Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Przesłanką wytoczenia powództwa o ustalenie istnienia stosunku prawnego w rozumieniu art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie może być wyłącznie brak możliwości przesłuchania świadka będącego stroną tego stosunku. Treść art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, że organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. W sytuacji gdy po stronie organów prowadzących postępowanie nie powstały wątpliwości, że dany stosunek prawny nie istniał, brakuje podstaw do wystąpienia z powództwem o ustalenie tego stosunku do sądu powszechnego w oparciu o art.199a § 3 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1873/09 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II FSK 1847/10

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 1873/09, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.,) dalej u.p.p.s.a., oddalił skargę spółki A. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 października 2009 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 rok. Zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 25 maja 2009r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. Sprawa była już przedmiotem rozpoznania przed tym Sądem, który wyrokiem z dnia 24 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Wr 1612/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2007r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia 30 maja 2007r. nr [...] w ww. zakresie. Spór sprawy dotyczył trzech kwestii. Zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki wydatku w kwocie 28.382 zł poniesionego na podstawie faktury VAT z dnia 15 listopada 2005r. nr [...] wystawionej przez firmę C. P.T. S., której przedmiot określono "Załadunek zgodnie z umową z dnia 20 grudnia 2004r. Zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki wydatku w kwocie 12.705 zł poniesionego na podstawie faktury VAT z dnia 27 grudnia 2005r. nr [...] wystawionej przez firmę F.H. E. A.B. z C., której przedmiot określono "Transport towarowy zgodnie z umową". Zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup alkoholu. Sąd podzielił stanowisko organów co do braku możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków w punkcie 1 i 3. Odnośnie wydatku nr 2 Sąd przekazał sprawę do ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego celem uwzględnienia w ocenie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy decyzją z dnia 17 października 2008r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując na konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających u A.B. Zauważono, że w dniu 25 lipca 2008r. spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym korektę zeznania CIT-8 za 2005r. Strona została poinformowana pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 sierpnia 2008r. nr [...] o bezskuteczności korekty, niemniej jednak zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej złożone dokumenty oraz wyjaśnienia mogły mieć wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2005r. Decyzją z dnia 25 maja 2009r. nr [...] Dyrektor UKS określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w kwocie 71.234 zł. Przesłanką wydania decyzji były nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów w oparciu o treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.p."). Zawyżenie dotyczyło wydatków poniesionych na zakup alkoholu, a także wydatków odpowiadających kwocie faktury nr [...] z dnia 15 listopada 2005r. wystawionej przez firmę C.P.T.S. za "załadunek zgodnie z umową z dnia 20 grudnia 2004r.", jak również z faktury VAT nr [...] z dnia 27 grudnia 2005r. wystawionej przez firmę F.H. E. A.B. za transport towarowy zgodnie z umową. Ponadto organ pierwszej instancji uwzględnił podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności ww. korekcie zeznania za 2005r. i stwierdził zaniżenie kosztów uzyskania przychodów kosztów kontraktu zagranicznego udokumentowanych fakturą nr [...] z dnia 23 lutego 2006r. wystawioną przez M., jak również zaniżenie kosztów transportu za 2005r. udokumentowanych duplikatem faktury nr [...] z dnia 12 grudnia 2005r. wystawionej przez S. Sp. z o.o. uzyskanym w 2006r. Uwzględniono również zaniżenie kosztów uzyskania przychodów udokumentowanych postanowieniem Komornika Sądu Rewiru IV przy Sądzie Rejonowym w K. z dnia 30 grudnia 2005r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego o egzekucję należności pieniężnych z wniosku spółki przeciwko dłużnikowi P.H.U. W. Sp. z o.o. w S. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że nie narusza ona prawa. Sąd przywołał wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/Wr 1612/07, który uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2007r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia 30 maja 2007r. Dodał, że zgodnie z art. 153 u.p.p.s.a. ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ponadto zgodnie z art. 170 u.p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Podniesiono następnie, że przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie oznacza ponownego przeprowadzania w całości postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r., lecz jedynie w tym zakresie, który został wskazany w wyroku Sądu. W rozpoznawanej sprawie dotyczy to kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki wydatku poniesionego na podstawie faktury VAT z dnia 27 grudnia 2005r. nr [...] wystawionej przez firmę F.H. E A.B. Skoro zaś przedmiotem sporu na wcześniejszym etapie nie była kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 2005r. z tytułu bieżących napraw, remontów i konserwacji, to Sąd nie mógł rozpatrywać tej kwestii, gdyż została ona przesądzona już prawomocnym wyrokiem Sądu. Analizując ponowne ustalenia dokonane przez organy podatkowe w przedmiocie poszukiwań A.B. Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe wyczerpały wszelkie możliwe środki, czym spełniły stawiany w wyroku zarzut braku intensywnych poszukiwań ww. kontrahenta strony skarżącej. Otóż w dniu 24 października 2008r. upoważniony pracownik Urzędu Kontroli Skarbowej podjął próbę przeprowadzenia kontroli u kontrahenta spółki to jest A.B. zam. w S., ul. K. Próba nie powiodła się, gdyż nie zastano nikogo pod tym adresem. Natomiast z rozmowy przeprowadzonej z sąsiadami wynika, że właściciel mieszkania nr 7, to jest M.B. zmarł w ubiegłym roku. Sąd podniósł, że pismem z dnia 27 października 2008r. zlecono Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej dokonanie czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów za 2005r. u ww. kontrahenta kontrolowanego. W odpowiedzi z dnia 4 grudnia 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował, że wnioskowane czynności nie mogą zostać przeprowadzone. A.B. według aktualnych danych meldunkowych zameldowany jest pod adresem S., ul. [...]. W uzasadnieniu wskazano także, że dotychczas podejmowane próby kontroli firmy F.H. E. lub przesłuchania A.B. nieskuteczne. Na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 czerwca 2008r. wysłano dwukrotnie wezwania na przesłuchania w charakterze świadka A.B., lecz wezwań tych nie podjęto w terminie. Również nie podjęto wezwań na przesłuchania w charakterze świadka, zlecone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wnioskiem z dnia 30 lipca 2008r. Sąd dodał, że jak ustalili funkcjonariusze Pierwszego Komisariatu Policji, A.B. pod wskazanym adresem nie przebywa i nie jest widywany od sześciu miesięcy. Natomiast aktualne miejsce pobytu A.B. organom policji nie jest znane. Sąd przypomniał też, że organ pierwszej instancji w toku postępowania ponownie zwrócił się pismem z dnia 29 grudnia 2008r., do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A.B. W odpowiedzi z dnia 28 lutego 2009r. poinformowano, ze ww. świadek po raz kolejny nie odebrał wezwania na przesłuchanie. Sąd argumentował następnie, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej dokonali także ustaleń w Spółdzielni Mieszkaniowej "J" w S. Jak wynika z pisma Spółdzielni Mieszkaniowej z dnia 3 listopada 2008r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nr [...] posiada M.K., w dokumentach Spółdzielni brak jest informacji o zgonie właściciela, opłaty za użytkowanie lokalu wnoszone są na bieżąco, wpłaty dokonywane są na nazwisko M.B. i naliczane są za 2 osoby. Z kolei Oddział Wywiadu Skarbowego w L. Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował w pismach z dnia 29 grudnia 2008r. i z dnia 10 marca 2009r., że w wyniku przeprowadzonego rozpoznania ustalono, że A.B. jest nadal zameldowany w S. przy ul. [...]. Jednak od sześciu miesięcy pod tym adresem nie przebywa. Sprawdzenie to przeprowadzono w grudniu 2008r. Sąd dodał, że A.B. jest również poszukiwany przez Komendę Policji w S. Nie prowadzi działalności gospodarczej w C., gdyż pismem z dnia 31 stycznia 2006r. poinformował Urząd Skarbowy w C., że z dniem 9 stycznia 2006r. zlikwidował działalność gospodarczą pod nazwą F.H. E. Sąd podzielił więc stanowisko organów podatkowych, że pomimo nieprzeprowadzenia z wyżej wskazanych powodów, ustaleń z udziałem A.B. w zakresie działalności F.H. E. oraz wykonywania spornych usług transportowych dla strony skarżącej, to materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że sporne faktury dokumentują czynności, które nie zostały wykonane. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca spółka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy oraz art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Polegać ono miało na zaniechaniu wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego między skarżącą a A.B. W prowadzonym postępowaniu podatkowym wskutek niemożności przesłuchania A.B. pozostały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którego skarżąca wywodziła skutki prawne. Podniesiono też, że zebrany w sprawie materiał dowodowy całkowicie uzasadnia zastosowanie art. 145 u.p.p.s.a. Następnie autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 153 u.p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w toczącym się postępowaniu wskazówek i zaleceń Sądu zawartych w poprzedzającym postępowanie wyroku Sądu z dnia 24 stycznia 2008 roku. Sąd miał też naruszyć art. 141 § 4 u.p.p.s.a., co polegać miało na tym, że w uzasadnieniu Sąd nie odniósł się do zarzutów skarżącej dotyczących zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków remontowych w kwocie 127.564,81 zł, stwierdzając jedynie, że zgłoszenie w tej materii jest spóźnione, w sytuacji gdy organy