Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2013 r. sprawy ze skargi K.R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykona; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

K.R. we wniosku złożonym w dniu 9 listopada 2012 r.,

o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przedstawił następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł kontrakt menedżerski ze spółką prawa handlowego.

Spółka powierzyła wnioskodawcy pełnienie funkcji członka zarządu w ramach wieloosobowego zarządu spółki, a wnioskodawca zobowiązał się do zarządzania spółką. Zakres zarządzania spółką obejmuje reprezentowanie oraz prowadzenie wszystkich spraw zarządzanego podmiotu. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem spółki wnioskodawca wykonuje w imieniu i na rzecz spółki, winien je wykonywać samodzielnie i osobiście, co nie uchybia obowiązkowi współdziałania z pozostałymi członkami zarządu.

Zgodnie z kontraktem wszelkie obowiązki z zakresu zarządzania spółką wnioskodawca powinien wykonywać ze starannością, jakiej wymaga się od firmy zajmującej się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami i jest on odpowiedzialny za niezachowanie takiej staranności.

Nadto w ramach postanowień określających sposób wykonywania przez wnioskodawcę czynności, kontrakt przewiduje, że wnioskodawca sprawuje swoje główne czynności w siedzibie spółki (biurze zarządu) w takich ramach czasowych, jakie niezbędne są do sprawnego zarządzania spółką, jednocześnie wnioskodawca powinien być stale dostępny dla spółki w sprawach wymagających jego osobistego zaangażowania.

Zgodnie z umową wnioskodawca zarządzając spółką obowiązany jest stosować się do przepisów k.s.h., postanowień umowy spółki i uchwał organu stanowiącego oraz nadzorczego spółki.

Za świadczenie usług polegających na zarządzaniu spółką wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie, na które składa się podstawowe wynagrodzenie określone miesięcznie oraz nagroda roczna, której uwarunkowania, parametry ekonomiczne i wysokość określa – w zależności od wyników wnioskodawcy i realizacji celów – rada nadzorcza spółki. Ponadto wszelkie prawidłowo udokumentowane wydatki ponoszone przez wnioskodawcę, a zaliczane przez spółkę do kosztów uzyskania przychodu i związane z prowadzeniem spraw spółki, w tym w szczególności koszty delegacji służbowych ponosi spółka.

Z kolei odpłatnie, tj. w zamian za zryczałtowaną opłatę miesięczna wnoszoną na rzecz spółki w określonej w kontrakcie wysokości, wnioskodawcy przysługuje prawo do korzystania z pewnych składników majątku spółki; telefonu komórkowego z abonamentem, samochodu osobowego, komputera osobistego i środków łączności umożliwiających dostęp do Internetu. Zryczałtowana opłata miesięczna za korzystanie z tych środków jest płatna przez wnioskodawcę na podstawie wystawianej przez spółkę faktury. Stosownie do postanowień umowy wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za zawinioną przez siebie utratę lub uszkodzenie tych składników, w okresie ich posiadania, przy czym dowód braku winy obciążą wnioskodawcę.

W dalszej części, wnioskodawca wskazał, że jego wynagrodzenie, zgodnie z art. 13 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych, stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście. Od tego przychodu spółka jako płatnik pobiera zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadza należną składkę na ubezpieczenie zdrowotne.

Wnioskodawca dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług, rejestrując się jako czynny podatnik podatku VAT. Zgodnie z warunkami kontraktu wynagrodzenie należne wnioskodawcy, zwiększone o należny od niego podatek VAT, spółka wypłaca na podstawie wystawionych przez niego faktur VAT.

Wnioskodawca jest ubezpieczony w zakresie odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej. Kontrakt zawarto bowiem pod warunkiem zawieszającym, zgodnie z którym wnioskodawca powinien zawrzeć umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej, powstałej w związku z zarządzeniem spółką, bądź też wnioskodawca uiści spółce taką część kosztów zawarcia generalnej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności członków władz spółek grupy kapitałowej, jaka zostanie mu przypisana zgodnie z zasadami rozdzielenia tych kosztów na poszczególne spółki z grupy i na poszczególnych członków władz tych spółek. W każdym przypadku to wnioskodawca ponosi koszt tego ubezpieczenia.

Kontrakt zawiera też klauzulę zakazu konkurencji (art. 211 § 1 k.s.h.), jak również zobowiązanie do powstrzymywania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej w pewnym okresie po rozwiązaniu umowy. Kontrakt zawarty został na okres, który zakończy się po upływie wspólnej kadencji zarządu spółki, z chwilą wygaśnięcia mandatu wnioskodawcy jako członka zarządu, przy czym każdej ze stron przysługuje prawo wcześniejszego wypowiedzenia umowy. Ponadto wnioskodawcy przysługuje prawo do przerwy w wykonywaniu czynności z zakresu zarządzania spółką w wymiarze 26 dni kalendarzowych w roku bez utraty prawa do wynagrodzenia.

W sprawach nieuregulowanych w kontrakcie zastosowanie mają przepisy k.c.

Wnioskodawca nadmienił, że świadczone przez niego usługi na rzecz spółki na podstawie rzeczonego kontraktu nie były jedyną jego działalnością. W 2011 r. równolegle i na analogicznych zasadach świadczył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi menedżerskie na rzecz innej spółki, pełniąc w jej władzach funkcję członka zarządu, i również z tego tytułu wystawiał faktury VAT.

W chwili obecnej kontrakt menedżerski ze spółką obowiązuje i w związku z tym faktem, skoro wnioskodawca już od pewnego czasu pełni funkcję członka zarządu na jego podstawie, a jednocześnie nie przewiduje wcześniejszego rozwiązania, przedmiotowym wnioskiem objęty jest zarówno stan faktyczny jak i zdarzenie przyszłe.

