Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3), bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy.

2. W świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku Nr 2 do tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (współsprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), , Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na posiedzeniach jawnych w dniu 6 grudnia 2010 r. oraz w dniu 17 stycznia 2011 r. zagadnienia prawnego przekazanego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 1323/09 w sprawie ze skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1/09 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 października 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., w której na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: 1. "Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej ( art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 tej ustawy )?"; 2. "Czy w świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie oraz art. 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) w każdym przypadku nieprowadzenia przez podatnika ksiąg do ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku Nr 2 do tej ustawy?" podjął następującą uchwałę: 1. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3), bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy. 2. W świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku Nr 2 do tej ustawy.

Sygnatura akt II FPS 2/10

U z a s a d n i e n i e

Postanowieniem z dnia 22 czerwca 2010 r., wydanym w sprawie o sygnaturze II FSK 1323/09, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, treści następującej: "Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 tej ustawy)" oraz "czy w świetle art. 24 ust. 4 zd. drugie oraz art. 15 u.p.d.o.f. w każdym przypadku nie prowadzenia przez podatnika ksiąg do ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku Nr 2 do tej ustawy".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wynik rozpoznawanej sprawy zależy od dokonania właściwej wykładni przepisów art. 24a ust. 1 i ust. 4 w związku z art. 2 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie wyprowadzenia z nich wniosku o obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatników uzyskujących dochody z działów specjalnych produkcji rolnej oraz skutków zaniechania przez tych podatników prowadzenia ksiąg rachunkowych w zakresie dopuszczalności określenia podstawy opodatkowania w inny sposób, niż w oparciu o normy szacunkowe.

Stan faktyczny sprawy jest niesporny, a do jego istotnych elementów należą następujące okoliczności: podatnik w latach 2003 i 2004 prowadził działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.d.o.f.), płacił podatek dochodowy przy zastosowaniu norm szacunkowych (art. 24 ust. 4 i 4a u.p.d.o.f.), w 2003 i 2004 r. uzyskał obrót netto przekraczający równowartość 800.000 euro. Organ podatkowy określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., podstawę opodatkowania określając na podstawie faktur sprzedaży i dowodów dotyczących zakupu towarów handlowych oraz pozostałych wydatków i uznając, że podatnik ze względu na przekroczenie limitu przychodów zobowiązany był do prowadzenia ksiąg rachunkowych i określenia dochodu na ich podstawie. Rozstrzygnięcie to zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrażając pogląd, że także podatnicy uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, które przekroczyły w roku podatkowym równowartość 800.000 euro, w następnym roku podatkowym mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych i obliczania dochodu na ich podstawie. W skardze kasacyjnej podatnik pogląd ten zakwestionował i zarzucił, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonej wielkości przychodów nie odnosi się do rolników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej.

Źródłem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zatem wykładnia przepisów odnoszących się do szczególnych zasad ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, z których istotne znaczenie mają następujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

- art. 24a ust. 1, stanowiący, że osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów (...) albo księgi rachunkowe (...);

- art. 24a ust. 2 pkt 2, stanowiący, że obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg;

- art. 24a ust. 4, stanowiący, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości;

- art. 14 ust. 1 stanowiący, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (...);

- art. 10 ust. 1 stanowiący, że źródłami przychodów są: pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza, pkt 4 – działy specjalne produkcji rolnej;

- art. 24 ust. 4 stanowiący, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stadem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2;

- art. 15 stanowiący, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku.

Formułując zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że na tle przytoczonych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych ujawniły się istotne rozbieżności, które doprowadziły do wykrystalizowania się trzech nurtów orzeczniczych.

