Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1. Nie sposób przyjąć, że koszty usług niematerialnych i licencji ponoszone przez Podatnika na rzecz powiązanych z nim kontrahentów nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e u.p.d.o.p., w zakresie, w jakim koszty te są alokowane do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

2. Element podatkowego stanu faktycznego później stosowany podczas wymiaru podatku (zwolnienie podatkowe z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) nie może oddziaływać na ukształtowanie elementu normy podatkowoprawnej wcześniej, bo na poziomie obowiązku, a nie zobowiązania podatkowego determinującego treść powinności podatkowej podatnika, czyli kosztu i „negatywnego kosztu” w rozumieniu art. 15e tej samej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Adam Nita (spr.), Protokolant specjalista Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w G. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej Organem interpretacyjnym) stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko zaprezentowane przez A Sp. z o.o. (w dalszej części uzasadnienia określaną mianem Wnioskodawcy, Podatnika, Spółki lub Skarżącego) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, odnoszącej się do zaistniałego stanu faktycznego. Dotyczył on podatku dochodowego od osób prawnych i ustalenia, czy dochody uzyskane w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są objęte "ograniczeniem kosztowym", ukształtowanym w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, problemem, jaki zaistniał w sprawie była kwestia relacji art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do art. 17 ust. 1 pkt 34 tego samego aktu prawnego.

Podatnik, w swoim piśmie inicjującym postępowanie interpretacyjne przedstawił następujący stan faktyczny. Jak wyjawił, prowadzi on działalność zarówno w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, jak i poza nią, przy czym około 90 % jego przychodu jest osiągane w Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Jednocześnie, Wnioskodawca jest kapitałowo powiązany ze swoimi kontrahentami w sposób, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Od tych partnerów gospodarczych nabywa zaś prawa licencyjne i usługi niematerialne, o których mowa we wspomnianym przepisie ustawowym, a prowadząc działalność gospodarczą w Specjalnej Strefie Ekonomicznej korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo, nabyte usługi niematerialne i prawa licencyjne wykorzystywane są zarówno w aktywności strefowej, jak i w działalności gospodarczej Spółki, realizowanej poza Specjalną Strefą Ekonomiczną.

W tak zaprezentowanym stanie faktycznym sformułowano dwa pytania, jednakże odpowiedź na drugie z nich została wyodrębniona do osobnej interpretacji i – w konsekwencji - nie jest przedmiotem tego postępowania sądowoadministracyjnego. Wątpliwość Strony, analizowaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji zaskarżonej do Sądu wzbudziło mianowicie to, czy koszty usług niematerialnych oraz licencji ponoszonych na rzecz usługodawców, w odniesieniu do działalności Spółki prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części, w jakiej koszty te są alokowane do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku o interpretację jako nr 1).

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaprezentowanego stanu faktycznego, Wnioskodawca wyraził przekonanie, że koszty usług oraz licencji ponoszonych na rzecz usługodawców, w odniesieniu do działalności Spółki prowadzonej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części, w jakiej są one alokowane do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 tej samej ustawy.

W uzasadnieniu swoich racji, Podatnik przywołał art. 7 ust. 3, 15e ust. 1, 4 i 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jego zdaniem, należy przyjąć, że art. 7 ust. 3 pkt 1 wspomnianego aktu prawnego normuje sytuację podatników prowadzących działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej i osiągających z tego tytułu przychody zwolnione z podatku. Dla podmiotów aktywnych w specjalnych strefach ekonomicznych (tak jak Spółka) właśnie ta regulacja jest podstawą do odrębnego ustalania dochodu na działalności opodatkowanej i dochodu na działalności zwolnionej. Wspomniany przepis stanowi, że przy ustalaniu dochodu jako podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Zwrócono też uwagę na to, że do wskazanego art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca odsyła w art. 15e ust. 4 tego samego aktu prawnego. Tym samym, do wszystkich przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpowiednio stosuje się dyrektywę wskazanego art. 7 ust. 3 pkt 1 tej samej ustawy.

Z tak ukształtowanej i zaprezentowanej regulacji prawnej, Skarżący wyprowadził wniosek, że dla ustawodawcy istotne jest stosowanie całej dyspozycji art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie w odniesieniu do takich kosztów usług nabywanych od podmiotów powiązanych, które mogą mieć potencjalny wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu. Nie ma natomiast szczególnego sensu wprowadzanie ograniczeń w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów takich pozycji, które mogą mieć jedynie wpływ na wysokość dochodu, który i tak będzie przedmiotowo lub podmiotowo podlegał zwolnieniu z podatku dochodowym od osób prawnych. Dla takiej kategorii przychodów/dochodów koszty nie mają bowiem istotnego znaczenia skoro nie podlega opodatkowaniu – jak to ujęto - cały przychód, niezależnie od jego wysokości.