Skarżący zadał następujące pytanie:

1. Czy usługi świadczone przez niego na podstawie kontraktu menedżerskiego podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie wnioskodawcy świadczone przez niego w oparciu o kontrakt menedżerski usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przywołując brzmienie art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 13 pkt 9 wnioskodawca stwierdził, że łączący go ze spółką kontrakt menedżerski nie zawiera wszystkich elementów opisanych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a tym samym czynności wykonywane w jego ramach należy uznać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, opodatkowaną podatkiem VAT. Wnioskodawca zauważył, że ustanowione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przesłanki, przy zaistnieniu których stosowane jest wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem VAT, muszą wystąpić łącznie. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał na interpretacje indywidualne wydane przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Kolejno wnioskodawca podkreślił, że kontrakt menedżerski jest nienazwaną umową cywilnoprawną mającą za przedmiot świadczenie usług. Jest to umowa zaliczana do tzw. umów starannego działania z elementami umowy rezultatu. Menedżer ponosi odpowiedzialność za dołożenie należytej staranności w zarządzaniu spółką, czyli za prawidłowe wykorzystanie swoich fachowych umiejętności w prowadzeniu przedsiębiorstwa. Skarżący zaznaczył, że odpowiedzialność ta obejmuje zarówno odpowiedzialność względem samej spółki, jak i względem osób trzecich. Odpowiedzialności tej, w zakresie w jakim wynika ona z bezwzględnie obowiązujących norm prawnych, nie można ograniczyć ani wyłączyć. W związku z tym, wnioskodawca uznał, że skoro nie jest możliwe prawnie skuteczne całkowite wyłączenie odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności wiążące się ze świadczeniem usług przez menedżera, osoba fizyczna wykonująca tego rodzaju usługi na podstawie kontraktu menedżerskiego zawartego w ramach prowadzonej w tym zakresie zarejestrowanej działalności gospodarczej jest z tytułu świadczenia tych usług podatnikiem podatku VAT i art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie znajduje w stosunku do niej zastosowania.

Wskazując na konkretne normy prawne, które statuują odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych względem osób trzecich poza samą spółką (tj. względem wierzycieli spółki, wspólników, Skarbu Państwa), wnioskodawca przywołał treść art. 291 k.s.h. Zaznaczył, że odpowiedzialność taka wynika z art. 299 § 1 k.s.h. Przywołał również treść art. 300 k.s.h., zgodnie z którym przepisy art. 291 i 299 k.s.h. nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Z kolei odpowiedzialność nałożoną na członków zarządu spółek akcyjnych przewidują art. 479 k.s.h. oraz 484 k.s.h. Także na wypadek łączenia i podziału spółek kapitałowych, k.s.h. przewiduje możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności m.in. członków zarządu, o czym stanowi art. 512 § 1 k.s.h. oraz art. 548 § 1 k.s.h.

Wnioskodawca podał, że podstawą prawną odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej może być także art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze.

Przywołując treść art. 116 § 1 i 2 O.p. skarżący zauważył, że jest to kolejny akt prawny, który w sposób wyraźny przewiduje odpowiedzialność członków zarządu za działania podejmowane w ramach zarządzania spółką.

Zdaniem skarżącego, z przywołanych przez niego przepisów wynika, że menedżer – wnioskodawca – ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama spółka i ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach. Tym samym wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze, albowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez kontrahenta, z którym związał się umową cywilnoprawną, ale również przez inne podmioty. W ocenie skarżącego z powyższego wynika konieczność ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej, która nie istniałaby, gdyby nie istniała odpowiedzialność.

Wnioskodawca podkreślił, że ryzyko ekonomiczne, jakim jest obarczona jego działalność, znajduje także dodatkowy wyraz w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w kontrakcie menedżerskim, które w dużej części zostało uzależnione od wyników osiąganych przez wnioskodawcę.

Dalej wnioskodawca podniósł, że warunki zawartego kontraktu menedżerskiego wskazują na znaczny zakres swobody w jego działaniu. Nie ma on ściśle określonych ram czasowych świadczenia usług. Czas świadczenia usług wyznacza sobie sam kierując się koniecznością starannego wykonywania usług objętych kontraktem menedżerskim. Umowa stanowi, że menedżer sprawuje swoje czynności w siedzibie spółki, jednakże w pozostałym zakresie swobodę co do wyboru miejsca wykonywania czynności pozostawiono wnioskodawcy. Jak zaznaczył, z uwagi na fakt, że ma być stale dostępny dla spółki w sprawach wymagających jego osobistego zaangażowania, umowa wręcz zakłada, że miejsce i czas świadczenia usług będą różne i nie są z góry określone. Inaczej niż, w relacji pracodawca - pracownik, spółka nie jest zobowiązana organizować wnioskodawcy miejsce pracy, a przewidziane w kontrakcie menedżerskim udostępnienie pewnych składników majątku spółki odbywa się odpłatnie.

Kończąc, wnioskodawca stwierdził, że w stosunku prawnym powstałym w oparciu o opisany przez niego kontrakt menedżerski nie występują elementy typowe dla stosunku pracy, albowiem wnioskodawca nie świadczy usług w miejscu i czasie wyznaczonym ani pod kierownictwem. Inaczej niż w stosunku pracy, wnioskodawca ponosi ryzyko związane z działalnością podmiotu, z którym zawarł umowę oraz za określone szkody wyrządzone osobom trzecim.

W dniu 8 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego jest nieprawidłowe.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przywołał treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 3 pkt 3, art. 13 pkt 2-9.