Pierwszy z nich opiera się na poglądzie, że przychody z działów specjalnych produkcji rolnej należy traktować w sposób tożsamy z przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, co skutkuje obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu limitu przychodów wskazanego w ustawie o rachunkowości i określeniem dochodu z tego źródła przychodów na zasadach ogólnych, a nie w oparciu o normy ryczałtowo-szacunkowe wymienione w art. 24 ust. 4-4e u.p.d.o.f.; pogląd ten opiera się na założeniu, że odesłanie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., zawarte w art. 15 u.p.d.o.f., wskazuje na zamiar ustawodawczy analogicznego traktowania przychodów ze wskazanych źródeł i że prowadzenie ksiąg nie wynika z wyboru podatnika, ale jest skutkiem przekroczenia limitu przychodów (tak w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Poznaniu z dnia 17 października 2008 r., I SA/Po 1068/08 i 1069/08 oraz z dnia 3 lutego 2010 r., I SA/Po 117/10, w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2009 r., I SA/Gl 1121/08 oraz z dnia 11 stycznia 2010 r., I SA/Gl 535/09, w Łodzi z dnia 15 stycznia 2009 r., I SA/Łd 1263/08).

Drugi z nich potwierdza wprawdzie obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej w wyniku przekroczenia limitu przychodów, ale skutek zaniechania wypełnienia tego obowiązku widzi w określeniu dochodu na zasadach ryczałtowo-szacunkowych, a nie ogólnych (tak w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z dnia 28 września 2007 r., I SA/Łd 564/07 oraz w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 1681/08.

Trzeci nurt orzeczniczy wyklucza obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatników osiągających przychody z działów specjalnych produkcji rolnej również wtedy, gdy ich przychody przekroczą określony limit, wskazując, że art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego odsyła art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f., ma zastosowanie wyłącznie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i nie może kreować obowiązków podatników osiągających przychody z innych źródeł (tak w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Łodzi z dnia 13 maja 2009 r., I SA/Łd 1356/08 oraz z dnia 5 sierpnia 2009 r., I SA/Łd 1359/08 i I SA/Łd 1361/09, w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2010 r., I SA/Po 118/10, z dnia 28 kwietnia 2010 r., I SA/Po 48/10 oraz z dnia 27 maja 2010 r., I SA/Po 215-217/10).

Naczelny Sąd Administracyjny orzekał w sprawach dotyczących spornych zagadnień trzykrotnie, jednakże w wyrokach z dnia 4 listopada 2008 r. (II FSK 1041/07) i z dnia 12 lutego 2009 r. (II FSK 1578/07) uchylił zaskarżone orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych ze względu na dostrzeżone naruszenia przepisów postępowania i nie wyraził oceny w odniesieniu do mających zastosowanie w tych sprawach przepisów prawa materialnego. Natomiast w wyroku z dnia 20 czerwca 2008 r. (II FSK 183/07) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podatnicy uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej maja obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości, natomiast obowiązek prowadzenia ksiąg wynikający ze zgłoszenia przez podatnika zamiaru ich prowadzenia odnosi się wyłącznie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wskazując na niekonsekwencję ustawodawcy w zakresie posługiwania się w art. 24a ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. określeniami księga (liczba pojedyncza) przychodów i rozchodów oraz księgi (liczba mnoga) rachunkowe, polegającą na użyciu w ust. 2 pkt 2 sformułowania "jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg", wyprowadzając wniosek o ograniczeniu możliwości zgłoszenia zamiaru prowadzenia ksiąg tylko do podatkowej księgi przychodów i rozchodów Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do wykładni systemowej i funkcjonalnej; wyrok ten ze względu na przyjętą w nim wykładnię przepisów prawa materialnego glosowano jednak krytycznie (P. Baraniak, "Przegląd Podatkowy" z 2008 r. Nr 10, s.43).

