA we Wrocławiu z 4 września 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1715/14, WSA i z 31 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 560/14, NSA w wyroku z 14 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 187/12, z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3648/14, z 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 10/15.

Skarżoną interpretacją opisana na wstępie organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe.

Przedstawiając treść art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. skonstatował organ, że wynika z tych regulacji definicja dochodu pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z którą, dochodem tym jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego.

Zatem, według organu, przedmiotem opodatkowania są tylko te przychody, które stanowią wyraźny przejaw partycypacji w zyskach osób prawnych. Zacytowana regulacja wiąże określone skutki podatkowe z instytucją dywidendy i innymi przychodami z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Określenie "dywidenda" używane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych postrzegane jest jako dochód stanowiący udział w zysku rocznym spółki kapitałowej, przeznaczonym do podziału, będący wynikiem posiadania udziałów/akcji spółki kapitałowej wypłacającej dywidendę. Natomiast do kategorii "innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" będą zaliczane te dochody, które pod względem podatkowym traktowane są jak dochód z udziałów/akcji spółki kapitałowej. Innymi słowy, "innym przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" nie będą te przychody, które nie pozostają w bezpośrednim związku z prawem do otrzymania udziału w zyskach.

Odnosząc opis stanu przyszłego przedstawionego we wniosku do treści cyt. art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., stwierdził organ, że opisana wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki Hiszpańskiej na rzecz Wnioskodawcy nie może być uznana za przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Wypłacane kwoty nie stanowią bowiem zysków Spółki. Podkreślił, że dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są tylko te dochody (przychody), których podstawę stanowi tytuł prawny w postaci udziałów/akcji i których źródłem finansowania jest bezpośrednio lub pośrednio zysk netto osób prawnych. Natomiast w niniejszej sprawie źródłem dochodu jest kapitał zapasowy Spółki. Ponadto wypłata tych środków nie powoduje, że Wnioskodawca uzyska jakiekolwiek prawo do otrzymania udziału w zysku Spółki.

Reasumując, stwierdził organ, że wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki Hiszpańskiej nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym nie może korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p..

Skargę na opisaną na wstępie interpretację indywidualną z dnia [...] sierpnia 2017 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego. Zaskarżyła ona w całości wydaną interpretację i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wydanej interpretacji zarzuciła:

Zaskarżonej Interpretacji zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego to jest art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 20 ust. 3 w związku z art. 20 ust. 9 u.p.d.o.p. przez błędną ich wykładnię i nie zastosowanie do stanu przyszłego opisanego we wniosku,

2) naruszenie przepisu prawa procesowego, to jest art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 – dalej: O.p.) ) poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie.

Według Skarżącej błąd wykładni art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. polega na uznaniu przez organ interpretacyjny, że przez dochód z udziału w zyskach osób prawnych należy rozumieć tylko "część zysku przypadającą (...) podatnikowi na podstawie tytułu prawnego", a "innym przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie będą te przychody, które nie pozostają w bezpośrednim związku z prawem do otrzymania udziału w zyskach", ponieważ "dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych są tylko te dochody (przychody), których podstawę stanowi tytuł prawny w postaci udziałów/akcji i których źródłem finansowania jest bezpośrednio lub pośrednio zysk netto osób prawnych". W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, organ błędnie uznał, że "wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki Hiszpańskiej na rzecz Wnioskodawcy nie może być uznana za przychód z udziału w zyskach osób prawnych, gdyż wypłacane kwoty nie stanowią zysków Spółki, a źródłem dochodu jest kapitał zapasowy Spółki".

Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, że prawidłowa wykładnia przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uprawnia do poglądu, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych są tylko te dochody, których źródłem finansowania jest zysk netto osób prawnych. Zaznaczyła, że wprawdzie pośród dochodów wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. jako dochody z udziału w zyskach osób prawnych nie zostały wymienione dochody otrzymane przez udziałowca spółki kapitałowej z wypłaty z kapitału zapasowego tej spółki, to jednak jej zdaniem, zważywszy na wymienione w tym przepisie źródła powstania dochodu, np. z umorzenia udziałów (akcji), ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, za uprawnione należy uznać powiązanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych z posiadaniem udziału lub akcji, a nie wyłącznie z zyskiem jak czyni to organ interpretacyjny. Analiza art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że dochód z udziału w zyskach osób prawnych jest pojęciem zawierającym w swej treści wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach osoby prawnej.

