SA/Sz 119/03 - Wyrok

Data orzeczenia	2004-10-06	
Data wpływu	2003-01-21	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Marzena Kowalewska /sprawozdawca/
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka
Zygmunt Chorzępa /przewodniczący/	
Symbol z opisem	611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	FSK 2696/04	
Skarżony organ	Izba Skarbowa	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 1993 nr 106 poz 482; art.16 ust 1 pkt 38, art 15 ust 1.; Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant Krzysztof Kapelczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2004r. sprawy ze skargi "S" - Spółki z o.o W S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998 o d d a l a skargę	
Uzasadnienie
Drugi Urząd Skarbowy [....] w dniach [....] oraz [...] przeprowadził w Spółce kontrolę w zakresie ustalenia prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 1998 r. Ustalono, że Spółka:

1) zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 1998 r. poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłaconego Prezesowi jednoosobowej Spółki w kwocie [...] zł z tytułu pełnionych funkcji Prezesa Zarządu - czym naruszyła przepis art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

2) zawyżyła koszty uzyskania przychodów roku 1998 w kwocie [...] zł poprzez zaliczenie do nich wydatków, które nie służyły celom działalności podatnika a zostały poniesione na osobiste potrzeby zarządu Spółki czym naruszyła przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

3) nie ujęła w przychodach otrzymanych świadczeń z tytułu nieodpłatnego używania samochodu marki [...] będącego własnością Pani M. L. w kwocie [...] zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ stwierdził, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w badanym roku, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Dalej organ podaje, że z pierwszej części tego przepisu "nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców nie będących równocześnie pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów", wynika wyraźnie zamiar prawodawcy, aby z kategorii kosztów uzyskania przychodów wyłączyć wszelkie wydatki na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy nie będących równocześnie pracownikami spółki. Kosztami są zatem tylko wydatki na rzecz udziałowców lub akcjonariuszy z tytułu pozostawania ze spółką w stosunku pracy. W badanym okresie tj. w roku 1998 r., Pani M. L. była jedynym udziałowcem Spółki z o.o. "S", posiadając 100% udziałów, pełniąc jednocześnie funkcje Prezesa zarządu i pobierając z tego tytułu wynagrodzenie. Ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych wynika, iż w 1998r. wypłacono P. L. j z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu wynagrodzenie w łącznej kwocie [...] zł. Materiał dowodowy oraz ustalony stan faktyczny wskazuje także, iż Panią M. L. nie łączył ze Spółką stosunek pracy. W kontekście powyższych ustaleń, Drugi Urząd Skarbowy w dniu [...] wydał decyzję znak: [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaległość z tego tytułu za rok 1998, w kwocie [...] zł

Odnośnie używania samochodu marki [...] w ocenie organu podatkowego zawarta umowa ma znamiona świadczenia wzajemnego. W zamian za używanie samochodu, Spółka udostępniła bowiem Pani L. jedno z pomieszczeń wykorzystywanych przez Spółkę. Stwierdzona nieprawidłowość została uznana przez organ podatkowy za świadczenie wzajemne, nie rodzące nieprawidłowości natury podatkowej.

Spółka z o.o. "S", nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego, w piśmie z dnia [...] złożyła odwołanie od ww. decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego W odwołaniu Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu podatkowego w kwestii nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 1998 r. wydatków w kwocie [...] zł stanowiących wynagrodzenie wypłacone Pani M. L. j w związku z pełnieniem przez nią funkcji Prezesa Zarządu "S" Sp. z o.o., wydatków poniesionych przez "S" Sp. z o.o. na reprezentację, z wyjątkiem wydatków o charakterze osobistym oraz zawyżenia przychodów w roku 1998 o kwotę [...] zł w związku z zawartą przez Spółkę umową wzajemnych świadczeń.

Strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego nieprawidłową interpretację oraz powołanie powyższego przepisu w brzmieniu obowiązującym w roku 1999 oraz nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez "S" Sp. z o.o. na reprezentację a także nie podanie przez urząd podstawy prawnej w sprawie zawyżenia przez jednostkę przychodów o kwotę [...] zł, w związku z zawartą przez Spółkę umową wzajemnych świadczeń. Ponadto Strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowe, gdyż według jej oceny decyzja nie zawiera podpisu osoby upoważnionej z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Co do wydatków poniesionych przez "S" Sp. z o.o. na reprezentację w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością, zdaniem Strony, są one prawidłowo udokumentowane oraz nie przekroczyły 0,25 % przychodów Spółki. Dlatego też, z wyjątkiem wydatków o charakterze osobistym, są kosztami uzyskania przychodów. Zdaniem Strony, Drugi Urząd Skarbowy w decyzji wydanej w przedmiotowej sprawie nie podał także podstawy prawnej odnośnie podwyższenia Spółce przychodów o kwotę [...] zł. w związku z zawartą przez Nią umową wzajemnych świadczeń

Rozpatrując kwestię sporną nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł, poniesionych na podstawie:

- rachunku nr 6 - zakup art. spożywczych na kwotę [...] zł, - rachunku nr 4 - zakup art. spożywczych na kwotę [...] zł, - rachunku nr 7 - zakup art. spożywczych na kwotę [...] zł,

- rachunku nr [...] - zakup art. spożywczych na kwotę [...] zł,

- rachunku nr 3 - zakup art. spożywczych na kwotę [...] zł,

- faktury m [...] zakup art. spożywczych na kwotę [...]