Przedstawione zagadnienie nie jest jednolicie ujmowane także w opracowaniach komentatorskich. Zdaniem W. Nykiela ("Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz", Wydawnictwo PWN, Warszawa 1998, s. 60 i 147) oraz J. Gacha, A. Gomułowicza i J. Małeckiego ("Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz", Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 1998, s. 201-202 i 337) wyrażono pogląd, że przychody z działów specjalnych produkcji rolnej podlegają opodatkowaniu według reguł właściwych dla przychodów z działalności gospodarczej, jeżeli podatnik prowadzi księgi oraz według norm szacunkowych, jeżeli podatnik ksiąg nie prowadzi. Z kolei R. Kubacki, zgadzając się z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatników osiągających przychody z działów specjalnych produkcji rolnej po przekroczeniu określonego poziomu przychodów, uznał jednak, że w przypadku nie prowadzenia ksiąg rozliczenie podatku powinno nastąpić przy zastosowaniu norm szacunkowych ("Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2006", Wydawnictwo Unimex, Wrocław 2006, s. 559); podobne stanowisko zajęto także w opracowaniu pod red. J. Marciniuka "Podatek dochodowy od osób fizycznych 2010", Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2010, s. 245-248 i 848-849), uznając, że jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg rachunkowych pomimo, że jest do tego zobowiązany na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej powinien być ustalony na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny przedstawiając składowi siedmiu sędziów tego Sądu zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości stwierdził, że dla wyboru właściwego sposobu opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej zasadnicze znaczenie ma ustalenie, czy podatnik prowadził księgi umożliwiające ustalenie wielkości przychodu, przy czym, o ile nie budzi wątpliwości, iż pełną swobodę pozostawiono podatnikowi w zakresie wyboru prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, o tyle takiej jednoznacznej oceny nie można wyprowadzić odnośnie wyboru prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ponadto, gdyby nawet uznać, że podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu limitu przychodów określonego w ustawie o rachunkowości, to i tak brak jednoznacznego określenia skutków podatkowych zaniechania zastosowania się podatnika do tego obowiązku, co może prowadzić do uzyskania przez takich podatników nieuzasadnionej preferencji podatkowej w przypadku opodatkowania ich dochodów na zasadzie szacunkowo-ryczałtowej. W każdym razie wykładnia gramatyczna przepisów art. 15 oraz art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. prowadzi do innych wniosków, niż te, które można wyprowadzić z zastosowania wykładni systemowej i funkcjonalnej.

Odnosząc się do postawionego zagadnienia prawnego skarżący w pismach procesowych z dnia 22 listopada 2010 r., z dnia 30 listopada 2010 r. oraz z dnia 3 stycznia 2011 r., a także na rozprawach w dniu 6 grudnia 2010 r. i w dniu 17 stycznia 2011 r., wniósł o podjęcie uchwały, że podatnik osiągający przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie ma obowiązku ustalania dochodu przy pomocy ksiąg rachunkowych, ponieważ aktywność w ramach działów specjalnych produkcji rolnej nie jest działalnością gospodarczą oraz że w każdym przypadku nie prowadzenia przez podatnika ksiąg do ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu; skarżący posiłkował się opinią prawną sporządzoną przez B. Brzezińskiego, W. Nykiela i M. Wilka. Ponadto, powołując się na opinię prawną M. Zubika opowiedział się za pierwszeństwem dyrektywy językowego rekonstruowania znaczenia tekstu prawnego, ponieważ to właśnie wykładnia literalna zapewnia bezpieczeństwo prawne adresatom norm prawnych i realizację określonej w art. 2 Konstytucji RP zasady zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, czyni efektywną zasadę trójpodziału władzy, a także wpływa pozytywnie na realizację generalnej zasady, w myśl której normy prawne ingerujące w prawa i wolności, winny znajdować podstawę w tekście ustawy; w oparciu o przedstawione przesłanki sformułowano tezę, że odstąpienie od wyników wykładni literalnej byłoby niedopuszczalne, gdyby miało prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. wywiódł, że wynikający z ustawy o rachunkowości obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wywiera bezpośredni skutek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dotyczy przychodów uzyskiwanych z szeroko pojętej działalności gospodarczej, w tym także z działów specjalnych produkcji rolnej. Na tej podstawie wniósł o podjęcie uchwały, że obowiązek prowadzenia ksiąg dotyczy także podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej oraz podniósł, że stanowisko, iż tylko rzeczywiste prowadzenie ksiąg rachunkowych przez podatnika uzyskującego przychody z działów specjalnych produkcji rolnej daje podstawę do opodatkowania dochodów na zasadach ogólnych, nie jest niczym uzasadnione i prowadziłoby do dyskryminacji podatkowej podatników stosujących się do obowiązku prowadzenia ksiąg.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje:

