Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Stanisław Grzeszek Protokolant: Tomasz Famulski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi L. H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargę oddala -

W dniu 29 września 2017 roku do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie wskazania, czy w sytuacji gdy wystąpi obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczącej umowy pożyczki, dla określenia limitu transakcji, o którym mowa w art. 25a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej "ustawa o PIT") należy wziąć pod uwagę wyłącznie kwotę odsetek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest jednym z udziałowców oraz członkiem zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka A"). Ponadto Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej (dalej: "Spółka B"), będąc komandytariuszem w tej spółce. Status komplementariusza w Spółce B posiada Spółka A. Wartość przychodów i kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalonych na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych Spółki B przekracza i będzie przekraczać w poszczególnych latach próg określony w przepisie art. 25a ust. 1 ustawy o PIT. Aktualny udział Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki B w przychodach i kosztach tej spółki wynosi 95%. Spółka B osiągnęła za 2016 rok przychody w wysokości 267 mln zł, a więc ich wartość przekroczyła równowartość kwoty 20.000.000 euro, lecz nie przekroczyła równowartości 100.000.000 euro. Wnioskodawca zakłada, iż w kolejnych latach przychody Spółki B również będą się mieścić we wskazanym powyżej progu (tzn. pomiędzy 20.000.000 euro i 100.000.000 euro). Uwzględniając wielkość osiągniętych przychodów, aktualny, obowiązujący Spółkę B limit dla danego rodzaju transakcji, wyliczony zgodnie z dyspozycją przepisu art. 25a ust. 1d pkt 2 ustawy o PIT wynosi 320.000 euro. Aktualnie Spółka B nie zrealizowała z żadnym podmiotem powiązanym transakcji jednego rodzaju, które przekraczałyby wskazany próg, jednakże Wnioskodawca nie wyklucza, iż rodzaje transakcji przekraczające wskazany limit transakcyjny mogą pojawić się w przyszłości. Wnioskodawca, ani Spółka B nie dokonują zapłaty należności, ani nie zawierają transakcji z podmiotami z tzw. rajów podatkowych (nie realizują czynności określonych w przepisach art. 25a ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o PIT). Spółka A oraz Spółka B są podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 25 ust. 4 ustawy o PIT. Wnioskodawca (poprzez Spółkę B) realizuje oraz może realizować w przyszłości transakcje z podmiotami powiązanymi, obejmujące m.in. nabywanie bądź świadczenie usług o różnym charakterze, w tym usług najmu, usług w zakresie obsługi administracyjno-magazynowej, udzielanie/zaciąganie pożyczek, udzielanie gwarancji.

Wnioskodawca występuje z niniejszym wnioskiem, jako wspólnik uzyskujący przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, mogący być wyznaczonym wspólnikiem do sporządzania dokumentacji (art. 25a ust. 1 f i 1 g ustawy o PIT; transakcje spółki komandytowej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

czy ustalając wystąpienie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczącej umowy pożyczki, dla określenia limitu transakcji, o którym mowa w art. 25a ust. 1d ustawy o PIT należy wziąć pod uwagę wyłącznie kwotę odsetek, czy też łączną kwotę odsetek i kapitału udzielonej pożyczki? (pytania oznaczone we wniosku Nr [...])

W ocenie Wnioskodawcy, ustalając wystąpienie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dotyczącej umowy pożyczki, dla określenia limitu transakcji, o którym mowa w art. 25a ust. 1d ustawy o PIT należy wziąć pod uwagę wyłącznie kwotę odsetek zapłaconych lub uzyskanych w danym roku podatkowym (bez uwzględniania kwoty kapitału udzielonej, bądź zaciągniętej pożyczki).

Wnioskodawca uzasadnił swoje stanowisko w ten sposób, że z gospodarczego punktu widzenia pożyczkodawca nie przenosi definitywnie własności aktywów finansowych na pożyczkobiorcę, ale udostępnia mu na określony czas środki pieniężne do korzystania, za co pożyczkodawcy przysługuje wynagrodzenie w postaci odsetek. Podobna relacja występuje w przypadku umowy najmu, w której wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz, a w przypadku umowy najmu nie ma wątpliwości, że jako wartość transakcji z punktu widzenia dokumentacji transakcji powiązanych należy brać pod uwagę wyłącznie wartość umówionego czynszu, jaki najemca obowiązany jest płacić na rzecz wynajmującego, a nie łączną wartość czynszu zsumowaną z wartością rynkową oddanej do używania rzeczy. Wskazano na interpretację indywidualną z 7 października 2011 r., Znak: [...], gdzie organ podatkowy stwierdził m.in., że w przypadku transakcji polegających na udzielaniu pożyczki wartością transakcji, jaką należy przyjąć dla potrzeb określenia wystąpienia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej będzie wartość odsetek wynikająca z umowy, bądź odsetek zapłaconych w roku podatkowym. Jakkolwiek bowiem w przypadku pożyczki - z prawnego punktu widzenia następuje przeniesienie własności na pożyczkobiorcę określonej ilości pieniędzy, to jednak z gospodarczego i podatkowego punktu widzenia - mamy do czynienia z »prawem do korzystania z cudzej rzeczy«, zapłatą za którą są odsetki. Stwierdzić zatem należy, że w zakresie sporządzania dokumentacji podatkowej na potrzeby art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w sytuacji udzielenia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oprocentowanej pożyczki innej osobie prawnej będącej podmiotem powiązanym należy uwzględnić jako wartość transakcji jedynie kwotę odsetek od pożyczki jako zapłatę za jej udzielenie.