Zdaniem Spółki, w pierwszej kolejności należy podzielić (na podstawie klucza kosztowego, tj. zgodnie z art. 15e ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) koszty wspólne zakupu usług i licencji na koszty działalności strefowej oraz pozastrefowej, a następnie stosować art. 15e tej samej ustawy jedynie do kosztów działalności, jakie zostały przypisane do działalności pozastrefowej (opodatkowanej). Stąd, w przypadku Wnioskodawcy, limitowaniu mogłaby podlegać jednie ta część kosztów zakupu usług i licencji, która jest ponoszona w związku z działalnością opodatkowaną, pozastrefową. Stałoby się tak przy założeniu, że wydatki na usługi lub licencje stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz koszty te nie podlegają wyłączeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 11 tej samej ustawy.

Reasumując, Skarżący podkreślił, że w jego ocenie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należałoby stosować jedynie w odniesieniu do tej części kosztów zakupu usług, w jakiej są one wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej. W przekonaniu tego podmiotu, za takim rozumieniem zaprezentowanych przepisów przemawiają dwa argumenty celowościowe. Przede wszystkim, niezależnie od wysokości kosztów uzyskania przychodu (lub ich braku) alokowanych przez Spółkę do przychodu z działalności na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej, przychód ten jest wolny od podatku. Tym samym, pomniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodu, m.in. poprzez limit kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu tej daniny publicznej. Jak podkreślono, limit, o którym mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz cel, który przemawia za tą regulacją jest indyferentny w stosunku do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, w której koszty te są alokowane do przychodu z działalności prowadzonej przez Stronę na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej przez Spółkę. Dzieje się tak, ponieważ dochód z takiej działalności jest wolny od podatku.

Poza tym podkreślono, że podstawa prawna dla zaprezentowanego rozumowania wynika z art. 15e ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wyartykułowała Strona, dochód uzyskany w Specjalnej Strefie Ekonomicznej jest zwolniony z opodatkowania, a z mocy 7 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu nie uwzględnia się właśnie m.in. przychodów i kosztów działalności zwolnionej. Tym samym, także przychody i koszty ich uzyskania, dotyczące działalności prowadzonej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej nie są brane pod uwagę podczas kształtowania podstawy opodatkowania Podatnika (w tym kontekście podkreślono, że do 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w kontekście "ograniczenia kosztowego" z art. 15e ust. 1 tej samej ustawy, odsyła ustawodawca w 15e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Argumentację tę wzmocniono, przytaczając korzystny dla podatnika wyrok, wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w sprawie o sygn. akt I SA/Go 521/18.

Kolejnym argumentem Strony było odwołanie się do ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1162). Zdaniem tego podmiotu, ustawę o wspieraniu nowych inwestycji należy interpretować łącznie z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, w ocenie Skarżącego, koszty związane z działalnością strefową nie są poddane ograniczeniu, wynikającemu ze wspomnianego wcześniej art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według Wnioskodawcy jest to dodatkowa korzyść, wynikającą z prowadzenia działalności na terenach obecnych Specjalnych Stref Ekonomicznych. Gdyby bowiem limit przewidziany w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdował tu zastosowanie, mogłoby to prowadzić do szybszego wykorzystania pomocy publicznej w postaci zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym oraz znacznego zmniejszenia atrakcyjności i opłacalności strefowych (jak i pozastrefowych) projektów inwestycyjnych dla podmiotów nabywających usługi niematerialne od podmiotów powiązanych, w tym dużych międzynarodowych grup kapitałowych.