Przedstawione zagadnienie prawne budzi poważne wątpliwości, o czym świadczą rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozstrzygnięcie tego zagadnienia ma także zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, ponieważ przeprowadzenie właściwej wykładni wskazanych w pytaniach przepisów rzutować będzie na ocenę zasadności skargi kasacyjnej. Okoliczności te stanowią o spełnieniu określonej w art. 187 § 1 P.p.s.a. przesłanki upoważniającej zwykły skład Naczelnego Sądu Administracyjnego do przedstawienia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

Odnosząc się na wstępie do akcentowanego przez skarżącego problemu zastosowania właściwego typu wykładni w procesie sądowego stosowania prawa należy zauważyć, że prezentowany w oparciu o przedstawione opinie prawne pogląd o niedopuszczalności odstępowania od wyników wykładni literalnej przepisów prawa podatkowego, gdyby miało to prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla podatników, może być uznany za dyskusyjny. Przeciwko stosowaniu odmiennych zasad wykładni prawa podatkowego od zasad stosowanych w pozostałych dziedzinach prawa wypowiedział się już Sąd Najwyższy, stwierdzając w wyroku z dnia 6 listopada 2003 r. (III RN 133/02, OSNP z 2004 r. Nr 15, poz. 254), że prawo podatkowe jest częścią systemu obowiązującego prawa oraz że wykładnia językowa jest jedynie jednym z typów wykładni i nie korzysta ani z priorytetu w stosunku do innych rodzajów wykładni, ani też nie wyznacza granic pozostałym rodzajom wykładni; (pogląd przeciwny) bezpodstawnie ogranicza przyjęte w europejskiej tradycji prawniczej sposoby ustalania znaczenia przepisu prawnego do jednego tylko i niewłaściwie rozumianego rodzaju wykładni. Natomiast w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, spośród których można wymienić dwa: wyrok z dnia 9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03) i wyrok z dnia 25 czerwca 2010 r. (II FSK 445/09), obydwa publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych. W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. W drugim z omawianych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi.

Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79). Niewątpliwie wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z tegoż art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada, polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących (por. B. Banaszak, "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz", Warszawa 2009, s. 183), na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie.

Przechodząc do istoty sprawy należy stwierdzić, że kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f., uzależniający obowiązek prowadzenia ksiąg przez osoby uzyskujące przychody z działów specjalnych produkcji rolnej od dokonania zgłoszenia zamiaru ich prowadzenia. Zastosowany w tym przepisie termin "również" wskazuje, że ustawodawca uregulował w nim zasadniczo odmienną sytuację faktyczną niż ta, która podlega regulacji zawartej w ustępie pierwszym art. 24a. O ile zatem ustęp pierwszy art. 24a u.p.d.o.f. dotyczy podatników wykonujących działalność gospodarczą, a więc uzyskujących przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako pozarolnicza działalność gospodarcza, o tyle ustęp drugi art. 24a u.p.d.o.f. odnosi się do podatników uzyskujących przychody z innych źródeł przychodów – wykonujących działalność na podstawie umów agencyjnych i umów na warunkach zlecenia, zawartych na podstawie odrębnych przepisów (pkt 1), prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg (pkt 2) oraz duchownych, którzy zrzekli się opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego (pkt 3).