Stwierdził, że z powołanych przez niego przepisów wynika, że dla uznania, iż określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o VAT, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Zdaniem organu oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko powinny być wymienione w art. 13 pkt 2 - 9 ustawy o VAT, lecz także spełnione musza zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem – w ocenie organu – samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnosząc się do powyższego, organ stwierdził, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony, co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Co się zaś tyczy sformułowania z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odnoszącego się do odpowiedzialności, organ uznał, że należy je rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Rozumiana w ten sposób odpowiedzialność za wykonania czynności, wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku VAT) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanych działań wobec osób trzecich.

Organ uznał, że nie będzie podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Organ przypomniał, że przywołany przez niego przepis ustawy o VAT stanowi implementację do prawa krajowego art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 10 Dyrektywy 112 warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie podatkiem VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył również treść art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

W kontekście powyższego, organ stwierdził, że warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie (niezależnie). Użycie podjęcia samodzielnie, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub innym stosunkiem prawnym do niego zbliżonym, tworzącym więzi między pracodawcą a pracownikiem co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W dalszej części uzasadnienia organ wskazał na przepisy k.c., a mianowicie art. 429 k.c. oraz 474 k.c., które to przepisy określają zasady odpowiedzialności, zarówno deliktowej, jak i kontraktowej, dającego zlecenie wobec osób trzecich za działania wykonującego czynności.

Dokonując analizy sprawy organ doszedł do przekonania, że nie ma racji wnioskodawca, iż wykonywane przez niego czynności w ramach podpisanego ze spółką kontraktu menedżerskiego należy uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o VAT. Na poparcie swojego stanowiska organ zwrócił uwagę, że spółka powierzyła wnioskodawcy pełnienie funkcji członka zarządu, który swoje obowiązki wykonuje głównie w siedzibie spółki. Wnioskodawca w ramach pełnionej funkcji zobowiązany jest to reprezentowania i prowadzenia wszystkich spraw spółki, które to czynności winien wykonywać ze starannością, ponadto powinien być stale dostępny dla spółki – co oznacza zdaniem organu – że podejmowane czynności świadczone są na rzecz i w interesie spółki. Wnioskodawca, będąc członkiem zarządu, funkcjonuje w ramach organizacji spółki, czynności związane z prowadzeniem spraw spółki, sprawowanie zarządu spółki, wykonywane są przez członka zarządu w ramach członkowstwa w zarządzie.

Organ zwrócił również uwagę, że spółka zobowiązana jest do pokrycia wnioskodawcy wszelkich udokumentowanych kosztów związanych z prowadzeniem powierzonych zadań.

Odnosząc się do podnoszonego przez skarżącego argumentu, że kontrakt uzależnia wysokość otrzymywanego wynagrodzenia "w dużej części" od realizacji zleconych zadań, od wyników osiąganych przez wnioskodawcę, Dyrektor stwierdził, że oznacza to, iż wnioskodawca nie działa samodzielnie i niezależnie, lecz przede wszystkim mając na względzie interesy i wyniki finansowe spółki. Zdaniem organu to na spółce ciąży ryzyko ekonomiczne podejmowanych działań. Ewentualne nieuzyskanie przewidywanych wyników ekonomiczno-finansowych podmiotu gospodarczego może wpływać na poziom płac osób przez ten podmiot zatrudnionych.

Organ przypomniał również, że wynagrodzenie wnioskodawcy jest określone w stałej wysokości, a więc nie jest wynikiem intensywności podejmowanych przez niego działań i ich skuteczności, a nadto przewiduje dodatkową nagrodę, a więc niejako premię uznaniowa, o której przyznaniu i wysokości decyduje rada nadzorcza. Nie sposób zatem uznać – w ocenie organu – że wynagrodzenie ma charakter świadczenia wzajemnego jak w warunkach rynkowych, a tym samym, że ma charakter przypadkowy i jest proporcjonalne do wykonanej usługi, ponadto, jak podkreślił organ, o podwyższeniu wynagrodzenia decyduje spółka, nie zaś członek zarządu – wnioskodawca.

Organ uznał, że w przypadku pełnienia funkcji członka zarządu brak jest elementu ryzyka ekonomicznego, który jest immanentnie związany z każdą działalnością gospodarczą.

Powołując się na przepisy k.s.h. organ stwierdził, że wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za swoje działania, a jedynie wobec zlecającego. Zakres odpowiedzialności wobec osób trzecich określają powszechnie i bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa, tj. przepisy k.s.h., z których wynika, że spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu, jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich.

Konkludując organ wskazał, że będąc członkiem zarządu – menedżerem w spółce, działanie wnioskodawcy nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Działaniom wnioskodawcy nie można bowiem przypisać spełnienia warunków samodzielności, który stanowi cechę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, pismem wniesionym w dniu 5 marca 2013 r., K.R. wezwał Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa.

W piśmie tym skarżący podtrzymał swoje stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przytaczając odpowiednie przepisy ustawy o VAT, a mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. art. 15 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 3 pkt 3, art. 13 pkt 2-9, wnioskodawca stwierdził, że nie można mieć wątpliwości, iż świadczone przez niego usługi w ramach kontraktu menedżerskiego na rzecz spółki, w której pełni funkcję członka zarządu wypełniają przesłankę zawartą w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Podkreślił również, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest także podatnikiem VAT, albowiem samodzielnie (niezależnie) wykonuje działalność usługodawcy, podlegającą na świadczeniu usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania wpisaną co Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Jednocześnie wnioskodawca podniósł, że niezależnie od powyższego, stosunek prawny łączący go ze spółką nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Wnioskodawca przypomniał, że przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT miał w założeniu odzwierciedlać normę wynikającą z art. 10 Dyrektywy 112 w sprawie systemu wspólnego systemu podatku odo\ wartości dodanej, zgodnie z którą warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie (niezależnie), wyklucza opodatkowaniem VAT pracowników i innych osób, o ile nie są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Wnioskodawca K.R. wskazał, że przepisy polskiej ustawy o VAT wskazują jedynie na istnienie stosunku prawnego, obejmującego swym zakresem warunki wykonywania czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich, pomijając przy tym, iż zgodnie z Dyrektywą 112, warunki te winny istnieć w ramach stosunku analogicznego do stosunku łączącego pracodawcę z pracownikiem.