Jak wiadomo, Organ interpretacyjny zaprezentował diametralnie odmienne zapatrywanie na problem zaprezentowany we wniosku o interpretację niż to, które stało się udziałem Wnioskodawcy. Zdaniem tego podmiotu, z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, że koszty wymienione w jej art. 15e nie podlegają ograniczeniom w przypadku podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że podatnicy działający w specjalnych strefach ekonomicznych ustalają przychody i koszty uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty. Dopiero uzyskany przez nich dochód - jeśli zostaną spełnione określone warunki - może podlegać zwolnieniu z opodatkowania. Aby wyliczyć tę kwotę, konieczne jest zaś ustalenie kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Organ interpretacyjny odwołał się też do przyczyn wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych dyrektywy zawartej w art. 15e tego aktu prawnego. Jak podkreślono, intencją ustawodawcy było uszczelnienie systemu podatkowego, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw, ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych. W tym właśnie kontekście, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podniósł, że ze stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie wyłączył jednostek prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem również te osoby ponoszą wydatki na rzecz pomiotów powiązanych. Gdyby zaś zamiarem prawodawcy było wyeliminowanie wspomnianych wcześniej jednostek, prowadzących działalność strefową ze stosowania ograniczeń określonych w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ukształtowałby stosowne wyłączenie, zawarte w tym przepisie. W tej sytuacji, skoro ze wspomnianego przepisu, nie wynika, aby ukształtowane w nim ograniczenia nie miały zastosowania do wydatków na usługi i opłaty wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dotyczące działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, to także Skarżący w zakresie kosztów alokowanych do dochodów strefowych jest objęty wspomnianą regulacją prawną i zawartym w niej limitowaniem kosztów uzyskania przychodów.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono błąd wykładni art. 15e ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, zwanej dalej u.p.d.o.p). Zdaniem Podatnika, nastąpiło to poprzez przyjęcie, że ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do kosztów, które są alokowane do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 tej samej ustawy. Tymczasem, w przekonaniu Wnioskodawcy, prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem, iż ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do dochodów zwolnionych z opodatkowania.

Przedstawione zapatrywanie wsparto argumentacją identyczną, jak zaprezentowana we wniosku o interpretację indywidualną. W związku z tym, Spółka odwołała się do odesłania z 15e ust. 4 do art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na tej podstawie wywiodła ona, że z perspektywy art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. istotne są jedynie te przychody i koszty, które dotyczą działalności opodatkowanej. W konsekwencji, powtórzono tezę, że koszty usług oraz licencji, ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz powiązanych z im usługodawców, w odniesieniu do działalności Spółki prowadzonej na terenie SSE nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w części, w której koszty te są alokowane do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 tej samej ustawy.

Ponadto, Skarżący zwrócił uwagę na trzy judykaty sądów administracyjnych. W tożsamych sprawach wyrażono w nich zapatrywanie zbieżne ze stanowiskiem Strony, zaprezentowanym we wniosku o interpretację indywidualną (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 521/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 577/19 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 356/19).

W odpowiedzi na te zarzuty i argumentację, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe zapatrywanie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i jako taka podlega oddaleniu. Dzieje się tak, ponieważ zapatrywanie, zaprezentowane we wniosku o interpretację indywidualną, a powtórzone w skardze do Sądu pozostaje w sprzeczności z treścią podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym, stanowiącego jego element, stanu faktycznego zwolnienia podatkowego, uregulowanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Jak wiadomo, powinność podatkowa podatnika, w polskim systemie prawnym przybierająca postać obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego powstaje wyłącznie w ten sposób, że na terytorialnym obszarze obowiązywania podatku, jednostka życia społecznego, która w świetle konkretnej ustawy podatkowej jest podatnikiem, urzeczywistnia zachowanie nakierowane na określony jego obiekt, stanowiące przedmiot opodatkowania w rozumieniu konkretnej ustawy podatkowej. Zdarzenie to kształtuje obowiązek podatkowy, zdefiniowany w art. 4 Ordynacji podatkowej, który następnie może się przekształcić w skonkretyzowaną postać powinności podatkowej podatnika, tj. zobowiązanie podatkowe (por. art. 5 Ordynacji podatkowej). Tym samym, elementami podatkowego stanu faktycznego, determinującymi treść zobowiązania podatkowego jest podstawa opodatkowania (w tym, związane z nią minimum podatkowe – kwota wolna od podatku), stawki podatkowe, zwolnienia i ulgi podatkowe, a także termin płatności i sposób zapłaty podatku. Takie, a nie inne teoretycznoprawne spojrzenie na rolę podatkowego stanu faktycznego w kształtowaniu powinności podatkowej znajduje zaś swój normatywny wyraz w art. 217 Konstytucji RP, a także w przepisach ogólnego prawa podatkowego, tj. w art. 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej, zawierających ustawowe definicje obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz podatku.