Interpretacją indywidualną z dnia 29 listopada 2017 roku, znak: [...], na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Organ powołał się na następujące przepisy: art. 25 ust. 1, art. 25a ust. 1, art. 25a ust. 1a, art. 25a ust. 1e, art. 25a ust. 2b pkt 1 oraz art. 25a ust. 4a ustawy o PIT.

Zdaniem organu, z powyższych przepisów wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji konieczne jest ziszczenie się następujących warunków: musi zaistnieć transakcja lub inne zdarzenie jednego rodzaju, a nadto taka transakcja lub inne zdarzenie musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi. Jednocześnie dana transakcja lub inne zdarzenie jednego rodzaju musi mieć istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, czyli przekraczać w roku podatkowym limit minimalny, dla których łączna wartość transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju przekracza 50.000 euro. Przez transakcję należy rozumieć czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonana jest co najmniej jedna płatność (należność). Za transakcje uznaje się również umowy wymienione w art. 25a ust. 1e ustawy o PIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, przy ustalaniu limitu, którego przekroczenie będzie skutkować obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 25a ust. 1d ustawy o PIT, należy brać pod uwagę wysokość osiągniętych przez podatnika przychodów w roku poprzedzającym i tak ustalony limit porównać z wartością umowy (transakcji) zawartej z podmiotem powiązanym, np. na określoną usługę lub dostawę. Takie rozumienie "transakcji" nie wyklucza możliwości zawarcia więcej niż jednej umowy spełniającej powyższe kryteria.

Organ wskazał, że art. 25a ust. 1d ustawy o PIT obejmuje także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowo z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Sporządzenie i badanie dokumentacji transakcji przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie może ograniczać się tylko do badania ceny. Dokumentacja powinna umożliwiać analizę pod kątem warunków rynkowych również takich elementów pożyczki jak jej wartość, okres na jaki została udzielona, gwarancje spłaty etc., gdyż tak uzyskany obraz ekonomicznej istoty danej transakcji umożliwia organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej prawidłowe określenie rynkowości bądź nierynkowości transakcji. Wobec tego do limitów z art. 25a ustawy o PIT w przypadku umów pożyczek wlicza się kapitał i odsetki.

L. H. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą interpretację zarzucając naruszenie:

- art. 25a ust. 1d w zw. z ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu wskazano, że pojęcie "transakcji" należy rozpatrywać w kontekście ich celu. W uzasadnieniu ustawy nowelizującej ustawę o PIT wskazano m.in., że zmiana regulacji w podatkach dochodowych odnosić się będzie do dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi w taki sposób, aby obowiązek dokumentacyjny był nałożony proporcjonalnie do ryzyka zaniżenia dochodów do opodatkowania.

Skarżący podkreślił, że z brzmienia przepisów wskazanych we wniosku wynika w sposób jednoznaczny, iż obejmują one swoją dyspozycją nie wszystkie, realizowane między powiązanymi podmiotami transakcje (inne zdarzenia) przekraczające określone progi transakcyjne, lecz wyłącznie transakcje (inne zdarzenia) "mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika". W uzasadnieniu zarzutu powtórnie wskazano na powołaną we wniosku interpretację indywidualną z 7 października 2011 r., Znak: [...]

Odnośnie naruszenia przepisów prawa procesowego, skarżący stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji brak jest właściwego uzasadnienia prawnego wskazującego, dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest zdaniem organu nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy ograniczył się w zasadzie do szerokiego zacytowania przepisów ustawy o PIT, odwołując się do słownikowego rozumienia pojęcia transakcji oraz definicji "transakcji handlowej", wskazując na funkcję gwarancyjną interpretacji. Jednocześnie organ nie odniósł się do argumentów przedstawionych w treści wniosku.

