Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), , Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 799/19 w sprawie ze skargi "C." sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2019 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.314.2019.2.JK UNP: 793758 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "C." sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 799/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą

w S. (dalej jako "skarżąca", "spółka" lub "wnioskodawca") i uchylił w całości interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 10 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest

w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną wniosła pełnomocniczka DKIS występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej "ppsa") postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; zw. dalej "updop") w zw. z art. 3 ust. 2

w zw. z art. 13 ust. 3a umowy z 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. nr 31, poz. 178 ze zm.; dalej "UPO") poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, polegające na przyjęciu,

że urządzenie przemysłowe to mechanizm lub zespół mechanizmów służący

do wykonania określonych czynności zmierzających do produkcji materialnej polegającej na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów

w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych, zaś serwer czy też szerzej infrastruktura serwerowa lub przestrzeń dyskowa, których dotyczą usługi nabywane przez spółkę skarżącą, nie stanowią takich urządzeń, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego nie obejmuje swoim zakresem opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej usług składowania danych oraz usług Enterprice Hosting.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka skarżącej (doradca podatkowy) wystąpiła o jej oddalenie, a także o zasądzenie od DKIS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutu materialnoprawnego skargi kasacyjnej organu interpretacyjnego. Biorąc pod uwagę sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 updop poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłową ocenę (zdaniem DKIS) możliwości jego zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), spór w niniejszej sprowadza się przede wszystkim do rozstrzygnięcia następującego zagadnienia: czy serwer komputerowy jest "urządzeniem przemysłowym" w rozumieniu tego przepisu. Kwestia ta była już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których jednolicie prezentowany jest pogląd zgodny ze stanowiskiem spółki, a także sądu pierwszej instancji, który zasadnie przyjął, że przy kwalifikacji prawnej serwerów komputerowych (w kategoriach urządzeń przemysłowych) wychodząc z językowego znaczenia takich słów jak: "urządzenie", "przemysł", "przemysłowy", "serwer" należy uwzględnić aspekt funkcjonalny, a zatem okoliczność, do jakich celów i czynności dane urządzenie służy. Tego rodzaju urządzenie ma szeroki zakres zastosowania. Serwery komputerowe mogą służyć zarówno do sterowania urządzeniami wykorzystywanymi

w przemyśle, będąc częścią urządzenia przemysłowego, jak i być wykorzystywane

w innych, nieprzemysłowych, celach. Przy czym samo pojęcie przemysłu rozumiane jest w jego językowym aspekcie, jako działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn. Tym samym serwer komputerowy sam w sobie nie może być uważany za urządzenie przemysłowe, jeżeli nie spełnia funkcji przemysłowych, czyli nie jest powiązany z jakimkolwiek urządzeniem przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji.

W odniesieniu do płatności z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego

w orzecznictwie ukształtował się zaś pogląd, zgodnie z którym opłaty te można uznać za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego wówczas, gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, a nie ze świadczeniem polegającym na udostępnieniu przestrzeni na serwerze, umożliwiającym przechowywanie na nim danych (por. wyroki NSA z: 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1180/15 i II FSK 1204/15, 18 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1394/16, 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1120/17, 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2852/17, 2 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1061/21; 8 lutego 2022 r., II FSK 1115/19; 19 stycznia 2022 r., II FSK 1273/19 i II FSK 1274/19; 8 marca 2023 r., II FSK 2089/20 i II FSK 2382/20). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawioną w powyższych wyrokach argumentację oraz ocenę prawną. Stąd też uzasadnienie niniejszego wyroku oparto na zawartych w tych judykatach motywach.