Sąd pozwala sobie na te teoretycznoprawne odniesienia, znajdujące jednak swoje normatywne odzwierciedlenie we wskazanych wcześniej przepisach ustawy zasadniczej oraz ogólnego prawa podatkowego, ponieważ spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego sprowadza się do pytania o rolę poszczególnych elementów podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (podmiotu podatkowego, przedmiotu opodatkowania, a także zwolnienia podatkowego) na kształt zobowiązania podatkowego Wnioskodawcy. W tej konkretnej sprawie przybiera on postać pytania, czy w zakresie działalności strefowej Podatnika (tzn. aktywności realizowanej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej) powinność podatkowa tego podmiotu jest determinowana przez ustawowe ograniczenie wysokości kosztów uzyskania przychodu, tzn. czynnika, determinującego kształt przedmiotu opodatkowania, którym jest uzyskanie dochodu oraz jego kwantyfikacji w postaci wartości dochodu (podstawy opodatkowania). Wspomniana regulacja prawna, zawężająca zakres kosztów uzyskania przychodu (a przez to, pośrednio wpływająca na wielkość dochodu podatkowego) wynika zaś z wcześniej wielokrotnie już powoływanego art. 15e u.p.d.o.p.

Prezentując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, Skarżący stanął na stanowisku, że przez wzgląd na to, że prowadzi działalność zarówno w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, jak i poza nią, swój dochód musi ustalać w taki sposób, aby możliwe było przypisanie odpowiedniej jego części do działalności strefowej (i w tym zakresie jest on objęty zwolnieniem podatkowym z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.), a pozostały fragment dochodu połączyć z aktywnością realizowaną poza Specjalną Strefą Ekonomiczną (i w tej części ta nadwyżka sumy przychodów nad kosztami nie korzysta ze zwolnienia podatkowego, zdefiniowanego we wspomnianym art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.). Ponieważ zaś, w myśl art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów (i związanych z nimi kosztów uzyskania) ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z nich są wolne od podatku, sformułowano tezę, że "ograniczenie kosztowe", o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (doprecyzowane w swej treści w dalszych ustępach art. 15e u.p.d.o.p.) nie dotyczy Skarżącego w takim zakresie, w jakim koszty determinują treść dochodu w jego części dotyczącej działalności strefowej. W tym zakresie dochód jest bowiem zwolniony z opodatkowania, a zatem obejmuje go dyspozycja art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. Dzieje się zaś tak tym bardziej, że odpowiednie stosowanie art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 tej samej ustawy nakazuje ustawodawca w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p.

Skarżący ponad wszelką wątpliwość ma rację co do tego, że zobowiązany jest w taki sposób prowadzić swoją rachunkowość, aby możliwe było stwierdzenie, jaka część dochodu (czyli również przychodu i kosztu jego uzyskania) dotyczy aktywności realizowanej w Specjalnej Strefie Ekonomicznej. Także treść odpowiednich ustępów art. 15e u.p.d.o.p. została trafnie przywołana przez Wnioskodawcę w jego skardze. Akceptując te fragmenty wywodu Strony, nie sposób jednak zgodzić się z wnioskami, jakie wyprowadza ona z tych przepisów. Za taką konstatacją i – w konsekwencji – za brakiem akceptacji dla zapatrywania Skarżącego przemawia właśnie treść podatkowego stanu faktycznego, ukształtowanego w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności dyrektywa wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy.

Jak wiadomo, bo o okoliczności tej już wcześniej wspomniano, powinność podatkowa podatnika jest kształtowana w ten sposób, że najpierw urzeczywistnienie elementów podatkowego stanu faktycznego, przesądzających o zakresie podmiotowym i przedmiotowym podatku powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Dopiero po tym może zaś dojść do konkretyzacji tej powinności podatkowej, czyli do jej przeobrażenia w zobowiązanie podatkowe.

W tym kontekście należy zauważyć, że zarówno przychód podatkowy, jak i koszty jego uzyskania determinują treść dochodu podatkowego, zdefiniowanego w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Wspomniany przepis stanowi bowiem, że dochodem ze źródła przychodów, co do zasady jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Spostrzeżenie to należy uzupełnić o jeszcze jedną konstatację, będącą konsekwencją nie tylko takiego a nie innego ujęcia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale i dyspozycji art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – tj. o to, że w podatku dochodowym od osób prawnych zobowiązanie podatkowe przekształca się z obowiązku podatkowego w sposób, który potocznie określa się mianem powstania skonkretyzowanej powinności podatkowej (zobowiązania podatkowego) z mocy samego prawa (na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania).