- faktury nr[...] - zakup art. spożywczych na kwotę [...]

- faktury nr [...] - zakup art. spożywczych na kwotę[...],

- faktury nr [...] - zakup art. spożywczych na kwotę [...]

- faktury m[...] - zakup art. spożywczych na kwotę[...] ,

- faktury nr[...] - zakup art. spożywczych na kwotę [...]

- faktury nr[...] - zakup art. spożywczych na kwotę [...]

- faktury nr [...] - zakup art. spożywczych na kwotę[...] ,

Strona oświadczyła, iż ww. zakupy były wykorzystywane na potrzeby Spółki.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] Nr [...] uznała za zasadne utrzymać zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

Odnośnie nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłaconego dla M. L., Izba dodatkowo podniosła, że zgodnie z przepisem art. 2 Kodeksu pracy pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, mianowania, wyboru lub spółdzielczej umowy o pracę. Jeżeli zatem wspólnika łączy ze spółką jeden ze wskazanych stosunków, to wspólnik taki jest pracownikiem, a zatem wydatki na jego rzecz są dla spółki kosztem uzyskania przychodu. Nie budzi wątpliwości fakt, iż Panią M. L., jako jedynego udziałowca nie wiązał Spółką stosunek pracy lub z nim zrównany. W myśl obowiązującego w badanym okresie prawa, do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć można wynagrodzenie wypłacone udziałowcowi pozostającemu ze spółką w skutecznym stosunku pracy. W kontekście przedstawionego zatem stanu faktycznego i przytoczonych wyżej przepisów, wydatki poniesione na wynagrodzenie wypłacone z tytułu pełnionych funkcji Prezesa Pani M. L., zgodnie z treścią art. 16 ust 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców i członków spółdzielni nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów oraz na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji (...), nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Natomiast omyłkowe zacytowanie przez Drugi Urząd Skarbowy w wydanej decyzji przepisu art. 16 ust 1 pkt 38 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od roku 1999 nie zmienia faktu, iż wynagrodzenie wypłacone Pani M. L.j z tytułu pełnionych funkcji w zarządzie nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w świetle obowiązującego w roku 1998 cytowanego przepisu.

Izba Skarbowa na podstawie zebranego materiału dowodowego podzieliła stanowisko Drugiego Urzędu Skarbowego odnośnie zakwestionowania wydatków na zakup towarów konsumpcyjnych odniesionych w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W interpretacji tego przepisu określającego wymogi zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w literaturze i orzecznictwie dominuje podejście celowościowe, które jest wyrazem koncepcji upatrującej związek kosztu z przychodem jako działania zmierzającego do uzyskania przychodu, bez względu na jego faktyczne wystąpienie. Oznacza to, że wydatki w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodu należy oceniać pod kątem ich celowości, a nie niezbędności i rezultatu, jakie przyniosły w postaci konkretnego przychodu.

Nie można jednak zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ale nie mających związku z uzyskiwaniem przychodów. Zaliczyć do nich można wydatki, które nie służą celom działalności podatnika, a zostały przeznaczone na osobiste potrzeby zarządu jednostki.

Jak podkreśla Strona w odwołaniu, powyższe sporne wydatki uznać należy jako "wydatki na reprezentację". Przez "reprezentację" rozumie się wszelkie koszty związane z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji i kontrahentów, koszty poczęstunku z okazji świąt branżowych, wręczania nagród, koszty imprez artystycznych organizowanych z okazji tych uroczystości.

Zauważyć należy, iż kwalifikacja danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika, natomiast organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień, właściwe oceny, czy dana czynność podatnika w tym zakresie nie narusza prawa. Ordynacja podatkowa (podobnie jak kodeks postępowania administracyjnego) nie zawiera co prawda regulacji związanej z ciężarem dowodu, jednak zgodnie z przyjętą zasadą (zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie), w postępowaniu tym stosuje się odpowiednio zasady i reguły dowodzenia obowiązujące w prawie cywilnym. Obowiązująca w prawie cywilnym zasada dotycząca ciężaru dowodu zawarta jest w art. 6 kodeksu cywilnego i zgodnie z nią "ciężar dowodu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne".

