Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Sygn. akt I SA/Kr 1315/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 listopada 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędzia: WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2010 r., sprawy ze skarg D. K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 czerwca 2010 r. Nr[...], [...], w przedmiocie podatku z tytułu darowizny - skargi oddala -

W dniu 17 lutego 2007r. D.K., jako obdarowany zawarł w formie pisemnej dwie umowy darowizny z I. K. oraz T. K., jako darczyńcami, przy czym każda z nich miała za przedmiot świadczenia środki pieniężne w kwocie 500.000,00 zł.

W dniu 17 kwietnia 2007r. konto obdarowanego zostało uznane kwotą 1.000.000,00 zł pochodzącą z rachunku bankowego I. K. i T.K.

W dniu 18 maja 2007r. D. K. skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego przesyłką pocztową zgłoszenia SD-Z1 o nabyciu kwot po 500.000,00 zł, otrzymanych tytułem darowizn od matki I.K. i ojca T.K., podając jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień 18 kwietnia 2007r.

W piśmie z dnia 1 września 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na zasadzie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wezwał podatnika do złożenia dodatkowych wyjaśnień w sprawie zgłoszeń SD-Z1 żądając przedłożenia zaświadczenia z banku potwierdzającego wpływ kwoty 1.000.000,00 zł.

W piśmie z dnia 17 września 2009r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego pełnomocnik D.K., powołując się na treść przepisu art. 4a ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn wskazał, że D.K. dowiedział się o nabyciu środków pieniężnych w dniu 18 kwietnia 2007r., co znajduje potwierdzenie w dołączonym do akt sprawy oświadczeniu jednego z darczyńców w osobie I.K..

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 3 listopada 2009r. poinformował, iż stanowisko przedstawione w opisanym piśmie nie znajduje uzasadnienia w treści przepisu art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Warunek określony w tym przepisie dotyczy zdaniem organu sytuacji, w której podatnik dowiedział się o darowiźnie po upływie terminów określonych w art. 4a ust. 1 pkt 1, co nie dotyczyło podatnika, gdyż ten dowiedział się o fakcie otrzymania darowizny w dniu 18 kwietnia 2007r., czyli przed upływem miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego.

W dniu 9 grudnia 2009r. podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym dwa zeznania podatkowe SD-3, w których ujawnił nabycie od rodziców tytułem darowizn kwot po 500.000,00 zł Jednocześnie podatnik złożył pismo w którym wskazywał, że interpretacja art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn zaprezentowana przez organ w piśmie z dnia 3 listopada 2009r. pozostaje w sprzeczności z założeniami nowelizacji ustawy, jak również jest niezgodna z jego literalnym brzmieniem.

Decyzjami z dnia 23 lutego 2010r. o numerach [...] i [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanych darowizn w kwotach po 33.297,00 zł.

W uzasadnieniach organ przypomniał, że zgodnie z treścią przepisu art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn - jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Niemniej jednak warunek określony w art. 4a ust. 2 ustawy nie został zdaniem organu spełniony, gdyż podatnik dowiedział się o nabyciu czyli o fakcie otrzymania darowizny w dniu 18 kwietnia 2007r. tj. przed upływem terminu miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, co miało miejsce w dniu 17 kwietnia 2007r., a nie po upływie terminu, w którym zobowiązany był zgłosić nabycie rzeczy lub praw majątkowych. Do dnia 17 maja 2007r. istniała możliwość zgłoszenia nabycia przy zachowaniu zwolnienia na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji niedotrzymania warunku zgłoszenia w terminie nabycia kwoty pieniężnej konieczne było opodatkowanie przedmiotowych darowizn według zasad określonych dla nabywców zaliczonych do pierwszej grupy podatkowej z uwzględnieniem ulg podatkowych określonych w ustawie dla nabywców zaliczonych do tej grupy.

W odwołaniach od tych decyzji D.K. zaskarżył w całości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i wniósł o ich uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, względnie ich uchylenie i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji.