Oznacza to, że w wyniku urzeczywistnienia przez podatnika poszczególnych elementów podatkowego stanu faktycznego powstaje obowiązek podatkowy, który w punkcie czasu swojego zaistnienia (w podatku dochodowym od osób prawnych jest nim koniec roku podatkowego) przeobraża się w zobowiązanie podatkowe. W konsekwencji, jeżeli na podatnika nałożono instrumentalny obowiązek złożenia deklaracji podatkowej, w dokumencie tym wobec organu podatkowego jedynie ujawniana jest wysokość zobowiązania podatkowego, co do którego domniemywa się, że w tej właśnie kwocie powstało ono z mocy prawa (por. art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej. Tym samym, z mocy samego prawa koszty uzyskania przychodu pomniejszają przychód, w konsekwencji czego powstaje dochód podatkowy. Jak już wcześniej sygnalizowano, jego uzyskanie jest przedmiotem opodatkowania, żeś jego wartość stanowi podstawę opodatkowania.

Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy, należy zauważyć, że przychód Podatnika, z mocy samego prawa jest redukowany o koszty jego uzyskania (a zatem bierze się pod uwagę także "negatywne koszty", czy "nie – koszty" w rozumieniu art. 15e u.p.d.o.p.) i w ten sposób powstaje dochód podatkowy. Dopiero po tym, do wartości dochodu jako podstawy opodatkowania odnosi się elementy konstrukcji podatku, konkretyzujące powinność podatkową - determinujące treść zobowiązania podatkowego.

Rzecz jasna, przez wzgląd na dwoistość działalności Spółki (aktywność w Specjalnej Strefie Ekonomicznej i poza nią), czyniąc ustalenia istotne dla swojego rozliczenia podatkowego, dotyczące wartości przychodów, kosztów ich uzyskania (a zatem i "negatywnych kosztów w rozumieniu art. 15e u.p.d.o.p.) oraz będącego ich konsekwencją dochodu, Podatnik zobowiązany jest do przypisania swojego przychodu, kosztu i dochodu, w odpowiednich ich częściach do działalności strefowej oraz pozastrefowej. Dzieje się tak przez wzgląd na dyspozycję art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Stanowi on, że z pewnymi zastrzeżeniami przewidzianymi w tym przepisie, od podatku dochodowego od osób prawnych wolne są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Tym samym, zwolnienie podatkowe dochodu z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej stosowane jest dopiero po tym, jak zostaną ustalone przychody, koszty uzyskania oraz dochód podatnika, a następnie - w odpowiednich częściach - wartości te zostaną przyporządkowane aktywności strefowej oraz pozastrefowej tego podmiotu. Podczas kształtowania wysokości zobowiązania podatkowego, zwolnienie podatkowe oddziałuje więc na treść powinności podatkowej podatnika dopiero po tym, jak zostanie "uchwycony" dochód tego podmiotu. To zaś ma miejsce z uwzględnieniem kosztów uzyskania, w tym "negatywnych" kosztów w rozumieniu art. 15e u.p.d.o.p.

W przekonaniu tym utwierdza bliższa analiza art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Jako że w jego treści, określając przesłanki zwolnienia podatkowego, ustawodawca nawiązuje do wielkości pomocy publicznej jako elementu stanu faktycznego zwolnienia podatkowego, ustalając treść tego elementu konstrukcji podatku należy się odwołać do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz.121 – zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie pomocy publicznej). W § 5 ust. 1 tego aktu prawnego przewidziano, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej (jej rozmiary są efektem działania czynników, wskazanych w § 3 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej, m.in. poniesionych kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą oraz maksymalnej intensywności pomocy – por. § 3 ust. 1 pkt 1 wspomnianego rozporządzenia).

Oznacza to, że zwolnienie podatkowe zdefiniowane w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. zostało ukształtowane w nietypowy sposób. Nie działa ono bowiem tak, że w określonej sytuacji następuje eliminacja z wymiaru i poboru podatku, dokonywana z uwagi na to kto jest podatnikiem (zwolnienie podmiotowe) albo przez wzgląd na to, co jest opodatkowane (zwolnienie przedmiotowe) albo uwzględniając obydwa te czynniki (zwolnienie mieszane). Odmienność konstrukcyjna zwolnienia podatkowego, ujętego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. polega natomiast na tym, że ma ono swoją granicę kwotową. Wyznacza ją wielkość dopuszczalnej pomocy publicznej dla przedsiębiorcy. Ta zaś jest limitowana m.in. wartością zainwestowanych środków oraz szczególnego rodzaju miernikiem w postaci maksymalnej intensywności pomocy (różnym w poszczególnych regionach kraju oraz w konkretnych specjalnych strefach ekonomicznych).