Po przeanalizowaniu materiałów dowodowych, Izba stwierdza, iż wydatki udokumentowane ww. fakturami i rachunkami nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów Spółki i w żadnym przypadku nie miały związku z wydatkami poniesionymi na reprezentację.

Izba zauważa, iż dokonane zakupy miały charakter detaliczny, np. dziesięć sztuk jajek, trzy sztuki parówek drobiowych, dwie kostki masła, itp.

W przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek do zaliczenia wymienionych zakupów do kosztów reprezentacji. Materiał dowodowy do którego Spółka nie wniosła zastrzeżeń nie potwierdza również przeznaczenia zakupionych rzeczy, przykładowo na spotkania z kontrahentami Spółki. Zatem wydatki na zakup powyższych artykułów, przy braku jakiegokolwiek powiązania tych wydatków z osiągniętymi przez Spółkę przychodami, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów.

Ustosunkowując się do zarzutów Strony odnośnie niepodania w zaskarżonej decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego podstawy prawnej w zakresie zawyżenia przez urząd przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, Izba Skarbowa stwierdziła, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ I instancji nie kwestionował wielkości przychodów wykazanych przez Spółkę w zeznaniu wzór CIT 8. Zatem zarzut w tym zakresie jest bezpodstawny. Co prawda, urząd skarbowy w trakcie prowadzonej kontroli stwierdził nieprawidłowości odnośnie zawartej umowy użyczenia samochodu, jednakże ze względu na brak podstaw prawnych do naliczenia nieodpłatnego świadczenia z uwagi na ekwiwalentność umowy, odstąpił od powyższego ustalenia.

Odnośnie zarzutu Strony zawartego w odwołaniu, iż decyzja Drugiego Urzędu Skarbowego znak: [...] jest niezgodna z art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej ponieważ nie zawiera podpisu osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, organ odwoławczy stwierdza, iż w tej kwestii nie zachodzą nieprawidłowości natury formalnej, a zaskarżona decyzja wydana została z zachowaniem wszelkich wymogów prawnych.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie skarżący wnosi o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] roku nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego[...] , w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wynagrodzeń wypłaconych nie będącemu pracownikiem prezesowi zarządu spółki, będącemu jednocześnie jej udziałowcem, oraz w zakresie nie uznania za takie koszty wydatków na reprezentację, za wyjątkiem "wydatków o charakterze osobistym", zarzucając zaskarżonym decyzjom naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, iż w świetle art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszty uzyskania przychodów mogą być uznane: wydatki na rzecz udziałowców będących pracownikami; wydatki na rzecz osób nie będących pracownikami ale wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub innych organów stanowiących, jeśli stanowią wynagrodzenie za pełnienie funkcji oraz wydatki na rzecz osób nie będących pracownikami a wchodzących w skład organów innych niż wymienione, w tym także wchodzących w skład organu wykonawczego, jakim jest zarząd spółki. Dalej skarżący wywodzi, iż konstrukcja jednoosobowej spółki - a taką jest także spółka z o.o. "S" z siedzibą - dopuszcza możliwość występowania jednej i tej samej osoby fizycznej w roli jedynego wspólnika (zgromadzenia wspólników) oraz prezesa jednoosobowego zarządu spółki. Z tego faktu skarżący wnioskuje, iż wynagrodzenie dla prezesa zarządu, ustalone w celu uniknięcia czynności z samym sobą- przez pełnomocnika zgromadzenia wspólników winno być uznane za koszt uzyskania przychodów, pomimo że nie wynikało ono z umowy o pracę. Fakt powzięcia w tym zakresie uchwały przez pełnomocnika zgromadzenia wspólników, przesądza zdaniem skarżącego, o możliwości zaliczenia wynagrodzenia dla prezesa zarządu spółki do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga jest nieuzasadniona.

Właściwość Sądu ustalono na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W myśl tego przepisu sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 106, poz 482 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. stanowi między innymi, iż nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów. Cytując fragment ww. art. 16 ust. 1 pkt 38 należy zwrócić szczególną uwagę na użyty w tym przepisie zwrot "nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów". Ustawa o podatku dochodowym nie daje definicji "osób nie będących pracownikami", lecz odsyła do innych przepisów "odrębnych", które regulują tę kwestię.

Oznacza to, iż należałoby mieć na uwadze wszystkie przepisy obowiązujące w systemie prawa polskiego regulujące stosunek pracy. Powyższa kwestia regulowana jest najogólniej rzecz ujmując w przepisach prawa pracy.

Zarówno doktryna, jak i orzecznictwo wyodrębniło pewne elementy konstrukcyjne stosunku pracy, uzależniając powstanie stosunku pracy od spełnienia określonych przesłanek.