Pojęcie "pozarolnicza działalność gospodarcza" dla potrzeb u.p.d.o.f. zdefiniowane jest w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przy czym definicja ta w okresie, którego dotyczy rozpatrywane zagadnienie prawne, ulegała pewnym korektom. Do 2002 r. odwoływała się ona do definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), za działalność taką uznając każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek W 2003 r. z definiowanego pojęcia wyłączono działalność wykonywaną osobiście i opierto się wyłącznie na definicji zawartej w Ordynacji podatkowej. Natomiast od 2007 r. za działalność gospodarczą albo pozarolnicza działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż lub wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Przybliżenie ewolucji definicji pojęcia "pozarolnicza działalność gospodarcza" wskazuje na jego tożsamość znaczeniową – na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych - z pojęciem "działalność gospodarcza" nie tylko od dnia 1 stycznia 2007 r., od kiedy tożsamość ta wynika wprost z treści przepisu, ale także w całym okresie, którego dotyczy omawiane zagadnienie prawne, ponieważ także w unormowaniach obowiązujących w latach 2001-2006 nie sposób doszukać się podstaw normatywnych uzasadniających różnicowanie znaczeniowe tych pojęć. Prowadzi to w konsekwencji do wniosku, że pojęcie "działalność gospodarcza", którym posłużono się w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Określony w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego limitu przychodów dotyczy podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z działów specjalnych produkcji rolnej. Do takiego stanowczego wniosku upoważnia analiza tego przepisu, a w szczególności świadczy o tym zawarte w nim odesłanie do art. 14 u.p.d.o.f., wynikające z formuły: "obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób (...) oraz spółek (...), jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły (...)". Ponieważ art. 14 u.p.d.o.f. odnosi się do przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a więc do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, przepis ten nie dotyczy podatników, którzy nie prowadząc pozarolniczej działalności gospodarczej z takiej działalności przychodów nie uzyskują.

Rozumowania tego nie podważa zasada wynikająca z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Z przepisu tego wynika wprawdzie, że przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się m. in. do osób fizycznych i spółek, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro (poprzednio, także w latach 2003-2004, których dotyczy rozpoznawana sprawa – 800.000 euro), niemniej przepis ten winien być wykładany z uwzględnieniem treści normatywnej zawartej w art. 24a u.p.d.o.f. Ten ostatni przepis zawiera bowiem normy szczególne, określające, po pierwsze, kiedy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych powstaje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (ust. 4) oraz, po drugie, których podatników obowiązek prowadzenia ksiąg co do zasady nie dotyczy, chyba, że sami zdecydują się na przyjęcie tego obowiązku (ust. 2 pkt 2 i 3). Ma on więc wyraźnie węższy zakres regulacji, a zatem jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnego przepisu zamieszczonego w ustawie o rachunkowości.

Zgodzić się przy tym należy z poglądem, że uznanie, jakoby ustawa o rachunkowości wyczerpująco i samodzielnie regulowała kwestię obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych z przyjęciem jako kryterium – między innymi – wielkości przychodów w poprzednim roku obrotowym, prowadziłoby do uznania, że przepis art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. jest w istocie zbędny, a więc w konsekwencji do zastosowania niedopuszczalnej wykładni pleonastycznej (per non est). Tymczasem tekstu prawnego nie wolno interpretować tak, by określone fragmenty przepisów prawnych okazały się zbędne; stanowiłoby to zaprzeczenie regule wykładni, zakładającej racjonalność ustawodawcy. Dlatego też należy zanegować możliwość poszukiwania podstaw prawnych obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w przepisach o rachunkowości i opowiedzieć się za poglądem, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązek ten kreuje samodzielnie i swoiście, odsyłając przy tym do ustawy o rachunkowości tylko w zakresie określenia kwotowej wielkości przychodów, limitującej możliwość powstania omawianego obowiązku. Ponadto, ponieważ przepis art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym, kierowanym do węższego kręgu adresatów niż przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, przy zastosowaniu reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali należy przyznać pierwszeństwo przepisowi szczególnemu.