Tym samym, zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., przez wzgląd na swoją budowę zbliża się konstrukcyjnie do minimum podatkowego (kwoty wolnej od podatku) – granicznej wartości podstawy opodatkowania, do przekroczenia której podatek nie jest obliczany i nie jest pobierany; wymiar daniny publicznej ma natomiast miejsce dopiero po tym, jak wielkość podstawy opodatkowania przekroczyła granicę kwoty wolnej od podatku. Działa ono bowiem jako pewien limit, chroniąc przed opodatkowaniem część podstawy opodatkowania. Przedstawiając rzecz w największym uproszczeniu – podatnik dokonuje inwestycji w specjalnej strefie ekonomicznej, a następnie w ramach pomocy publicznej, odpowiednią ich część "odzyskuje", korzystając ze zwolnienia podatkowego w podatku dochodowym. Ma ono jednak postać swoistego "progu", czy "pułapu". Dochody podatnika uzyskane w specjalnej strefie ekonomicznej są bowiem dopóty wolne od opodatkowania, dopóki ich suma nie przekroczy wartości, wyznaczającej granicę zwolnienia podatkowego.

W konsekwencji, do zastosowania tego zwolnienia podatkowego dochodzi chronologicznie później niż w chwili ustalania dochodu podatnika i przypisania odpowiedniej jego części do aktywności realizowanej w specjalnej strefie ekonomicznej. Najpierw więc podmiot obowiązany z tytułu podatku powinien ustalić swoje przychody, koszty ich uzyskania (uwzględniając "nie koszty" z art. 15e u.p.d.o.p.) i – co za tym idzie - swój dochód, odpowiednio przypisując te wartości do działalności strefowej oraz pozastrefowej. Dopiero po tym, dochód osiągnięty w specjalnej strefie ekonomicznej jest zestawiany z limitem zwolnienia podatkowego dla niego, ukształtowanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Dlatego właśnie nie sposób przyjąć, że koszty usług niematerialnych i licencji ponoszone przez Podatnika na rzecz powiązanych z nim kontrahentów nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e u.p.d.o.p., w zakresie, w jakim koszty te są alokowane do dochodu wolnego od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. To czy określony dochód strefowy jest wolny od opodatkowania jest bowiem chronologicznie następcze w stosunku do ustalenia kosztów uzyskania przychodu, w tym także z uwzględnieniem dyspozycji art. 15e u.p.d.o.p. Element podatkowego stanu faktycznego później stosowany podczas wymiaru podatku (zwolnienie podatkowe z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) nie może zaś oddziaływać na ukształtowanie elementu normy podatkowoprawnej wcześniej, bo na poziomie obowiązku, a nie zobowiązania podatkowego determinującego treść powinności podatkowej podatnika, czyli kosztu i "negatywnego kosztu" w rozumieniu art. 15e tej samej ustawy.

W trafności tego rozumowania utwierdza Sąd twierdzenie, jakim posłużył się w swojej argumentacji sam Skarżący. Chodzi mianowicie o tę część jego wywodu, w której wskazano, że gdyby limit przewidziany w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdował zastosowanie w odniesieniu do dochodu uzyskanego w specjalnej strefie ekonomicznej, mogłoby to prowadzić do szybszego wykorzystania pomocy publicznej w postaci zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym oraz znacznego zmniejszenia atrakcyjności i opłacalności strefowych (jak i pozastrefowych) projektów inwestycyjnych dla podmiotów nabywających usługi niematerialne od podmiotów powiązanych, w tym, dużych międzynarodowych grup kapitałowych.

Odnosząc się do tego stwierdzenia, godzi się zauważyć, że nie ma wątpliwości co do tego, iż celem wprowadzenia do polskiego porządku prawnego art. 15e u.p.d.o.p. było zapobieganie optymalizacji podatkowej i - w konsekwencji - ochrona finansów publicznych przed utratą należnego im dochodu. Taki uszczerbek ma zaś miejsce wówczas, gdy dokonanie zapłaty za usługę zdefiniowaną w art. 15e u.p.d.o.p., na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu tego samego przepisu skutkuje w Polsce redukcją dochodu i – co za tym idzie – obniżeniem kwoty podatku dochodowego do zapłaty. W związku z tym, chroniąc finanse publiczne przed zmniejszeniem dochodu ustawodawca w swoisty sposób założył, czy "zadekretował", że uiszczenie należności za świadczenia zdefiniowane w tym przepisie, na rzecz wskazanego w nim podmiotu nie skutkuje powstaniem kosztu podatkowego.