Kolejno skarżący wskazał na cel Dyrektywy 112, którym było wyłączenie spod opodatkowania VAT tylko takich stosunków, które pod względem warunków wykonywania czynności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego pozostają tożsame ze stosunkami pracy. Zdaniem skarżącego w świetle ww. Dyrektywy za podatników VAT nie powinny być uważane tylko takie osoby, które nie wiąże ze zleceniodawcą relacja typu pracodawca-pracownik. Skarżący zwrócił uwagę na element podporządkowania charakteryzujący stosunek pracy, a zasadzający się na trzech elementach, tj. specyficznych warunkach wykonywania czynności, wynagradzania i odpowiedzialności.

Odnosząc powyższe do swojej sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wnioskodawca stwierdził, że relacja powstała pomiędzy nim a spółką na podstawie zawartego między nimi kontraktu menedżerskiego nie zawiera elementów charakterystycznych dla stosunku pracy. Kontrakt nie posiada bowiem takich elementów jak postanowienia dot. urlopu wypoczynkowego, wymiaru czasu pracy czy też odpowiedzialności ograniczonej do wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia. Do funkcjonujących pomiędzy nimi relacji w ogóle nie mają zastosowania przepisy Kodeksu pracy.

W dalszej części pisemnych motywów uzasadnienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, wnioskodawca dokonał wykładni Dyrektywy 112, a w szczególności przepisu art. 10 Dyrektywy 112, posiłkując się przy tym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnioskodawca uznał, mając na względzie zasadę prounijnej wykładni, że na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za podatnika podatku od towarów i usług uważać należy osobę, która w ramach stosunku zlecenia niezawierającego elementu podporządkowania ponosi we własnym zakresie ryzyko gospodarcze wykonywania działalności.

Na poparcie powyższego stanowiska wnioskodawca przywołał przepis art. 3 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi, który przewiduje ponoszenie przez osobę zarządzającą jednostką organizacyjną odpowiedzialności na zasadach odmiennych od zasad wynikających ze stosunku pracy.

Kolejno wnioskodawca podkreślił, że obowiązek zawarcia umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, kontraktowej i deliktowej, na mocy której objęty został ochroną ubezpieczeniową przed roszczeniami spółki oraz osób trzecich, które mogą powstać w związku ze świadczonymi przez niego usługami w zakresie zarządzania, stanowi obligatoryjny wymóg obowiązywania kontraktu menedżerskiego.

K.R. przypomniał również, że z mocy prawa menedżer ponosi odpowiedzialność w przypadkach wskazanych m.in. w k.s.h., O.p. oraz ustawie – Prawo upadłościowe i naprawcze.

Wskazując na fakt, że menedżer ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama spółka oraz ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach, wnioskodawca uznał, iż ponosi on ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez niego usługami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Ryzyko ekonomiczne znajduje odzwierciedlenie w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w kontrakcie menedżerskim. Wynagrodzenie jest bowiem uzależnione od wyników osiąganych przez menedżera.

Skarżący nie zgodził się ze stwierdzenia organu interpretacyjnego, że wnioskodawca nie działa samodzielnie i niezależnie, lecz przede wszystkim mając na względzie interesy i wyniki finansowe spółki. Jego zdaniem nie sposób przyjąć, aby menedżer podejmujący się zadania świadczenia usług zarządzania spółką pomijał w swojej działalności żywotne interesy tej spółki oraz nie baczył na wpływ sowich działań na jej wyniki finansowe. Przeciwnie, spółka powołała menedżera właśnie po to, aby dbał on o jej interesy, a podejmowane przez niego działania prowadziły do osiągnięcia przez nią jak najlepszych wyników finansowych.

Konkludując wnioskodawca podtrzymał swoje stanowisko, że świadczone przez niego usługi podlegać powinny opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych przewidzianych przepisami prawa podatkowego, wobec nie spłonienia przesłanek wyłączenia spod statusu podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności świadczonych w ramach kontraktu menedżerskiego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mianowicie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływana jako "ustawa o VAT") poprzez jego błędną wykładnię i nieuzasadnione przyjęcie, że usługi wykonywane przez skarżącego nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej określonej w ww. przepisie z uwagi na okoliczność, że skarżącemu nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi cechę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a co za tym idzie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz art. 32 Konstytucji RP oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez nieuzasadnione zróżnicowanie podmiotów prawa charakteryzujących się takimi samymi cechami relewantnymi oraz złamanie zasady, zgodnie z którą wykonywanie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono również obrazę przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na jej treść, tj. art. 121 § 1 oraz art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.") poprzez złamanie zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady praworządności.

Uzasadniając tak sformułowany zarzut skarżący stwierdził, ponawiając jednocześnie argumentację wyrażoną w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, że relacja powstała pomiędzy nim a spółką, określona postanowieniami umieszczonymi w zawartymi pomiędzy stronami kontrakcie menedżerskim, nie spełnia elementów stosunku pracy.

Skarżący podkreślił, że powołanie się przez niego na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, jest równoznaczne z wyrażeniem woli wyjścia przez sąd rozpoznający sprawę poza rzeczywiste brzmienie ustawy o VAT i dokonania oceny rzeczonej sprawy w kontekście poczynionej przez skarżącej wykładni unijnej.

