Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 997/14 w sprawie ze skarg C. spółki z o.o. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 3 grudnia 2013 r. nr [...] z dnia 14 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług p o s t a n a w i a : 1) na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: Czy przyjęte w przypadku wyrobów ciastkarskich i ciastek, jak w art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2005 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), uzależnienie stawki ich opodatkowania jedynie od kryterium "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia" narusza zasadę neutralności VAT i zakaz różnicowania sytuacji towarów w rozumieniu art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006r. Nr L 347, s. 1) ? 2) na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.

I. Ramy prawne.

Regulacje wspólnotowe.

1. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm., zwanej dalej "dyrektywą 2006/112/WE"):

Preambuła:

(7) Nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji.

Art. 96. Państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Art. 98. 1. Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone.

2. Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III.

Stawki obniżone nie mają zastosowania do usług świadczonych drogą elektroniczną.

3. Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

ZAŁĄCZNIK III

Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98

Środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych;

(...)

Regulacje krajowe (stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2011 r.)

2. Przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływanej jako "u.p.t.u."):

Art. 41. 1. Stawka podatku wynosi 22%*, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

2. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%** , z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

ZAŁĄCZNIK Nr 3

WYKAZ TOWARÓW I USŁUG, OPODATKOWANYCH STAWKĄ PODATKU W WYSOKOŚCI 7%**

|32 |PKWiU ex 10.71.12.0 |Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona |

| | |zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych |

| | |towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, |

| | |termin ten również nie przekracza 45 dni |

----------------------------------------

* W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f nin. ustawy, stawka podatku wynosi 23 %, zgodnie z art. 146a pkt 1 nin. ustawy.

** W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f nin. ustawy, stawka podatku wynosi 8 %, zgodnie z art. 146a pkt 2 nin. ustawy.

II. Stan faktyczny.

Postępowanie przed organami podatkowymi.

3. Spółka w dniu 14 listopada 2013 r. złożyła wnioski o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wnioskach spółka przedstawiła stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazując, że jest producentem wyrobów ciastkarskich. W swojej ofercie produktowej posiada m.in. croissanty z nadzieniem w różnych smakach oraz bułki słodkie z nadzieniem w różnych polewach. Data minimalnej trwałości wyrobów produkowanych przez spółkę, oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami, przekracza 45 dni.

Spółka w 2010 r. uzyskała klasyfikację statystyczną towarów w kodzie 10.72.19.0 PKWiU z 2008 r., tj. Suchary i herbatniki; konserwowane wyroby ciastkarskie i ciastka (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r.; Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.; dalej: "PKWiU"). Nadmieniła, że dla wskazanych produktów posiada wydane w 2013 r. Wiążące Informacje Taryfowe wydane przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie potwierdzające ich klasyfikację do kodu CN 1905 90 60. W tym kodzie CN mieszczą się wyroby z dodatkiem środka słodzącego takie jak chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby.

Na gruncie PKWiU kodowi Nomenklatury Scalonej CN 1905 90 60 odpowiada kod 10.71.12.0, tj. Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże (przy tym kod CN 1905 90 60 jest w całości przypisany tylko i wyłącznie do kodu PKWiU 10.71.12).

Do dostaw krajowych towarów będących przedmiotem wniosku Spółka obecnie stosuje 23% stawkę VAT.

W związku z powyższym zapytała czy w opisanej sytuacji faktycznej (zdarzeniu przyszłym) może stosować obniżoną 8% stawkę VAT do dostawy towarów z grupowania CN 1905 90 60 (będącego odpowiednikiem PKWiU 10.71.12.0 obejmującego Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże), w szczególności nawet jeśli data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni?

Zdaniem spółki, do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12.0 obejmującego Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 45 dni, może stosować obniżoną 8% stawkę VAT.

Pytanie interpretacyjne spółki dotyczyło stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. z uwzględnieniem zmian wprowadzonych do ustawy o podatku od towarów i usług 1 kwietnia 2011 r. W ramach powyższych zmian do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono nowe oznaczenia klasyfikacyjne dla towarów objętych zgodnie z art. 41 ust 2 i 2a u.p.t.u. obniżoną stawką VAT i wymienionych w Załącznikach nr 3 i nr 10 do u.p.t.u. Ich celem było dostosowanie przepisów podatkowych do zmienionej w 2008 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

W szczególności, w Załączniku nr 3 do u.p.t.u. zmieniono numerację i opisy kodów PKWiU: pozycja 25 obejmująca grupowanie 15.81.1 PKWiU z 1997 r. "Pieczywo wyroby piekarskie i ciastkarskie, świeże została zastąpiona pozycją 31 obejmującą grupowanie 10.71.11.0 PKWiU "Pieczywo świeże" oraz pozycją 32 obejmującą grupowanie 10.71.12.0 PKWiU "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże". Dodatkowo, opis z PKWiU dla towarów z grupowania 10.71.12.0 PKWiU uzupełniono o kryterium warunkujące stosowanie stawki obniżonej do ich dostawy w kraju. W okresie od 1 stycznia do 31 marca 2011 r. zgodnie z nowym brzmieniem pozycji 32 Załącznika nr 3 do u.p.t.u., stawką obniżoną objęte zostały wyłącznie takie towary, dla których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni. W związku z kolejną zmianą ustawodawczą od 1 kwietnia 2011 r. terminy te zostały wydłużone do 45 dni. Podsumowując, od 1 stycznia 2011 r. towary z dłuższą niż 14 albo 45 dni datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia są opodatkowane 23% stawką VAT. Zdaniem spółki ze względu na to, że przepisy wspólnotowe nie wprowadzają żadnych warunków w stosowaniu stawek obniżonych dla towarów z pozycji 32 Załącznika nr 3 do u.p.t.u., takich warunków nie powinny zawierać również przepisy polskie. Zatem przepisy krajowe należy wykładać w taki sposób, jakby warunków tych w ogóle nie było. Porównanie regulacji polskich i wspólnotowych ujawnia dwie sprzeczności:

1) Przepisy polskie klasyfikują towary do stawki obniżonej kierując się grupowaniami PKWiU. Tymczasem art. 98 ust. 1 do 3 i Załącznik III Dyrektywy VAT wskazują, że państwo członkowskie celem wyznaczania granic stosowania stawek obniżonych może odwołać się do systemu nomenklatury scalonej albo wprowadzić obniżenie stawek VAT w kształcie bezpośrednio wynikającym z Załącznika III do dyrektywy VAT.