Jak już wspomniano, art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. i wykreowany nim obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych odnosi się wyłącznie do podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Inaczej sprawa się ma w odniesieniu do podatników uzyskujących przychody ze źródła określonego jako działy specjalne produkcji rolnej (art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) Dotyczący tej grupy podatników przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, że "obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg". Źródłem trudności interpretacyjnych jest niewątpliwie zabieg ustawodawczy polegający na naprzemiennym operowaniu pojęciem "księga" (w liczbie pojedynczej) oraz "księgi", "tych ksiąg" (w liczbie mnogiej) w sytuacji, gdy w ustępie 1 art. 24a u.p.d.o.f. zastrzeżono, że to podatkowa księga przychodów i rozchodów zwana jest dalej "księgą" (liczba pojedyncza) w odróżnieniu od ksiąg rachunkowych (liczba mnoga). Mogłoby to zatem prowadzić do wniosku, że tam, gdzie ustawodawca posługuje się terminem "księga" w liczbie pojedynczej, chodzi o podatkową księgę przychodów i rozchodów, a tam, gdzie posługuje się terminem "księgi" w liczbie mnogiej, chodzi o księgi rachunkowe. Przyjęcie takiego założenia prowadzi jednak do niedorzeczności, ponieważ analizowany przepis art. 24a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. przyjąłby postać następującą: "obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia ksiąg rachunkowych". Z drugiej jednak strony nie prowadzi także do zadowalających rezultatów przyjęcie założenia, że zawarte w art. 24a ust. 2 pkt 2 in fine u.p.d.o.f. określenie "tych ksiąg" wbrew użytej formule gramatycznej odnosi się jednak do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Gdyby bowiem na tej podstawie uznać, że uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej mogą prowadzić tylko podatkową księgę przychodów i rozchodów (po zgłoszeniu takiego zamiaru), a nie księgi rachunkowe, pojawia się trudność w wykładni art. 15 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., stanowiącego, że przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 (a więc według zasad właściwych dla przychodów z działalności gospodarczej), jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody, a także w wykładni art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f., który stanowi, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15. Odniesienie kilkukrotnie użytego w tych przepisach terminu "księgi" (liczba mnoga) tylko do podatkowej księgi przychodów i rozchodów (liczba pojedyncza) prowadzi więc do ponownego uchybienia zasadom gramatyki języka polskiego, ale, co ważniejsze, pomija rozróżnienie pomiędzy "księgą" a "księgami" określone w art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.

W tej sytuacji za możliwe i uzasadnione należy uznać przyjęcie, że termin "księgi" (w liczbie mnogiej), zastosowany w art. 24a ust. 2 pkt 2, w art. 15 i w art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. odnosi się zarówno do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i do ksiąg rachunkowych. Przesłanką upoważniającą do takiej konkluzji jest stwierdzenie, że prowadzenie ksiąg przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskującego przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej jest uzależnione od tego, czy podatnik ten – zgodnie z art. 15 zdanie drugie u.p.d.o.f. - przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, zawiadomi właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze ich założenia. Prowadzenie ksiąg nie jest więc w istocie obowiązkiem takiego podatnika, ale jego uprawnieniem, z którego może, ale nie musi skorzystać. Podatnik taki może zgłosić zamiar prowadzenia zarówno podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i ksiąg rachunkowych. Wykładnia taka opiera się na założeniu, że określenie "księgi" może mieć także charakter zbiorczy i odnosić się do obydwu rodzajów ksiąg. Odpowiada funkcji instytucji prawnej, której istota polega na pozostawieniu podatnikowi wyboru prowadzenia urządzeń ewidencyjnych i sposobu ustalania dochodu, nie pogarsza także sytuacji podatnika, a nawet– przez usunięcie wątpliwości w tej kwestii – sytuację tę poprawia.