Mając na uwadze niedoskonałość ustawodawstwa krajowego, a także zasadę jego prounijnej wykładni, skarżący uznał, że na podstawie przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za podatnika podatku od towarów i usług uznać należy osobę, która działając w ramach stosunku zlecenia niezawierającego elementu podporządkowania ponosi we własnym zakresie ryzyko gospodarcze wykonywanej działalności.

Z kolei – w ocenie skarżącego – takie rozumienie przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, odpowiadającego standardom europejskim, biorąc pod uwagę charakter oraz treść zawartego pomiędzy nim a spółką kontraktu menedżerskiego dowodzi, że pomiędzy stronami brak jest stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą a pracownikiem.

W dalszej kolejności skarżący odniósł się do kwestii odpowiedzialności względem osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy. Stwierdził m.in., że odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności menedżera, którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji wiceprezesa zarządu spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej reprezentujący Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga K.R. zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty są zasadne.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację.

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek zbadania zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

W rozpoznawanej sprawie spór między stronami dotyczył możliwości opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego.

Minister Finansów, odmiennie niż skarżący, ocenił w niniejszej sprawie, że działania skarżącego – będącego członkiem zarządu w spółce – menedżera, nie mieszczą się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu działaniom skarżącego nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności (niezależności czy też braku podporządkowania), który stanowi cechę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Konsekwentnie, w ocenie organu, czynności wykonywane przez skarżącego, podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku staną na stanowisku, że w tej kwestii prawidłowe w rozpoznawanej sprawie jest stanowisko strony skarżącej.

Na wstępie przedmiotowych rozważań wskazać należy, że stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z treścią art. 15 ust. 2 powołanej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast art. 15 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 u.p.d.o.f.;

3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Jako, że wspomniany przepis art. 15 ust. 3 ustawy o VAT odwołuje się do treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to w celu dokonania rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z tego przepisu niezbędnym jest wskazanie na treść przepisów art. 12 ust. 1-6 u.p.d.o.f. oraz art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f.

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (ust. 2). Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (ust. 3). Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (ust. 4). Nie wlicza się do przychodu osób wykonujących pracę nakładczą wartości surowców i materiałów pomocniczych dostarczonych przez te osoby oraz zwrotu poniesionych przez nie kosztów z tytułu transportu, zużytej energii, opału, konserwacji maszyn i urządzeń itp., jeżeli osoba, na rzecz której wykonywana jest praca nakładcza, wypłaca należność z tych tytułów w wyodrębnionej pozycji (ust. 5). Za przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną uważa się wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio (ust. 6).

Ponadto zgodnie z art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

- przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;

- przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;

- przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;

- przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;

- przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9,

- przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

- przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

- przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Interpretacja art. 15 ust. 3 pkt ustawy o VAT wymaga odwołania się do uregulowań zawartych w Dyrektywie 2006/112 WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz.U.UE.L.2006.347.1. ze zm., dalej powoływana jako "Dyrektywa 112"). W art. 9 ust.1 Dyrektywy 112 stwierdzono, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy rezultaty takiej działalności. Przedmiotem takiej działalności podlegającej opodatkowaniu jest odpłatna dostawa towarów, odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze (art. 2 ust. 1 lit. a-c) Dyrektywy 112). Z kategorii zaś podatników należy wykluczyć pracowników i inne podmioty o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem (stosunek podporządkowania) w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy (art. 10 Dyrektywy 112).

Sąd rozpoznający sprawę podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r. I FSK 1645/11 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl), że art.15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT jest przepisem krajowym, w którym dokonano nieprawidłowej implementacji art. 10 Dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego. Wyjaśnienia wymaga, że nieprawidłowość implementacji dyrektywy występuje, gdy przyjęte w celu implementacji środki krajowe nie odpowiadają samej istocie dyrektywy oraz nie są dostosowane do jej celu (por. P.Brzeziński, Unijny obowiązek odmowy zastosowania przez sąd krajowy ustawy niezgodnej z dyrektywą Unii Europejskiej, Oficyna 2010, LEX). Dla osiągnięcia celu wynikającego ze wskazanych przepisów dyrektywy konieczna jest zatem wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym.

Odnosząc się do treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT należy zgodzić się z wywodem zawartym w powołanym wyroku NSA, że nieprawidłowość implementacji wynika z odesłania do treści przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych w sytuacji, gdy zgodnie z poglądami doktryny, definicja podatnika VAT powinna być rozumiana w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich, co oznacza, że nie może być konstruowana na gruncie prawa polskiego w oparciu o odesłania do ustaw podatkowych mających charakter wewnętrzny (por. J.Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C. H. Beck. s. 173);

O nieprawidłowości implementacji świadczy sama konstrukcja art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Przepis ten wyłącza z opodatkowania podatkiem VAT czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby je wykonujące są związane ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Nie oddaje zatem istoty art. 10 w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, bowiem jego konstrukcja obejmuje w istocie niemal każdą umowę cywilnoprawną wykonywaną poza pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zawiera ona uregulowania w zakresie warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W takim razie można by próbować sformułować tezę, że skoro każda umowa cywilnoprawna wykonywana poza działalnością gospodarczą kreuje taki stosunek prawny, w którym określone są warunki wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, to w każdym z tych przypadków mamy do czynienia ze zwolnieniem VAT (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 grudnia 2009 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 614/09, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko takie nie jest jednak do przyjęcia, ponieważ pozostawałoby ono w sprzeczności z zasadą powszechności opodatkowania VAT (por. też wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1631/10, LEX nr 1069298).