W rozpatrywanej sprawie nie można dopatrzeć się elementów powszechnie rozumianego stosunku pracy.

Orzecznictwo Sądu Najwyższego w tym zakresie stanęło na stanowisku, iż umowa o pracę zawarta w imieniu jednoosobowej spółki z o.o. z jej prezesem przez pełnomocnika, któremu udzielił on pełnomocnictwa do zawarcia tej czynności jako zgromadzenie wspólników, w skład którego wchodził jako jedyny wspólnik, jest nieważna (por. wyrok z 17 grudnia 1996 r. w sprawie II UKN 37/96 - OSN z. 17, poz. 320 z 1997 r.). Skład orzekający w sprawie niniejszej podziela powyższy pogląd i argumentację zawartą w uzasadnieniu tego orzeczenia.

Przyjmując zatem nieważność tego rodzaju umowy należy przyjąć na użytek prawa podatkowego, iż skoro taka umowa nie wywołuje określonych skutków prawnych, to M. L. w 1998 r. nie była pracownikiem spółki "S". Oznacza to, iż wydatki, które poniosła spółka z tytułu wynagrodzenia, składek ZUS i Funduszu Pracy, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Pogląd ten znalazł także aprobatę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por wyrok NSA OZ Kraków, sygn. akt I SA/Kr 1540/97, z dnia 06.05.1999 r.,.wyrok NSA OZ Lublin, sygn. akt I SA/Lu 285/98, z dnia 12.05.1999 r i innych orzeczeniach Sądu Najwyższego (por. uchwała SN z 8 marca 1995 r., I PZP 7/95, publ. OSNAP 1995/18/227, wyrok SN z 17 grudnia 1996 r., II UKN 37/96, publ. OSNAP 1997/17/320, wyrok SN z 5 lutego 1997 r., II UKN 86/96, publ. OSNAP 1997/20/404), a także w doktrynie prawniczej.

W świetle powyższych orzeczeń kształtujących wykładnię powołanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Kodeksu handlowego zarzut strony o wadliwej interpretacji przez organ podatkowy przepisów tych uznać należy za bezzasadny.

Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, iż sporna umowa o pracę z M. L. jako prezesem zarządu skarżącej Spółki nie może zostać uznana za skuteczną w sferze prawa podatkowego, czego skutkiem jest uznanie, iż udziałowca nie łączył ze Spółką stosunek pracy. W związku z tym wszystkie przysporzenia, jakie uzyskała ona w 1998 roku od Spółki, zasadnie zostały potraktowane przez organ podatkowy jako wydatki na rzecz udziałowca w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 tejże ustawy, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Odnośnie spornych wydatków na zakup artykułów spożywczych i nie zakwalifikowania ich przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów należy podkreślić, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, dany wydatek, by uznać za koszt, winien być poniesiony "w celu osiągnięcia przychodu". A więc, jego poniesienie winno być ukierunkowane na osiągnięcie przychodu.

W przypadku wydatków na reprezentację i reklamę, ich poniesienie ma na celu zwrócenie uwagi na towar czy usługę, wywołanie zainteresowania czy chęci jego nabycia. Może to być również wydatek na zakup przedmiotów wręczonych np. jako upominek nabywcom usług czy towarów w celu ich spopularyzowania.

Mając na uwadze wskazaną przez organy podatkowe ocenę wydatków na reklamę, w tym mieszczących się w ramach tzw. "limitu", Sąd podziela trafność ustaleń i dokonanych ocen. Fakt, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa przedmiotu wydatków na reprezentację i reklamę, to nie znaczy, że zakres tych wydatków nie jest ograniczony i podatnik ma dowolny ich wybór. Cytowany przepis stanowi o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia, ale nie stanowią one kosztu, albowiem nie spełniają kryteriów określonych w tym przepisie. Jeśli zatem zawsze musi istnieć związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem, a wydatki podatników, mimo iż mieszczą się w limicie wydatków na reprezentację i reklamę, takiego związku nie wykazują, ocena organów podatkowych jest trafna i Sąd ją podziela.

Sam fakt udokumentowania poniesienia wydatku nie przesądza jeszcze o jego zaliczalności do kosztów. O tym, czy dany wydatek zostanie zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów osoby prawnej czy też nie, decyduje związek wydatku z przychodami a nie sam dowód księgowy. Wbrew stanowisku skargi dla uznania wydatków na reprezentację za koszt uzyskania przychodu nie wystarczy, że mieszczą się one w limicie określonym w art. 16 ust. 1 pkt 28. cytowanej ustawy.

W niniejszej sprawie skarżący nie spełnił wyżej określonych warunków uwzględnienia wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, w związku z tym należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Mając powyższe na uwadze uznać należało, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem a skarga jako nieuzasadniona na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlega oddaleniu.