podatkowe wskutek uchylenia decyzji pierwotnych prowadziły postępowanie w tym zakresie odniosły się do zarzutów skarżącej merytorycznie. Kolejny zarzut dotyczył naruszenia art. 1 i 3 u.p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wadliwej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz istotnych w sprawie okoliczności, dotyczących kwalifikacji poczynionych przez stronę wydatków remontowych. Wskazano także na zarzut naruszenia art. 134 w związku z art. 153 u.p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że niewyrażenie w wyroku Sądu z dnia 24 stycznia 2008 roku, I SA/Wr 1612/07 oceny prawnej odnośnie kwestii zaliczenia wydatków remontowych do kosztów uzyskania przychodów powoduje, że Sąd nie był władny rozpoznać tej kwestii z uwagi na jej przesądzenie prawomocnym wyrokiem. Tymczasem zdaniem skarżącej spółki Sąd uchylił decyzję w całości do ponownego rozpoznania, a nie jedynie w części, a organy podatkowe zajmowały natomiast się skarżoną kwestią w postępowaniu toczącym się w wyniku uchylenia decyzji przez Sąd pierwszej instancji. Wreszcie zarzucono naruszenie art. 134 u.p.p.s.a. z uzasadnieniem zaniechania przez Sąd rozstrzygnięcia w granicach zaskarżenia oraz uchylenia się przez wojewódzki sąd administracyjny od oceny jednoznacznie sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia prawa materialnego, to jest art. 15 oraz art.16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dalszej kolejności podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych polegające na nieuznaniu za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z zapłatą za wywóz gruzu na rzecz A.B. Tymczasem, zdaniem autora skargi kasacyjnej, podjęte przez organy podatkowe czynności wyjaśniające nie doprowadziły do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zakwestionowanie istniejącego pomiędzy skarżącą, a A.B. stosunku prawnego. Wskazując na powyższe zarzuty, skarżąca spółka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach wymienionych w art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów postępowania. Rozpatrzenie tych zarzutów poprzedzać musi ustosunkowanie się do ujemnej oceny wyroku dotyczącej naruszenia przez ten Sąd norm prawa materialnego. Nie można bowiem skutecznie opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd pierwszej instancji, dopóki nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez Sąd przepisów postępowania. Najdalej idące zastrzeżenia dotyczące postępowania i wyrokowania przez sąd administracyjny pierwszej instancji wskazują na uchybienia dyspozycji normy wywiedzionej z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Zarzuty te polegają na tym, że Sąd nie odniósł się do kwestii zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków remontowych w kwocie 127.564,81 zł. Naruszenie przez Sąd z tego powodu art. 141 § 4 u.p.p.s.a. należy uznać za całkowicie bezzasadne. Sąd nie mógł bowiem zajmować się prawną oceną zasadności, lub brakiem zasadności, zaliczenia przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów wydatków remontowych z tytułu napraw, remontów i konserwacji, w wysokości 127.564,81 zł. w sytuacji, gdy kwestia ta nie była przedmiotem sporu sądowego na wcześniejszym etapie postępowania. Przedmiotem sporu jaki zawisł przed sądem było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów za załadunek wydatku w wysokości 28.382 zł., kwoty 12.705 zł za transport towarowy na, którą opiewała faktura z dnia 27.12.2005 roku wystawiona przez F.H. E. A.B. oraz wydatków na zakup alkoholu. Taki zakres kontroli legalności został zakreślony skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16.10.2009 roku. W wyniku jej rozpoznania Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 24.01.2008 roku sygn. akt I SA/Wr 16612/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i nakazał ponownie zbadać sprawę zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki 12.705 zł. na podstawie faktury VAT z dnia 27.12.2005 roku wystawionej przez firmę F.H. E. A.B. Rozstrzygnięcie organów podatkowych w pozostałym zakresie stało się więc nie tylko ostateczne lecz prawomocne. Z tego powodu zarzuty kasacyjne wskazujące na pominięcie przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, oceny legalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków remontowych z tytułu napraw, remontów i konserwacji, w wysokości 127.564,81 zł nie są uzasadnione. Skarżący przyznaje przy tym, że kwestia tych wydatków nie była przedmiotem kontroli Sądu. Podnoszenie więc, na obecnym etapie postępowania sądowego, sprawy wadliwego rozstrzygnięcia podatkowego w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatków remontowych z tytułu napraw, remontów i konserwacji, w wysokości 127.564,81 zł nie może być skutecznie podniesione. Sąd administracyjny pierwszej instancji ponownie rozpoznając skargę nie naruszył również art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Przepis ten formułuje obowiązek sądu rozstrzygania w granicach sprawy. Sąd nie jest przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi. Nie może on jednak orzekać o legalności treści decyzji podatkowej, która stała się prawomocna. Sprawa jaka ponownie zawisła przed Sądem nie obejmowała bowiem oceny legalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków remontowych z tytułu napraw, remontów i konserwacji, w wysokości 127.564,81 zł. Na tym etapie postępowania Sąd miał więc obowiązek pominięcia jej w swych rozważaniach. Niezrozumiały jest także zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 153 u.p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Związanie Sądu oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Sąd kontrolując legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16.10.2009 roku, która wydana została w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji wyrokiem z dnia 24.01.2008 roku sygn akt I SA/Wr 16612/07, nie sformułował nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem Sądu. Trafnie przy tym uznał, że organ podatkowy zastosował się do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Postępowaniem tym, na co zwraca uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na str. 9, 10,11,12 i13 wyroku, organ objął czynności dowodowe zmierzające do ustalenia stanu faktycznego w przedmiocie wykonania usługi transportu gruzu budowlanego. Sąd słusznie zwraca uwagę na zupełność ustalonego stanu faktycznego wskazując na postępowanie dowodowe, które doprowadziło do prawdziwych konkluzji. Przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych środków dowodowych ustalono bowiem, że firma F.H. E. A.B. nie mogła świadczyć usług transportu gruzu budowlanego, a wobec tego faktura VAT z dnia 27.12.2005 roku nie odzwierciedlała faktycznie wykonanych czynności. Kwota wykazana w tej fakturze w wysokości 12.705 zł. nie mogła więc być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów skarżącej spółki. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się do zarzutu obejmującego naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 1 i art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis zawarty w art. 1 określa bowiem przedmiot regulacji zawartej w ustawie definiując sprawę sądowoadministracyjną. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia jednak w jaki sposób przepis ten został naruszony i jakie miało by to znaczenie dla zapadłego rozstrzygnięcia. Natomiast wskazując na uchybienie art. 3 ustawy skarżący nie podaje jaki konkretnie przepis zamieszczony w tej jednostce redakcyjnej został naruszony i w jaki sposób. Treść art. 3 składa się z trzech paragrafów oraz ośmiu punktów. Natomiast brak powiązania konkretnej treści normatywnej zawartej w art. 1 i art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z art. 191 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do rozpoznania tego zarzutu w całości. Bezzasadne są również zastrzeżenia dotyczące zgodnego z prawem wyrokowania wobec niezastosowania przez organy podatkowe art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki nie było żadnych przesłanek do tego by organy prowadzące postępowanie obowiązane były wnieść powództwo o ustalenie istnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącą spółką a firmą A.B. Przesłanką taką nie może być wyłącznie niemożność przesłuchania A.B. Autor skargi kasacyjnej wskazuje jednocześnie, iż organ podatkowy kwestionował istnienie stosunku prawnego łączącego spółkę z firmą A.B. Tymczasem treść art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, że organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej samodzielnie ustalają istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Ustalając stan faktyczny w przedmiocie świadczenia usług transportowych przez firmę F.H. E. A.B. organy prowadzące postępowanie dołożyły wszelkich starań w celu zebrania niezbędnego materiału dowodowego i wszechstronnego wyjaśnienia tej sprawy. Z zebranego i rozpatrzonego materiału dowodowego wynika, że firma ta nie mogła świadczyć usług transportu gruzu budowlanego, z powodów o jakich mowa jest w aktach sprawy i na które wskazuje Sąd. Wobec tego po stronie organów prowadzących postępowanie nie powstały wątpliwości, że stosunek prawny, w wyniku którego doszło do wykonania usługi transportu gruzu budowlanego, nie istniał. Nie było zatem potrzeby wystąpienia z powództwem o ustalenie tego stosunku. Odnosząc się z kolei do zastrzeżeń obejmujących naruszenie przez Sąd norm prawa materialnego stwierdzić należy, iż zostały one sformułowane nieprawidłowo. Obejmują one w istocie rzeczy kwestionowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organy prowadzące postępowanie. Zostały one już ocenione przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną. Natomiast zwalczanie uchybień dotyczących naruszenia prawa materialnego bez podania o jaki konkretnie przepis art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych chodzi świadczy o braku przywiązywania należytej wagi do formy prawnej jakiej odpowiadać musi skarga kasacyjna. Z tego też powodu nie mogła była by ona być rozpoznana w tej części. Reasumując, zastrzeżenia dotyczące postępowania i wyrokowania przez Sąd administracyjny pierwszej instancji nie zawierają więc przyczyn, ze względu na które zaskarżony wyrok uznać można by było jako wadliwy i nie powinien się ostać. Przeciwnie Sąd nie uchybił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit c) i prawidłowo zastosował art. 151 u.p.p.s.a. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).