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT zgodnie z prawem unijnym należy wskazać, że za nie spełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl), w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy niezbędnym jest ocena działalności K.R. będącego członkiem zarządu spółki i mającego zawarty z tą spółką kontrakt menadżerski w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Niezbędnym w tym celu jest analiza postanowień powołanego wyżej kontraktu.

Zgodnie zatem z postanowieniami kontraktu menedżerskiego spółka powierzyła wnioskodawcy pełnienie funkcji członka zarządu. Zakres zarządzania spółką obejmuje jej reprezentowanie oraz prowadzenie wszystkich spraw zarządzanego podmiotu. Wszelkie czynności związane z zarządzaniem spółki wnioskodawca wykonuje w imieniu i na rzecz spółki, winien je wykonywać samodzielnie i osobiście, co stosownie do przepisów k.s.h., umowy spółki i regulaminu zarządu nie uchybia obowiązkowi współdziałania z pozostałymi członkami zarządu.

Zgodnie z kontraktem wszelkie obowiązki z zakresu zarządzania spółką wnioskodawca powinien wykonywać ze starannością, jakiej wymaga się od firmy zajmującej się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami i jest on odpowiedzialny za niezachowanie takiej staranności.

Nadto w ramach postanowień określających sposób wykonywania przez wnioskodawcę czynności kontrakt przewiduje, że wnioskodawca sprawuje swoje główne czynności w siedzibie spółki (biurze zarządu) w takich ramach czasowych, jakie niezbędne są do sprawnego zarządzania spółką, jednocześnie wnioskodawca powinien być stale dostępny dla spółki w sprawach wymagających jego osobistego zaangażowania.

Zgodnie z umową wnioskodawca zarządzając spółką obowiązany jest stosować się do przepisów k.s.h., postanowień umowy spółki i uchwał organu stanowiącego oraz nadzorczego spółki.

Za świadczenie usług polegających na zarządzaniu spółką wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie, na które składa się podstawowe wynagrodzenie określone miesięcznie oraz nagroda roczna, której uwarunkowania, parametry ekonomiczne i wysokość określa – w zależności od wyników wnioskodawcy i realizacji celów – rada nadzorcza spółki. Ponadto wszelkie prawidłowo udokumentowane wydatki ponoszone przez wnioskodawcę, a zaliczane przez spółkę do kosztów uzyskania przychodu i związane z prowadzeniem spraw spółki, w tym w szczególności koszty delegacji służbowych ponosi spółka.

Z kolei odpłatnie, tj. w zamian za zryczałtowaną opłatę miesięczna wnoszoną na rzecz spółki w określonej w kontrakcie wysokości, wnioskodawcy przysługuje prawo do korzystania z pewnych składników majątku spółki; telefonu komórkowego z abonamentem, samochodu osobowego, komputera osobistego i środków łączności umożliwiających dostęp do Internetu. Zryczałtowana opłata miesięczna za korzystanie z tych środków jest płatna przez wnioskodawcę na podstawie wystawianej przez spółkę faktury. Stosownie do postanowień umowy wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za zawinioną przez siebie utratę lub uszkodzenie tych składników, w okresie ich posiadania, przy czym dowód braku winy obciążą wnioskodawcę.

Wnioskodawca jest ubezpieczony w zakresie odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej. Kontrakt zawarto bowiem pod warunkiem zawieszającym, zgodnie z którym wnioskodawca powinien zawrzeć umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej, powstałej w związku z zarządzaniem przez niego spółką, bądź też wnioskodawca uiści spółce taką część kosztów zawarcia generalnej umowy ubezpieczenia odpowiedzialności członków władz spółek grupy kapitałowej, jaka zostanie mu przypisana zgodnie z zasadami rozdzielenia tych kosztów na poszczególne spółki z grupy i na poszczególnych członków władz tych spółek. W każdym przypadku to wnioskodawca ponosi koszt tego ubezpieczenia.

Kontrakt zawiera też klauzulę zakazu konkurencji (art. 211 § 1 k.s.h.), jak również zobowiązanie do powstrzymywania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej w pewnym okresie po rozwiązaniu umowy. Kontrakt zawarty został na okres, który zakończy się po upływie wspólnej kadencji zarządu spółki, z chwilą wygaśnięcia mandatu wnioskodawcy jako członka zarządu, przy czym każdej ze stron przysługuje prawo wcześniejszego wypowiedzenia umowy. Ponadto wnioskodawcy przysługuje prawo do przerwy w wykonywaniu czynności z zakresu zarządzania spółką w wymiarze 26 dni kalendarzowych w roku bez utraty prawa do wynagrodzenia. W sprawach nieuregulowanych w kontrakcie zastosowanie mają przepisy k.c.

W kontekście powyższego należy wskazać, że stosunek prawny łączący wnioskodawcę ze spółką nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. O ile bowiem spełniona została pierwsza z przesłanek wymienionych w powołanym przepisie - gdyż przychody z tytułu kontraktu menedżerskiego mieszczą się w katalogu przychodów wskazanych w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., to nie nastąpiło spełnienie przesłanki drugiej.

W ocenie Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie charakter oraz treść przedmiotowego kontraktu menedżerskiego dowodzą wprost, iż nie tworzył on stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą a pracownikiem (ani też podobnego).

Brak w kontrakcie tak newralgicznych aspektów umowy zawieranej pomiędzy pracodawcą a pracownikiem jak prawo do urlopu wypoczynkowego, wymiar czasu pracy czy zakres odpowiedzialności ograniczonej do 3-miesięcznego wynagrodzenia potwierdza powyższą konstatację.

Sąd orzekający zgodził się z wnioskodawcą, że ponosi on odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów niż sama spółka. Wnioskodawca ponosi również ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze, albowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez kontrahenta, z którym związał się umową cywilnoprawną, tj. spółką, ale również przez inne podmioty. Celem realnego zagwarantowania wykonania przez skarżącego zobowiązania wynikającego z nałożonego na niego rygoru odpowiedzialności, skarżący zawarł na własny koszt umowę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, kontraktowej i deliktowej.