W tym kontekście, Sąd nie widzi różnicy w oddziaływaniu na wielkość dochodu podatkowego i należnej daniny publicznej pomiędzy zachowaniem wyrażającym się nabyciem świadczeń, o których mowa w art. 15e u.p.d.o.p., na warunkach określonych w tym przepisie przez podmiot, który nie działa w specjalnej strefie ekonomicznej i poprzez takie zachowanie redukuje swoje obciążenie podatkowe, a nabywaniem świadczeń na zasadach określonych w art. 15e u.p.d.o.p. i – w ten sposób – odsuwaniem w czasie momentu utraty zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Także w tej drugiej sytuacji dochodzi bowiem do redukcji obciążenia podatkowego w wyniku transakcji, które – w przekonaniu ustawodawcy – nie skutkują powstaniem kosztu uzyskania przychodu.

Przedstawione do tej pozy wnioski znajdują potwierdzenie w historycznej oraz językowej wykładni art. 15e oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Należy zauważyć, że w drugim z wymienionych przepisów, definiując warunki zwolnienia podatkowego, ustawodawca w żaden sposób nie odnosi się do dyrektywy art. 15e u.p.d.o.p. i wynikającego z niej "ograniczenia kosztowego". Jednocześnie, godne uwagi jest to, że zwolnienie podatkowe dla dochodów uzyskanych w specjalnych strefach ekonomicznych (art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.) jest historycznie wcześniejsze niż dyrektywa art. 15e u.p.d.o.p. Art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy i ujęte w nim zwolnienie podatkowe obowiązuje bowiem od 1 stycznia 2001 r. i od tego punktu czasu był trzykrotnie nowelizowany (ostatnia zmiana miała miejsce w 2018 r. – weszła w życie 30 czerwca tego roku). Ta ostatnia modyfikacja nie uwzględnia jednak faktu, że od 1 stycznia 2018 r. ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych uzupełniono o "ograniczenie kosztowe", ukształtowane w jej art. 15e.

Tym samym, dodając tę późniejszą regulację prawną kosztów uzyskania przychodu, ustawodawca w żaden sposób nie odniósł się do materii prawnie już unormowanej w tym punkcie czasu, tj. do zwolnienia podatkowego dla dochodów uzyskanych w specjalnych strefach ekonomicznych, wyłączając kształtujące je koszty uzyskania spod dyrektywy art. 15e u.p.d.o.p. W świetle tego, o czym już wcześniej była mowa, jest to logiczne, bo jak uprzednio wskazał Sąd, przez wzgląd na konstrukcję podatkowego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, "ograniczenie kosztowe", ukształtowane we wspomnianym przepisie nie może nie dotyczyć przychodów, kosztów uzyskania i dochodów związanych z aktywnością podmiotu obowiązanego z tytułu podatku, zrealizowaną w specjalnej strefie ekonomicznej.

Na koniec należy odnieść się do argumentu Skarżącego, który podstawy prawnej dla swojej wizji interpretacji art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 34 tej samej ustawy upatruje w ustawowym odesłaniu z art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p. do odpowiedniego stosowania dyrektywy art. 7 ust. 3 pkt 1 tej samej ustawy. W konsekwencji, w przekonaniu Wnioskodawcy, w jego sytuacji znajduje zastosowanie regulacja prawna, wynikająca z art. 15e ust. 7 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w tym przepisie, poniesionych w ramach danego źródła przychodów. Dlatego właśnie, Strona stanęła na stanowisku, że w takim zakresie, w jakim poniesione przez nią koszty są powiązane z dochodem z działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej, nie obejmuje jej ograniczenie w kształtowaniu kosztów uzyskania przychodu, wynikające z art. 15e u.p.d.o.p.