Wniesiono o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi – oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skarga jest nieuzasadniona.

Organ interpretacyjny poprawnie zidentyfikował istotę problemu przez pryzmat przywołanych przezeń przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak w myśl art. 25a ust. 1a tej ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, za który byli obowiązani sporządzić dokumentację podatkową, bez względu na wysokość osiągniętych, w roku podatkowym, za który byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przychodów lub poniesionych kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Stosownie do art. 25a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość 2 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50 000 euro powiększoną o 5000 euro za każdy 1 000 000 euro przychodu powyżej 2 000 000 euro; 20 000 000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140 000 euro powiększoną o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro; 100 000 000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500 000 euro.

Wedle art. 25a ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym: umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50 000 euro, lub umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości - przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 50 000 euro.

Stosownie do art. 25a ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku prowadzenia przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej w formie spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli spółka niebędąca osobą prawną dokonuje transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1 pkt 1, spełnienie warunku prowadzenia ksiąg rachunkowych i limit przychodów lub kosztów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, ustala się dla tej spółki. W przypadku, o którym mowa w ust. 1f, dokumentacja podatkowa może zostać sporządzona przez wyznaczonego wspólnika mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wyznaczenie wspólnika nie zwalnia pozostałych wspólników z odpowiedzialności za nieprzedłożenie wymaganej dokumentacji podatkowej (art. 25a ust. 1g ww. ustawy).

Zgodnie z kolei z art. 25a ust. 2b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokumentacja podatkowa obejmuje opis transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów, dokonywanych pomiędzy podatnikiem, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - spółką niebędącą osobą prawną, i podmiotami z nimi powiązanymi, zawierający:

1. wskazanie rodzaju i przedmiotu tych transakcji lub innych zdarzeń,

2. dane finansowe, w tym przepływy pieniężne, dotyczące tych transakcji lub innych zdarzeń,

3. dane identyfikujące podmioty powiązane dokonujące tych transakcji lub ujmujące te zdarzenia,

4. opis przebiegu tych transakcji lub innych zdarzeń, w tym funkcji wykonywanych przez podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - spółkę niebędącą osobą prawną, i podmioty z nimi powiązane, angażowanych przez nich aktywów bilansowych i pozabilansowych, kapitału ludzkiego oraz ponoszonych ryzyk,

5. wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) podatnika wraz z uzasadnieniem ich wyboru, w tym algorytmu kalkulacji rozliczeń dotyczących tych transakcji lub innych zdarzeń oraz sposobu wyliczenia wartości rozliczeń wpływających na dochód (stratę) podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f - również pozostałych wspólników spółki niebędącej osobą prawną.

Art. 25a ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że organ podatkowy może wystąpić do podatnika z żądaniem sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej dla transakcji lub innych zdarzeń, których wartość nie przekracza limitów określonych w ust. 1d lub 1e, w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo zaniżenia ich wartości w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Żądanie powinno wskazywać okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie zaniżenia wartości transakcji lub innych zdarzeń. Podatnik jest obowiązany do sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej, w terminie 30 dni od dnia doręczenia takiego żądania.

Wobec treści przywołanych przepisów uprawniona jest ocena, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji konieczne jest ziszczenie się kolejnych warunków; ma miejsce transakcja lub inne zdarzenie jednego rodzaju, taka transakcja lub inne zdarzenie musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi, a transakcja lub inne zdarzenie jednego rodzaju musi mieć istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, czyli przekraczać w roku podatkowym limit minimalny wskazany w art. 25a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla których łączna wartość transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju przekracza 50.000 euro. W przywołanych przepisach eksponowane jest pojęcie "transakcja". Nie zostało ono zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego i z tej przyczyny zasadnym jest odwołanie się do jego potocznego rozumienia przywołanego przez organ. Biorąc pod uwagę powyższe zasadnym jest przyjęcie, że przez transakcję należy rozumieć czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą w wykonaniu której dokonana jest co najmniej jedna płatność (należność). Za transakcje uznaje się również umowy wymienione w cyt. wyżej art. 25a ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe do treści art. 25a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słusznie wywodzi organ, że przy ustalaniu limitu, którego przekroczenie będzie skutkować obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej, o jakiej mowa w tym przepisie należy brać pod uwagę wysokość osiągniętych przez podatnika przychodów w roku poprzedzającym i tak ustalony limit porównać z wartością umowy (transakcji) zawartej z podmiotem powiązanym, np. na określoną usługę lub dostawę. Oprócz skonkretyzowanej usługi (dostawy) w umowie tej winien być określony konkretny podmiot powiązany, z którym wnioskodawca realizuje transakcję; przy czym takie rozumienie "transakcji" istotnie nie wyklucza możliwości zawarcia więcej niż jednej umowy spełniającej wskazane kryteria. Przy ustalaniu wartości transakcji należy brać pod uwagę umowę (lub umowy), a także należności wynikające z tych transakcji (umowy). Suma tych należności będąca wartością transakcji świadczy o "istotności transakcji", o jakiej mowa w powołanym wcześniej art. 25a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przekroczenie ustalonego na podstawie ww. przepisu (art. 25a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) limitu wskazuje na konieczność uznania transakcji za istotną i rodzi obowiązki dokumentacyjne.