W ocenie odwołującego się organ dopuścił się nieprawidłowej wykładni art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zwrócono przy tym uwagę, że przedmiotowe sprawy są analogiczne do tej rozpatrywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 925/07), która dotyczyła zastosowania ulgi podatkowej z art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że nie doszło do naruszenia warunków skorzystania z ulgi mieszkaniowej w sytuacji, gdy nabycie innego lokalu nastąpiło przed samym dokonaniem darowizny, o ile wykazano związek przyczynowy między zakupem lokalu, zbyciem lokalu nabytego w drodze darowizny a koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych. W sprawie tej uznano więc, że ze względu na fakt, iż przepis art. 16 ma charakter normy celu społecznego, nakierowanego na realizację polityki państwa w zakresie zagwarantowania obywatelom godziwych warunków mieszkaniowych, można uznać, że powstało prawo do ulgi mieszkaniowej, nawet jeśli do nabycia innego lokalu doszło jeszcze przed powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu nabycia lokalu w drodze darowizny, pomimo, iż literalne brzmienie tego przepisu zakładało przeznaczenie środków ze zbycia lokalu nabytego w drodze darowizny na zakup innego lokalu ze względu na konieczność zmiany warunków mieszkaniowych (art. 16 ust. 7 pkt 2). Wykładni ustawy podatkowej należy zatem dokonywać kierując się nie tylko wykładnią językową, lecz także wykładnią celowościową, postępując w ten sposób, aby zastosowana wykładnia nie doprowadziła do niemożności zrealizowania założonego celu normy prawnej. Ściśle literalna wykładnia przepisu art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn dokonana przez organ podatkowy doprowadziła zaś do nieuwzględnienia zwolnienia oraz ustalenia zobowiązania podatkowego, przy całkowitym pominięciu celu zastosowanej normy prawnej.

Tymczasem z treści uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej zwolnienie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn (druk Nr 736 z dnia 26 czerwca 2006r.), przedmiotowy przepis wprowadzono celem zapewnienia "szczególnej ochrony sytuacji majątkowej rodziny oraz uwzględniając fakt, że nieodpłatne przekazywanie majątku odbywa się, co do zasady, między osobami najbliższymi", co uzasadnia całkowite zwolnienie od podatku nieodpłatnego nabycia majątku od osób najbliższych. Uzasadnienie projektu, przewiduje również zwolnienie, w razie dowiedzenia się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych "po upływie terminu, w którym zobowiązany jest zgłosić nabycie rzeczy lub praw majątkowych", o ile nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 1 miesiąca, od dnia w którym dowiedział się o ich nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego dowiedzenia się o ich nabyciu. Co więcej, uzasadnienie projektu wskazuje, że rozwiązanie to "jako uwzględniające bliskie relacje rodzinne, wydaje się słuszne społecznie, a ponadto powinno przynieść korzyści w postaci regulowania stanów prawnych nieruchomości i aktualizowania w rejestrach dach dotyczących właścicieli, m.in. w ewidencji gruntów i budynków (katastrze nieruchomości) oraz księgach wieczystych".