W rezultacie, odpowiedzialność wnioskodawcy została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, gdzie odpowiedzialność jest ograniczona kwotowo (do wysokości 3-krotności miesięcznego wynagrodzenia), chyba że szkoda została wyrządzona umyślnie.

W miejscu tym wypada przypomnieć, o art. 3 ustawy z dnia 3 marca 2000 r. o wynagrodzeniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (Dz.U. Nr 26, poz. 306 ze zm.), który wyraźnie przewiduje ponoszenie przez osobę zarządzającą jednostką organizacyjną (w tym spółką kapitałową) odpowiedzialności na zasadach odmiennych od zasad wynikających ze stosunku pracy. Zgodnie z ust. 2 ww. regulacji, przepisów tej ustawy nie stosuje się do członka zarządu świadczącego usługi w zakresie zarządzania w ramach prowadzonej przez tego członka zarządu działalności gospodarczej, jeżeli ustanowi on "zabezpieczenie osobowe lub rzeczowe ewentualnych roszczeń powstałych z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy albo na własny koszt ubezpieczy się lub osobę wskazaną do pełnienia funkcji członka Zarządu od odpowiedzialności cywilnej powstałej w związku z zarządzaniem".

Zgodnie z powyższym, wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za wykonywanie czynności w ramach powierzonych obowiązków. Kontakt menedżerski jako nienazwana umowa cywilnoprawna mająca za przedmiot świadczenie usług należy bowiem do kategorii tzw. umów starannego działania z elementami umowy rezultatu. Również zgodnie z zawartym kontraktem, menedżer ponosi odpowiedzialność za niedołożenie należytej staranności w zarządzaniu spółką, jakiej wymaga się od firmy zajmującej się profesjonalnie zarządzaniem cudzymi interesami.

Należy zatem stanowczo odrzucić pogląd o nieponoszeniu przez członków Zarządu odpowiedzialności za działania podejmowane w ramach zarządzania spółką. Przy przyjęciu takiego założenia zakres omawianego przepisu byłby bowiem pusty, co w świetle podstawowej zasady wykładni przepisów prawa – zasady racjonalności językowej ustawodawcy, byłoby wnioskiem nie do zaakceptowania. Podkreślenia wymaga przy tym fakt, iż obowiązek zawarcia wskazanej umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej, na mocy której menedżer objęty został ochroną ubezpieczeniową przed roszczeniami spółki oraz osób trzecich, które mogą powstać w związku ze świadczonymi przez niego usługami w zakresie zarządzania, stanowił obligatoryjny wymóg obowiązywania przedmiotowego kontaktu menedżerskiego.

Wskazując na konkretne normy prawne, które statuują odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych względem osób trzecich poza samą spółką (tj. względem wierzycieli spółki, wspólników czy wreszcie Skarbu Państwa) można przywołać art. 291 ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1024 ze zm., dalej powoływany jako "k.s.h."), zgodnie z którym jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Odpowiedzialność taka wynika również z art. 299 § 1 k.s.h., który stanowi, że jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania. Zgodnie z § 2 wskazanego przepisu, członek zarządu może się uwolnić od odpowiedzialności, o której mowa w § 1, jeżeli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, albo że pomimo niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcia postępowania układowego wierzyciel nie poniósł szkody. Ponadto art. 300 k.s.h. stanowi, że przepisy ww. art. 291 i 299 k.s.h. nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Także na wypadek łączenia i podziału spółek kapitałowych k.s.h. przewiduje możliwość pociągnięcia do odpowiedzialności m.in. członków zarządu. Zgodnie z art. 512 § 1 k.s.h., członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy łączącej się spółki kapitałowej odpowiadają wobec wspólników tej spółki solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy, zaś zgodnie z art. 548 § 1 k.s.h., członkowie zarządu, rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy spółek uczestniczących w podziale odpowiadają wobec wspólników tych spółek solidarnie za szkody wyrządzone działaniem lub zaniechaniem, sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy albo statutu spółki, chyba że nie ponoszą winy.

Podstawą prawną odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej może być także art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), zgodnie z którym osoby zobowiązane do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - członkowie zarządu, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia tego wniosku w terminie.

Zważywszy na fakt, że menedżer ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama spółka oraz ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach nie można mieć wątpliwości, iż ponosi on tym samym ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez siebie usługami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Ryzyko ekonomiczne znajduje z kolei odzwierciedlenie w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w kontrakcie menedżerskim. Jest ono bowiem w dużej mierze uzależnione od wyników osiąganych przez menedżera.

Powołując się na opinię wydaną przez Rzecznika Generalnego M. G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 roku do sprawy C-202/90 należy wskazać, że stosunek zlecającego ze zleceniobiorcą należy również badać w sposób pozwalający na ustalenie, czy i w jakim zakresie menedżer może swobodnie organizować swoją działalność, w szczególności przy doborze współpracowników bądź ustalaniu godzin pracy.

Postanowienia kontraktu menedżerskiego, a także specyfika stosunku łączącego menedżera ze spółką, o którym mowa w art. 3 ustawy kominowej zakładały zaś daleko idącą samodzielność menedżera w ww. aspektach.