Skonstatowała zatem Skarżąca, że prawidłowa wykładnia art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. powinna polegać na uznaniu, że wypłata środków z kapitału zapasowego Spółki Hiszpańskiej na rzecz skarżącej Spółki, w warunkach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powinna być zakwalifikowana jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie w/w przepisu.

Podniosła dalej Skarżąca, że w konsekwencji opisanego powyżej błędu wykładni art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. organ interpretacyjny dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu art. 20 ust. 3 w związku z art. 20 ust. 9 i art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. i błędnie uznał, że nie będzie on miał zastosowania w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Zarzut naruszenie art. 2a O.p. uzasadniła Skarżąca tym, że organ nie uwzględnił korzystnej dla niej interpretacji przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zaprezentowanej w jednolitych orzeczeniach sądów administracyjnych, które zapadły w podobnych stanach faktycznych, co utożsamiała z nie rozstrzygnięciem na jej korzyść niedających usunąć się wątpliwości co do stosowania w/w przepisu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie argumentując jak w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2016.1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2017.1369.; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Wychodząc z tak przedstawionych granic kontroli Sądu, zawężonych rodzajem podniesionych zarzutów, stwierdzić przychodzi, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy wypłata Skarżącej w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku inicjującym, środków pieniężnych z kapitału zapasowego Spółki Hiszpańskiej, utworzonego z tzw. agio jest dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. czy też nie, a tym samym nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej do uznania takiej kwalifikacji wskazanego dochodu (przychodu) wystarczające jest ustalenie, że owo przysporzenie pozostaje w ścisłym związku z posiadanym przez nią tytułem do udziału w zyskach spółki hiszpańskiej, natomiast organ mając odmienne zdanie podkreśla, że źródłem finasowania w danym wypadku nie jest zysk osoby prawnej.

Rozstrzygnięcia powyższego sporu doszukiwać należy się w interpretacji dwóch przepisów ustawy podatkowej. Pierwszy z nich określa warunki zwolnienia, o które ubiegać się ma zamiar Skarżąca w okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku. Otóż na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1,

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W realiach niniejszej sprawy niesporne są przesłanki do uzyskania tego zwolnienia podatkowego, sporna jest tylko identyfikacja uzyskanego przez Skarżącą przysporzenia jako przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Do tej kategorii dochodów (przychodów) nawiązuje zaś bezpośrednio art. 10 ust 1 u.p.d.o.p..

Zgodnie z treścią tego przepisu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także:

1) dochód z umorzenia udziałów (akcji),

1a) przychód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1,

1b) przychód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1,

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki,

4) dochód spółki przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni,

5) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,

6) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem,

7) zapłata, o której mowa w art. 12 ust. 4d,

8)wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

9) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3.

Zestawiając obie te regulacje dojść należy do wniosku, że organ dokonał błędu wykładni zawężającej pojęcia przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, którym ustawodawca posługuje się w obu interpretowanych przepisach. Zgodnie z art. 10 ust 1 u.p.d.o.p. (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Oznacza to, że ta kategoria dochodów (przychodów) dotyczy wyłącznie świadczeń rzeczywiście otrzymanych. Klasycznym przypadkiem dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest wypłacona dywidenda. W zgodzie z brzmieniem i redakcją komentowanego przepisu, nie można zgodzić się z organem, że chodzi wyłącznie o tego rodzaju przysporzenia, których źródłem finasowania jest bezpośrednio zysk, w tym wypadku spółki kapitałowej. W takiej sytuacji wystarczające byłoby posłużenie się w przepisie dotyczącym zwolnienia, że odnosi się ono do przychodów z tytułu dywidend. Obejmując rzeczonym zwolnieniem także inne przychody z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, wyraźnie ustawodawca nawiązuje do tych przychodów, które przykładowo wymienia w art. 10 ust 1 u.p.d.o.p.. Rzecz w tym, że ustawodawca zawarł w nim w punktach od 1 do 9 przykładowe wyliczenie dochodów (przychodów), na co wskazuje użycie przez wyrażenia "w tym także", poprzedzającego ten katalog. Wyrażenie to w języku polskim posiada znaczenie: "jak też", "między innymi", "na przykład", "w szczególności", "wśród nich", "wyszczególniamy zwłaszcza". Posługując się więc podstawową regułą interpretacyjną tekstu prawnego jaką jest dyrektywa wykładni językowej, należy dojść do wniosku, że katalog zawarty w komentowanym przepisie stanowi egzemplifikację. Skoro zatem zawarty w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog jest katalogiem otwartym, to za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, należy uznać także inne przysporzenia ze strony tej osoby. Analizując zaś przykładowo wymienione dochody, m.in. w pkt 3, 7 i 9 dojść należy z kolei do konstatacji, że niekoniecznie, jak chce tego organ interpretacyjny, muszą być one finansowane bezpośrednio z zysku osoby prawnej.