Odwołujący się zaznaczył, że samo uzasadnienie wprawdzie nie precyzuje wykładni art. 4a ust. 2 ustawy, ale z przedstawionych w nim celów oraz założenia racjonalności ustawodawcy należy wnosić, że przepis ten miał umożliwić nabywcy uzyskanie zwolnienia w sytuacji, gdy chwila nabycia majątku nie pokrywa się z chwilą dowiedzenia się o jego nabyciu. Jego zdaniem nie znajduje racjonalnego uzasadnienia przyjęta przez organ podatkowy wykładnia prowadząca do rezultatu, iż dowiedzenie się o nabyciu prawa majątkowego w drodze darowizny (a więc o jej wykonaniu, w razie gdy nie została zawarta umowa w formie aktu notarialnego) później niż w chwili faktycznego jej wykonania, ale przed upływem 1 miesiąca od nabycia, wyłącza stosowanie art. 4a ust. 2. Przyjęcie takiej interpretacji prowadzi bowiem do niedopuszczalnego faktycznego skrócenia terminu miesiąca na zgłoszenie dokonanej darowizny oraz ograniczenia realnej możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 4a ustawy, przez osobę najbliższą. Przyjęcie, iż w razie, gdyby podatnik dowiedział się o wykonaniu darowizny pod koniec biegu jednomiesięcznego terminu od nabycia, bądź nawet w ostatnim dniu terminu, to stawiany byłby gorszej sytuacji niż osoba, która dowiedziała się o nabyciu prawa majątkowego nawet kilka miesięcy po upływie tego terminu, kłóci się z celem tej nowelizacji, założeniami racjonalnego ustawodawcy, a także z zasadami logicznego wnioskowania. Komentatorzy tego przepisu podkreślają, że możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidziana w art. 4a ust. 2 ustawy podatkowej wynika z faktu, że "powstanie zobowiązania podatkowego w myśl ustawy niekiedy jest skutkiem zdarzeń prawnych niezależnych od woli nabywcy" (M. Rusinek, Komentarz do ustawy dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych, LEX 2007), wobec czego może dojść do późniejszego dowiedzenia się o nabyciu przedmiotu darowizny niż chwila faktycznego przejścia własności rzeczy lub prawa majątkowego w tej drodze. W takich przypadkach uzasadnione jest prawo zgłoszenia darowizny w terminie liczonym od chwili dowiedzenia się o nabyciu, niezależnie od chwili kiedy takie dowiedzenie się nastąpiło. Na rzecz takiej wykładni przemawia również brzmienie art. 17a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który zezwala na składanie korekty zeznania podatkowego w terminie 14 dni od dowiedzenia się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, niezależnie od chwili kiedy takie dowiedzenie się nastąpiło i jaki czas upłynął od chwili powstania obowiązku podatkowego.

Ponadto, zdaniem odwołującego się, na niedopuszczalność wykładni przyjętej przez organ podatkowy wskazuje również dalszy kierunek nowelizacji przedmiotowego w sprawie przepisu. W dniu 1 stycznia 2009r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku od spadków i darowizn, która wydłużyła dotychczasowy jednomiesięczny termin na zgłoszenie nabycia rzeczy lub praw majątkowych od osoby najbliższej (biegnący od powstania obowiązku podatkowego lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku lub od dowiedzenia się o nabyciu), do 6 miesięcy. W uzasadnieniu projektu tej nowelizacji wskazano, że wydłużenie terminu jest niezbędne, gdyż bardzo często ze względu na przeszkody obiektywne (np. trudności w ustaleniu składu masy spadkowej), osoby potencjalnie uprawnione do skorzystania ze zwolnienia, uchybiają terminowi 1-miesięcznemu. W ocenie pełnomocnika trudno przyjąć, że racjonalny ustawodawca, chcący zapewnić jak najpełniej realną możliwość skorzystania ze zwolnienia z podatku przysługującego osobom najbliższym, przewidział równocześnie możliwość faktycznego skrócenia terminu na zgłoszenie darowizny do nawet jednego dnia, w przypadku gdy obdarowany dowiedział się o nabytym prawie majątkowym w okresie 1 miesiąca od faktycznego nabycia.

W dalszej kolejności stwierdzono, iż w treści rozstrzygnięć organ przyznał, iż D.K. dowiedział się o nabyciu środków pieniężnych w drodze darowizny w dniu 18 kwietnia 2007r., a jednocześnie zgłosił nabycie w ciągu 1 miesiąca od dowiedzenia się o tym nabyciu oraz skutecznie uprawdopodobnił fakt późniejszego powzięcia wiadomości nabyciu środków pieniężnych w drodze darowizny, powołując się między innymi na pisemne oświadczenie I.K.

Końcowo podniesiono zaś, że ustalenie podatku w kwocie 33.297,00 zł w każdej z decyzji należy uznać za zawyżone.

Decyzjami z dnia 9 czerwca 2010r. o numerach [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

W pierwszej kolejności podkreślono, że w świetle treści przepisu art. 4a ust 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku niespełnienia warunków o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Organ odwoławczy przypomniał również, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych termin określony w powołanym przepisie ustawy o podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego, zatem czynność prawna dokonana po jego upływie jest pozbawiona skutków prawnych, a termin ten nie może zostać przywrócony bez względu na przyczyny, z powodu zaistnienia których doszło do uchybienia terminu.

Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w odwołaniu, potwierdzono stanowisko organu pierwszej instancji, iż warunek określony w art. 4a ust. 2 w/w ustawy dotyczy wyłącznie sytuacji, w której podatnik dowiedział się o darowiźnie po upływie terminów określonych w art. 4a ust. 1 pkt 1. Podkreślono przy tym, że jak wynika z akt sprawy, odwołujący się dowiedział się o wykonanej w dniu 17 kwietnia 2007r. darowiźnie dnia 18 kwietnia 2007r, czyli przed upływem terminu miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, stąd miał możliwość dochowania wymaganego prawem terminu do dokonania zgłoszenia. Zwolnienie wynikające z dyspozycji art. 4a ust. 2 w tym przypadku nie może zostać zastosowane z uwagi na jednoznaczną redakcję przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organy podatkowe muszą działać zgodnie z obowiązującym prawem podatkowym. Zdaniem organu stosowanie wykładni celowościowej art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn jest niedopuszczalne, ponieważ przepis ten dotyczy zwolnienia podatkowego, natomiast stosownie do orzecznictwa sądowoadministracyjnego stosowanie ulg i zwolnień podatkowych może odbywać się wyłącznie w oparciu o wykładnię gramatyczną.

Ustosunkowując się zaś do kwestii zawyżenia należnego podatku od spadków i darowizn organ drugiej instancji odwołał się do wykonanych już wcześniej pomiędzy podatnikiem a jego rodzicami umów darowizn oraz przypomniał o konieczności ich uwzględnienia przy obliczaniu podatku, stwierdzając, że podatki zostały ustalone w prawidłowej wysokości.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucono organowi odwoławczemu błędną wykładnię przepisu art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn i zażądano uchylenia opisanych decyzji obydwu instancji. W uzasadnieniu skarg powtórzono w większości wcześniejszą argumentację zawartą w odwołaniach.

Nadmieniono zaś, że w ocenie skarżącego stanowisko organów podatkowych jest sprzeczne nie tylko z literalnym brzmieniem art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, lecz również celem dla którego uchwalono ten przepis.

W uzasadnieniach skarg zwrócono uwagę, iż przepis art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi o terminach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, który literalnie odnosi się do czterech terminów, a to:

1) dat powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2,

2) miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego wymienionego powyżej,

3) daty uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku,

4) miesiąca od uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Zawężenie odesłania zawartego w ust. 2 jedynie do terminów zgłoszenia jest nieuprawnionym zawężaniem dyspozycji przepisu na niekorzyść skarżącego. Jedną z podstawowych zasad wykładni norm prawa podatkowego jest zaś zakaz interpretowania niejasności na niekorzyść podatnika. W tych okolicznościach - zdaniem skarżącego - przepis ust. 2 w powiązaniu z ust. 1 art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nie budzi żadnych wątpliwości. Racjonalnie należy zakładać, iż przepis ma chronić osoby, które z jakichkolwiek niezawinionych względów dowiedziały się później o powstaniu obowiązku podatkowego, dając każdemu równe szansę (czas) na zgłoszenie nabycia.

Ponadto, wbrew twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej o niedopuszczalności stosowania wykładni celowościowej i funkcjonalnej, w orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się konieczność interpretowania norm prawa podatkowego zgodnie z celem, dla którego zostały uchwalone.

W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując swe wcześniejsze stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1315/10 i I SA/Kr 1316/10 połączyć do wspólnego rozpoznania rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1315/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa.

Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy).

Rozpatrując skargi w ramach tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonych decyzji.

Sądowej kontroli zostały poddane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 czerwca 2010r. utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 lutego 2010r. w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwotach po 33.287,00 zł z tytułu otrzymanych darowizn pieniężnych.

Spór ogniskował się wokół kwestii zastosowania w niniejszych sprawach zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.s.d.") w brzmieniu obowiązującym w 2007r.

Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie budzi zastrzeżeń Sądu i nie był też kwestionowany przez skarżącego na żadnym etapie postępowania podatkowego, a także w skargach sądowych.

Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że skarżący otrzymał od T. K. i I. K. (rodziców) darowizny pieniężne w kwocie po 500.000,00 zł (pisemne umowy darowizny zawarte w dniu 17 kwietnia 2007r.). Darowizny zostały spełnione w dniu 17 kwietnia 2007r. tj. w dniu kiedy na konto skarżącego wpłynęła kwota 1.000.000,00 zł. Skarżący w związku z darowiznami, w dniu 18 maja 2007r. drogą pocztową złożył zgłoszenie SD-Z1 o nabyciu w drodze darowizn kwot po 500.000,00 zł, podając jako datę powstania obowiązku dzień 18 kwietnia 2007r.

Stosownie do art. 4a ust. 1 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym w 2007r.) zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

2) udokumentują - w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy albo jego rachunek prowadzony przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową lub przekazem pocztowym. Przytoczone przepisy statuują zwolnienie podatkowe przysługujące z mocy prawa, jednakże wyłącznie przy spełnieniu określonych w nich warunków. Podstawowym warunkiem dla skorzystania ze zwolnienia, także w przypadku darowizny, jest zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 u.p.s.d.

Termin miesięczny ma charakter terminu prawa materialnego, co powoduje, że nie może on być przywrócony. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko sformułowane w wyroku z dnia 13 maja 2009r., sygn. akt III SA/Wa 205/09, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że "Dokonując oceny z jakim terminem mamy do czynienia, należy brać pod uwagę nie tylko sformułowanie właściwego przepisu, jego umieszczenie (w ustawie normującej prawo materialne, czy w ustawie procesowej), ile skutek jaki wiąże się z upływem terminu. Jeżeli polega on na wygaśnięciu prawa podmiotowego lub niemożności jego realizacji, termin ma charakter prawnomaterialny, jeżeli natomiast zakreśla granice czasowe dla dokonania określonej czynności w postępowaniu - jest terminem prawa procesowego. Prawidłowe jest więc stanowisko organów podatkowych w kwestii zakwalifikowania terminu określonego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jako terminu prawa materialnego" (podobnie; wyrok WSA z dnia 11 marca 2010r., sygn. akt I SA/Łd 1022/09, wyrok WSA z dnia 19 lutego 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1822/09).

Obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanych darowizn środków pieniężnych stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Zatem w przypadku skarżącego obowiązek podatkowy powstał w dniu 17 kwietnia 2010r. tj. w dniu w którym konto skarżącego jako obdarowanego zostało uznane kwotą 1.000.000,00 zł. Termin do złożenia zgłoszenia SD-Z1 otrzymanych darowizn pieniężnych upłynął w dniu 17 maja 2010r. Z bezspornych ustaleń faktycznych wynika, że powyższe zgłoszenie zostało nadane na poczcie w dniu 18 maja 2010r., a więc już po upływie miesięcznego terminu wymienionego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.

Z treści art. 4a ust. 3 u.p.s.d. wynika wprost, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2 art. 4a, nabycie własności i rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

W przepisie tym mowa jest również o ust. 2, i w oparciu o treść tej normy prawnej skarżący wywodził swoje prawo do zwolnienia podatkowego.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym stanowisko skarżącego jest oczywiście bezzasadne.

W myśl art. 4a ust. 2 u.p.s.d. jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

Z pierwszego zdania tej normy prawnej (jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1) jednoznacznie wynika, że powyższa regulacja dotyczy sytuacji, gdy obdarowany bądź spadkobierca nie wiedząc, że został nabywcą własności rzeczy lub praw majątkowych, nie mógł w terminie miesiąca złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia SD-Z1, a o fakcie, że jest obdarowanym bądź spadkobiercą dowiedział się już po upływie ustawowego terminu miesięcznego. Dla takich przypadków ustawodawca przesunął termin początkowy do liczenia terminu miesięcznego dla zgłoszenia SD-Z1 na dzień, w którym nabywca (obdarowany, spadkobierca) dowiedział się o nabyciu rzeczy bądź praw majątkowych, obwarowując to warunkiem uprawdopodobnienia powzięcia wiadomości o późniejszym dowiedzeniu się o nabyciu.

Zestawienie omówionej normy prawnej z ustalonym i niekwestionowanym stanem faktycznym w niniejszych sprawach prowadzić musi do konstatacji, że dyspozycja z normy prawnej zawartej w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. nie znajduje zastosowania w przypadku będącego przedmiotem sporu.