Trafnie organ akcentuje w tym aspekcie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 10 stycznia 2012 r. sygn. II FSK 1319/10), zgodnie z którym przepis art. 9a u.p.d.o.p. pełni funkcję gwarancyjną, to znaczy, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p., iż przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych. Powyższe stanowisko NSA zachowuje również aktualność w obecnym stanie prawnym, również w odniesieniu do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na tożsame brzmienie tych przepisów z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uwzględniając powyższe zasadna jest ocena, że stosownie do przywołanego art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej badają zgodność ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w tym w szczególności, zasadność dokonania danej transakcji przez podmioty powiązane (w porównaniu z zachowaniem podmiotów niezależnych).

Z tej perspektywy uprawniony jest wywód organu, że przepis art. 25a ust. 1d ustawy obejmuje także sytuacje lub zachowania podmiotów powiązanych nietypowe z punktu widzenia obrotu gospodarczego, w celu ich skonfrontowania z sytuacjami lub zachowaniami podmiotów niezależnych. Postępowanie to wynika z zasady ceny rynkowej, zgodnie z którą podmioty powiązane powinny, we wzajemnych relacjach, ustalać warunki, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, a sporządzenie i badanie dokumentacji transakcji (w tym przypadku oprocentowanej pożyczki) przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej nie może ograniczać się tylko do badania ceny. Dokumentacja powinna bowiem umożliwiać analizę pod kątem warunków rynkowych również takich elementów pożyczki jak jej wartość, okres na jaki została udzielona, gwarancje spłaty, kalkulacja ryzyka etc. Dopiero tak uzyskany, pełny obraz ekonomicznej istoty danej transakcji umożliwia organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej prawidłowe określenie rynkowości bądź nierynkowości danej transakcji. Zatem do limitów określonych w art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku umów pożyczek wlicza się zarówno kapitał jak i odsetki, jako wartość transakcji dla celów dokumentacji cen transferowych.

Zgodnie z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W świetle tej regulacji, w przypadku umowy pożyczki, której przedmiotem jest ilość pieniędzy, kwotą wynikającą z umowy jest niewątpliwe kwota pieniędzy przeniesionych na własność biorącego pożyczkę.

Umowa pożyczki może mieć charakter odpłatny, jeżeli dający pożyczkę zastrzegł wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w postaci np. odsetek. Odpłatność nie należy do postanowień przedmiotowo istotnych umowy pożyczki, jednak jeżeli została w umowie zastrzeżona, to ewidentnie mieści się ona również w zakresie kwoty wynikającej z umowy. Dlatego też należy uznać, że ustalając wartość spornej transakcji, a więc umowy pożyczki zawartej pomiędzy wskazanymi podmiotami, należy wziąć pod uwagę łączną kwotę odsetek i kapitału udzielonej pożyczki.

Nie sposób przy tym zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego odnośnie podobieństwa umów pożyczki i najmu. Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania, nie przenosi natomiast na najemcę własności przedmiotu najmu. Tymczasem przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Brak jest więc podobieństwa, na które powołuje się skarżący, które mogłoby wpłynąć na odmienną ocenę ustalania wartości transakcji w przypadku zawarcia przez podmioty powiązane umowy pożyczki w celu ustalenia, czy wartość tej transakcji przekracza określone w ustawie limity.

Z tych względów niezasadny jest sformułowany w skardze zarzut błędnej wykładni art. 25a ust. 1d w zw. z ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f.

Odrzucić należy także zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie odmienne od dokonanego w powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej z 7 października 2011 r., znak: [...], tudzież brak właściwego uzasadnienia prawnego. Zajęcie w sprawie stanowiska odmiennego od artykułowanego w przywołanym jednostkowym rozstrzygnięciu nie może stanowić o naruszeniu przepisów proceduralnych, zwłaszcza w aspekcie niewadliwego merytorycznie, wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji.

Mając powyższe na względzie sąd oddalił skargę na podstawie art.151 ustawy o p.p.s.a.