W oparciu o interpretację komentowanego przepisu skonstatować należy, że dochód (przychód) z udziału w zyskach osoby prawnej obejmuje swym zakresem wszelkie przysporzenia wynikające z faktu posiadania przez ich beneficjenta prawa do udziału w zyskach osoby prawnej dokonującej wypłaty, a więc z tytułu posiadania udziału w kapitale osoby prawnej.

W tym duchu wypowiedział się NSA już w wyroku z dnia 22 września 1993 r. SA/Ka 565/93, zgodnie z którym, decydujące znaczenie przy ustalaniu, że dana kategoria dochodu może być zakwalifikowana jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych, ma fakt, że u jego źródła leży bycie udziałowcem (akcjonariuszem) i właścicielem udziałów w innej osobie prawnej. W ocenie tut. Sądu teza ta nie zdezaktualizowała się i całkowicie przystaje do aktualnego stanu prawnego.

Tożsamy pogląd wyraził NSA w nowszych wyrokach z dnia z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3648/14 i z 15 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 10/15, zapadłych notabene w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego tj. wypłaty przez spółkę zagraniczną środków pieniężnych z kapitału zapasowego, utworzonego z tzw. agio. W orzeczeniach tych wyrażono słuszny pogląd, że dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, obejmuje wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Uogólniając, podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej.

Reasumując stwierdzić przychodzi, że podstawową przesłanką do identyfikacji danego przysporzenia jako dochodu (przychodu) z udziału w zysku osób prawnych jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej i pojęcie to obejmuje wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które "faktycznie" zostały osiągnięte przez podatnika.

Na marginesie wypada zauważyć, że Skarżąca we wniosku akcentuje, że podstawą wypłaty środków pieniężnych przez Spółkę Hiszpańską jest dywidenda, która będzie finansowana w całości lub w części z kapitału zapasowego tej spółki. Oczywistym jest, że o kwalifikacji podatkowej decyduje w tym wypadku polska ustawa podatkowa, ale w przedstawionym wyżej kontekście związek uzyskanego przez Skarżącą dochodu (przychodu) z zyskiem Spółki Hiszpańskiej jawi się bardziej wyraziście.

Nieuprawniona, zawężająca interpretacja przepisu art. 10 ust 1 u.p.d.o.p. legła u podstaw błędnej oceny organu, że dyspozycją tego przepisu objęty jest wyłącznie dochód (przychód) pochodzący z zysku, w związku z czym organ interpretacyjny bezpodstawnie odmówił Skarżącej prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 20 ust 3 u.p.d.o.p. w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji.

Tym samym uzasadniony jest zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, które to naruszenie w sposób oczywisty miało wpływ na treść rozstrzygnięcia. Powyższe odpowiada art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 146 p.p.s.a. i skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

O zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie skarżącej, Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. obejmując nimi wpis sądowy w wysokości 200 zł, należne wynagrodzenie pełnomocnika – radcy prawnego w wysokości 480 zł oraz opłatę skarbową w kwocie 17 zł..

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny związany będzie z zawartymi powyżej wskazaniami co do wykładni przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji zgodnie z nimi dokona ponownej oceny wniosku Skarżącej w zakresie przysługiwania jej prawa do zwolnienia podatkowego w okolicznościach wskazanych we wniosku.