Skarżący – jak sam przyznał - o fakcie otrzymania przedmiotowych darowizn dowiedział się w dniu 18 kwietnia 2010r., zatem jeszcze przed upływem zakreślonego przez ustawę terminu, a więc miał czas i możliwości, aby sprostać obowiązkowi zgłoszenia przedmiotowych darowizn w terminie, nałożonemu przepisem art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Przypomnieć trzeba, że to nie była pierwsza otrzymana przez skarżącego darowizna. Skarżący w 2007r. był dwukrotnie obdarowany i korzystał ze zwolnienia podatkowego z art. 4a u.p.s.d., tak więc miał wiedzę na jakich warunkach zwolnienie przysługuje.

Podjęta przez skarżącego próba naprawienia własnego błędu w postaci uchybienia terminowi do zgłoszenia darowizn otrzymanych od rodziców, poprzez odwołanie się do regulacji z art. 4a ust. 2 u.p.s.d., w opinii Sądu jest całkowicie nieskuteczna.

W przekonaniu Sądu przepisy art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d. są na tyle jasne i zrozumiałe, że ich wykładnia językowa jest zupełnie wystarczająca i nie ma potrzeby sięgania, dla odkodowania zawartych w nim norm prawnych, do innych rodzajów wykładni w tym do wykładni celowościowej, czego domagał się skarżący.

W tym kontekście nie można zupełnie podzielić wywodów i argumentacji skarżącego, że przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. odwołujący się do terminów z ust. 1 pkt 1 "literalnie odnosi się do czterech terminów: (a) daty powstania obowiązku podatkowego, (b) miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, (c) daty uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, (d) miesiąca od uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. odwołuje się tylko i wyłącznie do terminu miesięcznego, a użyto w nim pojęcia terminów (liczba mnoga) tylko z tego powodu, że w ust. 1 pkt 1 mowa jest o terminie miesięcznym liczonym od dnia powstania obowiązku podatkowego oraz o terminie miesięcznym liczonym od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Nie można również podzielić argumentacji skarżącego, ze przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. cyt. "daje każdemu szanse (czas) na zgłoszenie nabycia". Taka interpretacja powodowała sytuacje, w której w zasadzie zupełnie zbędny byłby przepis ust. 1, a właśnie takie działanie ustawodawcy należałoby uznać za nieracjonalne wbrew temu co próbował wywieść skarżący.

Jak już wcześniej zauważono odwoływanie się do wykładni celowościowej w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości co do rozumienia danej normy prawnej jest zbędne, tym samym przywoływanie przez skarżącego na poparcie własnego stanowiska poglądu zawartego w wyroku z dnia 20 marca 2008r., sygn. akt I SA/Gd 925/07, w którym WSA w Gdańsku opowiada się za sięgnięciem po wykładnię celowościową nie może być skuteczne, także i z tego względu, że przedmiotem rozważań sądu w tamtej sprawie był zupełnie inny przepis (art. 16 u.p.s.d.) w kompletnie odmiennym stanie faktycznym.

Za całkowicie chybione należy uznać stwierdzenie skarżącego, że jego stanowisko wzmacnia argumentacja zawarta w uzasadnieniach projektu ustawy zmieniającej ustawę o podatku od spadków i darowizn m.in. poprzez wydłużenie terminu do zgłoszenia nabycia rzeczy i praw majątkowych z 1 miesiąca do 6 miesięcy. Z uzasadnienia tych projektów wynika jedynie, że uznano za zbyt krótki termin 1 miesiąca, przedłużając termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d. do 6 miesięcy, w pozostałym zakresie nie wprowadzając żadnych innych zmian w ich treści, co wskazuje, że ustawodawca nie dostrzegł potrzeby ich zmiany np. z uwagi na ich niejasność, co akcentował skarżący zarzucając organom podatkowy naruszenie art. 4a ust. 2 u.p.s.d.

Reasumując należy stwierdzić, że zobowiązania podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanych darowizn zostały ustalone w prawidłowych kwotach, a zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa materialnego jak również przepisów postępowania podatkowego.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.