3.2. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się

z sądem pierwszej instancji, że pojęcie "urządzenie przemysłowe" zostało wyłożone przez DKIS nazbyt szeroko. Organ interpretacyjny odwołał się bowiem do pojęcia "ICS equipment", którym posłużono się w anglojęzycznej wersji Modelowej Konwencji OECD. Skoncentrował przy tym swoją uwagę na pojęciu "urządzenie", nie wyciągając właściwych wniosków – w ramach mającej pierwszorzędne znaczenie wykładni językowej – z przymiotnika "przemysłowy" (por. wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., II FSK 1476/10). Przy dekodowaniu pojęcia "urządzenie przemysłowe" należy zaś zwrócić uwagę przede wszystkim na jego aspekt funkcjonalny. W wyroku z 18 maja 2018 r. (sygn. akt II FSK 1394/16) Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do interpretacji Komitetu OECD (E/C.18/2016/CRP.8), zgodnie z którą pojęcie "urządzenie" może być używane na różne sposoby (an equipment can be used in a number of ways – pkt 32). Z logicznego punktu widzenia użytkowanie urządzenia powinno być zgodne z jego możliwościami i funkcjami (the use of an equipment cannot be separated from the use of its capacity and function – pkt 32; the use of an equipment cannot be segregated from its capacity and functions – pkt 35). Wydaje się zatem, że w ten sposób zwraca się uwagę na funkcjonalny aspekt użytkowanego przedmiotu, ale z uwzględnieniem jego zdolności/specyfikacji (capacity). Naczelny Sąd Administracyjny uznał w związku z tym, że "urządzenie przemysłowe" to takie urządzenie, które przeznaczone jest

do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną. W tym przypadku stwierdzono w odniesieniu do opłat leasingowych za sprzęt komputerowy,

że komputer ze swej istoty przeznaczony jest do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami. Zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą natomiast być częścią składową urządzenia przemysłowego.

W wyroku z 9 kwietnia 2019 r. (II FSK 1120/17) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zaś, również odwołując się do aspektu funkcjonalnego, że skoro centrum danych to grupa serwerów połączonych ze sobą sieciowo, a jego wynajem to oddanie innym podmiotom potrzebnego im miejsca na dysku serwera, to w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisane urządzenie

w zakresie funkcjonalnym nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ono przeznaczone do procesu produkcji, a służy do przechowywania i wykorzystywania programów, poczty elektronicznej i innych danych komputerowych. Zgodzić należy się zatem z sądem pierwszej instancji, że błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, które nie uwzględnia istoty hostingu. Związane jest ono z udostępnieniem danej przestrzeni dyskowej, maksymalnej liczby danych, którą chcemy przesłać wykorzystując łącza serwerowni, usługami oferowanymi przez serwerownię, maksymalnego obciążenia serwerowni). To usługodawca tak naprawdę jest właścicielem i jednocześnie użytkownikiem serwera aby móc świadczyć usługi przechowywania danych (w sprawie niniejszej udostępniania przez dostawcę usług miejsca na swoich serwerach poprzez oddanie do dyspozycji określonej objętości zasobów dyskowych, tj. serwerów).

3.3. Tym samym za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut materialnoprawny dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Dodać przy tym należy, że organ interpretacyjny nie przedstawił stosownej argumentacji wskazującej na to, iż powiązanie owego przepisu z art. 3 ust. 2 oraz art. 13 ust. 3a UPO ma wpływ na wynik sprawy. Skoro zaś nie został uzasadniony zarzut naruszenia przepisów UPO, to wymyka się on spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dodać warto, że w UPO brak jest definicji pojęcia "urządzenie przemysłowe". Jak trafnie wskazała zaś spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną, przywołane przez DKIS orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (pomijając błędne oznaczenie odnośnie do daty wydania) dotyczą okoliczności faktycznych odmiennych od tych, które stanowiły istotę sporu w rozpoznawanej sprawie (najmu urządzeń budowlanych [II FSK 1773/16, II FSK 1540/16, II FSK 1308/17], udostępnienia wagonów czteroosiowych

do transportu materiałów pyłowych [II FSK 1933/10], umowy leasingu operacyjnego oczyszczalni kompaktowej w zabudowie modułowej dla ścieków bytowych [II FSK 2416/14]). Organ interpretacyjny nie odniósł się natomiast do tych poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, również przywoływanych przez spółkę, które bezpośrednio dotyczą usług hostingowych oraz składowania danych (udostępnienia przestrzeni dyskowych). Argumentacja organu interpretacyjnego nie może zatem zasługiwać na aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, czyli oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 209, art. 204

pkt 2 oraz art. 205 § 2 i 4 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, a także w zw. z przepisami § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego

w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), mając na uwadze wynik sprawy.