Wskazać w tym miejscu należy, że ryzyko ekonomiczne, jakim obarczona jest działalność wnioskodawcy znajduje dodatkowy wyraz w konstrukcji wynagrodzenia. Umowa zapewnia menadżerowi wynagrodzenie w wysokości stałej. Przysługuje mu również nagroda roczna, która zależy od wyników pracy menedżera i realizacji celów. Ponadto umowa nie przewiduje jakiekolwiek innego wynagrodzenia, ponad to ustalone kontraktem, np. za ewentualny dodatkowy czas spędzony przez wnioskodawcę, z przyczyn leżących po stronie spółki, na wykonanie jego obowiązków, które w typowych warunkach mogłyby być ukończone wcześniej. Menedżer ponosi zatem ryzyko, że zwiększony nakład czasu na świadczenie usług określonych w kontrakcie, nie spowoduje zwiększenia jego wynagrodzenia. Tym samym, postanowienia kontraktu również w zakresie wynagrodzenia, nie pozostawiają wątpliwości, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z VAT do kontraktu.

Co się zaś tyczy warunków wykonywania kontraktu menedżerskiego, zgodzić należy się z wnioskodawcą, że ma on znaczny zakres swobody w działaniu. Wskazać przede wszystkim należy, że wnioskodawca nie ma ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług. Czas świadczenia usług wyznacza sobie sam wnioskodawca kierując się koniecznością starannego wykonywania usług objętych kontraktem menedżerskim. Co prawda umowa stanowi, że wnioskodawca wykonuje swoje czynności głównie w siedzibie spółki, jednakże w pozostałym zakresie swobodę co do wyboru miejsca wykonywania czynności pozostawiono właśnie wnioskodawcy. Mało tego, z uwagi na fakt, że ma być on stale dostępny dla spółki w sprawach wymagających jego osobistego zaangażowania, umowa zakłada, że miejsce i czas świadczenia usług będą różne i nie są z góry określone.

Postanowienia kontraktu w zakresie ustalonych warunków współpracy nie pozostawiają wątpliwości, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z VAT do kontraktu.

Konkludując, zważywszy na wskazane powyżej aspekty prowadzonej przez menedżera działalności gospodarczej, w ramach której zawarł on ze spółką, w której pełni równocześnie funkcję członka zarządu, kontrakt menedżerski o świadczenie usług w zakresie zarządzania, przewidujący zarówno brak podporządkowania wobec spółki, jak i ponoszenie pełnej odpowiedzialności za podejmowane przez siebie działania, należy skonstatować, że stosunek prawny łączący wnioskodawcę ze spółką nie nosił cech właściwych zarówno stosunkowi pracy, jak i stosunkowi do niego zbliżonemu.

Przechodząc w dalszej części przedmiotowych rozważań do analizy pozostałych zarzutów zawartych w skardze, wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie nie bez znaczenia jest również i ta okoliczność, że kwestia opodatkowania czynności świadczonych na podstawie kontraktu menedżerskiego nie jest jednorodnie traktowana przez Ministra Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w sprawie PPP1/443-658/13-2/MP z dnia 26 sierpnia 2013 r., interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w sprawie PPP1/443-658/13-3/MP z dnia 26 sierpnia 2013 r., interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w sprawie ILPP2/443-271/13-5/MR z dnia 9 lipca 2013 r., interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w sprawie BPP2/443-212/13/KO z dnia 6 czerwca 2013 r.).

Zgodnie z art. 14a O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Jednolitość stosowania prawa podatkowego jest fundamentalną zasadą, którą mają realizować interpretacje. Oczywistym jest zatem, że Minister Finansów, wydający przedmiotową interpretację indywidualną winien również analizować własne wydane dotychczas akty w innych sprawach dotyczących analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, dążąc tym samym do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego.

Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP i art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodzić bowiem należy się z organem, że przedmiotem skarżonej interpretacji jest art. 15 ust. 2 i 3 pkt 3 ustawy o VAT definiujący pojęcie działalności gospodarczej, a nie zaskarżony art. 6 ust. 1 ww. ustawy, odnoszący się do definicji działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy. Ponadto wskazać należy, że organ nie różnicował swojego stanowiska w sprawie niniejszej wobec różnych podmiotów prawa charakteryzujących się takimi samymi istotnymi cechami, a orzekał tylko i wyłącznie o wniosku skarżącego.

Zdaniem Sądu orzekającego nietrafione są także zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego, poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania oraz braku odniesienia się do argumentacji skarżącego przedstawionej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, jak również poprzez udzielenie przez Dyrektora Izby Skarbowej lakonicznej odpowiedzi na to wezwanie.

Sąd podzielając stanowisko organu interpretacyjnego o niesłuszności powyższego zarzutu wskazuje, że zgodnie z art. 52 § 3 P.p.s.a., jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, a z takim przypadkiem mamy do czynienia w przypadku interpretacji indywidualnej, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w sprawie indywidualnej wnosi się po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu interpretacji indywidualnej – do usunięcia naruszenia prawa. W takiej sytuacji skargę wnosi się do właściwego wojewódzkiego sądu administracyjnego w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa (art. 53 § 2 P.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie, organ pismem z dnia 8 kwietnia 2013 r. dokonał analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i ocenił ich zasadność stwierdzając brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji podatkowego, nie będąc jednocześnie zobowiązanym do wskazywania w jego treści, szczegółowego uzasadnienia zarówno prawnego jak i faktycznego, które w sposób wyczerpujący zostało przedstawione w zaskarżonej przez K.R. interpretacji do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

W świetle przedstawionych argumentów uprawniona jest konkluzja, że działalność wnioskodawcy ma charakter samodzielny, a skarżący jako menedżer ponosi odpowiedzialność nie tylko wobec spółki, ale również wobec osób trzecich. W konsekwencji świadczone przez skarżącego usługi winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach przewidzianych przepisami prawa podatkowego.

Ponownie rozpoznając wniosek skarżącego o udzielenie interpretacji, organ winien wziąć pod uwagę zaprezentowane stanowisko sądu.

Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które sąd zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.