Jeżeli zatem podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, nie ma obowiązku ich prowadzenia i to niezależnie od wielkości uzyskanych przychodów. Przekroczenie limitu przychodów, o jakim mowa w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f., nie ma więc w takim wypadku żadnego znaczenia, ponieważ obowiązek prowadzenia ksiąg, w tym ksiąg rachunkowych, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i dla potrzeb tej ustawy jest uregulowany swoiście, odmiennie, niż w ustawie o rachunkowości. Dlatego też dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w wypadku, gdy podatnik zamiaru prowadzenia ksiąg nie zgłosi, określany jest na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych, przewidzianych w art. 24 ust. 4-4e u.p.d.o.f. także wtedy, gdy przychód przekroczy wspomniany limit z art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Jeżeli jednak podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej zgłosi zamiar prowadzenia ksiąg, na mocy art. 24a ust. 2 u.p.d.o.f. przyjmuje na siebie obowiązek ich prowadzenia, z wszelkimi konsekwencjami tak co do rodzaju ksiąg, które prowadzić powinien, jak i skutków w wypadku uchybienia temu obowiązkowi. Podatnik taki może prowadzić zarówno podatkową księgę przychodów i rozchodów, jak i księgi rachunkowe, ale w przypadku osiągnięcia przychodów przekraczających limit określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości – ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Dochód takiego podatnika określany jest na zasadach wskazanych w art. 24 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., ponieważ podatnik ten "prowadzi" księgi w rozumieniu tego przepisu. Jednocześnie nie do przyjęcia jest stanowisko, że w przypadku, gdyby podatnik zgłosił zamiar prowadzenia ksiąg, ale w rzeczywistości ich nie prowadził, uzyskany przez niego dochód z działów specjalnych produkcji rolnej należy ustalać przy zastosowaniu norm szacunkowych. Skoro bowiem zgłoszenie zamiaru prowadzenia ksiąg kreuje obowiązek ich prowadzenia (art. 24a ust. 2 u.p.d.o.f.), z obowiązku tego wynikają określone następstwa, między innymi polegające na określeniu dochodu przez obliczenie różnicy pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększonej o wartość stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem z początku roku i pomniejszonej o ubytki w tym stadzie w ciągu roku podatkowego (art. 24 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.d.o.f.). Wielkość dochodu określonego w ten sposób może być wyższa, ale może także być niższa od dochodu określonego na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych (art. 24 ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f.), brak jednak dostatecznych podstaw normatywnych, które usprawiedliwiałyby przyznanie podatnikowi możliwości swobodnego manipulowania metodami określania wielkości dochodu po zgłoszeniu zamiaru prowadzenia ksiąg przez powoływanie się na ich faktyczne prowadzenie lub nieprowadzenie, w zależności od osiągniętego wyniku gospodarczego. Przyjęcie takiej wykładni omawianego przepisu godziłoby w fundamentalną wartość konstytucyjną, jaką jest wynikająca z art. 84 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasada równości i powszechności opodatkowania, sankcjonując nieuzasadnione uprzywilejowanie podatników nie wywiązujących się z przyjętego na siebie obowiązku i – paralelnie – dyskryminując podatników z obowiązku tego się wywiązujących. Cel przepisu, jakim jest pozostawienie podatnikom możliwości wyboru metody ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy jednoczesnym obligowaniu ich do prowadzenia ksiąg w wypadku zgłoszenia takiego zamiaru, uprawnia do przyjęcia, że prowadzenie ksiąg, o jakim mowa w art. 24 ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f. jest równoznaczne z obowiązkiem ich prowadzenia, a nie faktycznym prowadzeniem. Konsekwencją uchybienia takiemu obowiązkowi, jeżeli podatnik przyjął go już na siebie, jest możliwość określenia dochodu na zasadach określonych w art. 24 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.d.o.f. lub oszacowanie podstawy opodatkowania według zasad określonych w Ordynacji podatkowej. Natomiast dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanego przez podatnika, który nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, zastosowanie mają wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku Nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z podanych względów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 P.p.s.a. podjął uchwałę o treści wskazanej w sentencji.