Odpowiednie stosowanie przepisu oznacza wyrażony przez ustawodawcę nakaz posłużenia się analogią z ustawy jako sposobem stosowania prawa w wypadkach wskazanych przez przepis odsyłający. Należy przy tym podkreślić, że odpowiednie stosowanie oznacza respektowanie przez podmiot stosujący prawo reguł wyrażonych w przepisach stanowiących zakres odniesienia, tj. normujących dane zagadnienie (por. uchwała Sądu Najwyższego z 30 września 2003, I KZP 23/03, OSP 2003, nr 12, poz. 40). W konsekwencji, efektem odpowiedniego stosowania nie zawsze jest przejmowanie całej regulacji, do której dokonywane jest odesłanie. Stosowanie przepisu może bowiem nastąpić w trzech formach, zależnych od tego w jakim stopniu przepis, do którego następuje odesłanie, z uwzględnieniem reguł w nim wyrażonych może być wykorzystany w odniesieniu do regulacji z której dokonywane jest odesłanie. Dlatego, konsekwencją odpowiedniego zastosowania może być zastosowanie wprost konkretnego przepisu, do którego się odsyła, jego zastosowanie z odpowiednimi modyfikacjami lub nawet odmowa zastosowania przepisu, którym – z woli ustawodawcy – podmiot stosujący się prawo powinien się posiłkować (por. R. Kmiecik, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z 30 września 2003, I KZP 23/03, OSP 2003 nr 12 poz. 40). Jest ona uzasadniona przez wzgląd na różnice pomiędzy obydwiema regulacjami. Skutkują one faktyczną niemożnością "przeszczepienia" do regulacji, z której dokonywane jest odesłanie, unormowań, którymi w danej sytuacji, z woli ustawodawcy, należałoby się posiłkować.

Biorąc pod uwagę poczynione spostrzeżenia co do odpowiedniego stosowania przepisu, godzi się zauważyć, że w stanie faktycznym i prawnym sprawy analizowanej przez Sąd, tego typu odesłanie zostało ujęte w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., czyli w przepisie o tyle uniwersalnym, że nie dotyczącym pozycji podatkowoprawnej podmiotów działających w specjalnych strefach ekonomicznych, ale kształtującym ograniczenie w zakresie kosztów uzyskania przychodów w transakcjach w zakresie usług niematerialnych, pomiędzy podmiotami powiązanymi. Z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 15e ust. 4 u.p.d.o.p., art. 7 ust. 3 tej ustawy odpowiednio stosuje się do przychodów i kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Te zaś obejmują koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 u.p.d.o.p., a także przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. Z kolei, w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. prawodawca wskazuje m.in., że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów i związanych z nimi kosztów, jeżeli będące ich konsekwencją dochody są wolne od opodatkowania.

W tej sytuacji, biorąc pod uwagę poczynione wcześniej uwagi co do budowy podatkowego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, a także charakteru zwolnienia podatkowego, ukształtowanego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. i uwzględniając uprzednio sformułowane wnioski co do sensu odpowiedniego stosowania przepisów, należy przyjąć, że w stanie faktycznym sprawy nie ma zastosowania art. 15e ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. Przez wzgląd na takie, a nie inne ujęcie "strefowego" zwolnienia podatkowego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., nie jest bowiem możliwe rozciąganie na nie dyspozycji art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. w odniesieniu do "ograniczenia kosztowego" z art. 15e ust. 1 tej samej ustawy.

Sprawia to, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, także art. 15e ust. 7 u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania w sprawie. W regulacji tej ustawodawca nawiązuje zresztą do źródeł przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych i nakazuje kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. uwzględniać w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości kosztów, o których mowa w tym samym przepisie, poniesionych w ramach danego źródła przychodów. W tym kontekście, należy zauważyć, że aktywność podatnika realizowana w specjalnej strefie ekonomicznej nie jest odrębnym źródłem przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Te zostały bowiem wskazane w art. 7 ust. 1 ustawy i stanowią je dwie kategorie przyrostów wartości – przychody kapitałowe oraz inne źródła przychodów.

Ze wszystkich przedstawionych względów, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). Wydając to rozstrzygnięcie, Sąd był świadomy kształtującej się linii orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych, odmiennej od zapatrywania, zaprezentowanego przez Sąd wyrokujący w przedmiotowej sprawie. Złożyły się na nią wcześniej już wspomniane, bo powołane przez Wnioskodawcę w jego skardze, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. akt I SA/Go 521/18), Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 577/19) i Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 356/19), a dodatkowo - także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 440/19. Poglądów i argumentacji tych czterech sądów administracyjnych, zbieżnych ze stanowiskiem Skarżącego zaprezentowanym w jego wniosku o interpretację oraz w skardze, Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie jednak nie podziela.