2) Ustawa o podatku od towarów i usług w ramach pozycji 32 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. wprowadza dodatkowe kryterium stosowania stawki obniżonej, które nie wynika ani z dyrektywy VAT, ani z nomenklatury scalonej.

W omawianej sprawie pierwsza niezgodność jest pomijalna. Kod 10.71.12.0 PKWiU odpowiada kodowi CN 1905 90 60. Opisy i zakresy tych grupowań są różne, ale oba obejmują ciasta i ciastka. Ponadto kody i ich opisy nie różnicują klasyfikacji objętych nimi towarów w zależności od daty ich minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia. Dlatego ich dostawa, niezależnie od przyjętego w porządku krajowym systemu klasyfikacji statystycznej, zgodnie z przepisami wspólnotowymi, powinna być opodatkowana według tych samych zasad. Druga sprzeczność wymusza w omawianej sytuacji bezpośrednie oparcie się na wspólnotowym porządku prawnym z pominięciem rozróżnienia i wyłączenia wprowadzonego w przepisach krajowych. Oznacza to, że ustawodawca krajowy nie dysponuje pełną uznaniowością i swobodą w określaniu zasad stosowania obniżonych stawek VAT - przy ich wyznaczaniu punktem odniesienia musi być nomenklatura scalona. W związku z tym ostateczny kształt przyjętego obniżenia stawek VAT musi być zakresowo zgodny z odpowiednimi pozycjami nomenklatury scalonej. Zgodność ta dotyczy zarówno katalogu towarów objętych obniżeniem stawek VAT - wszystkie towary objęte danym kodem nomenklatury scalonej korzystają w takim samym stopniu z takiego obniżenia, jak i sposobu ich klasyfikacji do danego kodu i warunków, które muszą spełnić, żeby w takim kodzie się znaleźć. Ustawodawca krajowy nie może zatem włączyć do systemu stawek obniżonych tylko niektórych produktów z wytypowanej do stawek obniżonych pozycji nomenklatury scalonej lub klasyfikacji krajowej (ile jest ona zgodna z tą nomenklaturą). Nie może również różnicować pozycji podatkowej produktów należących do danego grupowania nomenklatury scalonej wprowadzonego do systemu stawek obniżonych. Produkty objęte wnioskiem znajdują się w kodzie 1905 90 60 nomenklatury scalonej. W kodzie 1905 90 60 klasyfikowane są "wszystkie delikatne wyroby piekarnicze nieobjęte poprzednimi podpozycjami na przykład ciasteczka, paszteciki i bezy". System nomenklatury scalonej nie różnicuje przy tym klasyfikacji powyższych produktów w zależności od ich "świeżości". Bez względu na termin minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia wszystkie towary posiadające wskazaną specyfikację produktową mieszczą się w tym kodzie. Data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia towarów również na gruncie PKWiU nie stanowią kryteriów różnicujących sytuację klasyfikowanych towarów z kodu 10.71.12.0. Konsekwentnie, również po przekroczeniu powyższych terminów towary z kodu CN 1905 90 60 i jego odpowiednika w ramach PKWiU - kodu 10.71.12.0, korzystają ze stawki obniżonej. Jedynym warunkiem zastosowania do ich dostawy obniżonej stawki VAT jest ich przynależność do kodu CN 1905 90 60 lub kodu 10.71.12.0 PKWiU ujętego w pozycji 32 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. Podsumowując, zdaniem Spółki, powyżej przedstawione argumenty potwierdzają że dostawy towarów objętych grupowaniem PKWiU 10.71.12.0 są zgodnie z art. 41 ust. 2 i 2a (w związku z art. 146a) u.p.t.u. i pozycją 32 Załącznika nr 3 do u.p.t.u., po uwzględnieniu kontekstu wspólnotowego, opodatkowane 8% stawką VAT niezależnie od daty minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia tych towarów.

4. W interpretacjach indywidualnych z 3 grudnia 2013 r. i 14 stycznia 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniach powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 5a, art. 41 ust. 2 u.p.t.u., art. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), art. 96 dyrektywy 2006/112/WE i wyjaśnił, że decydująca dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest okoliczność, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do dyrektywy VAT jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego.

Organ podkreślił, że skoro termin przydatności do spożycia oferowanych produktów (m.in. bułki słodkie z nadzieniem w różnych smakach), oznaczony zgodnie z odrębnymi przepisami, jest dłuższy niż 14 (45) dni, to ich dostawa jako niespełniająca ww. kryteriów nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT i podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%.Tym samym w opisanej sytuacji faktycznej (zdarzeniu przyszłym) Spółka nie może stosować obniżonej 8% stawki VAT do dostawy towarów z grupowania PKWiU 10.71.12.0 obejmującego "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże", w szczególności nawet, jeśli data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 (45) dni. Zatem Organ uznał, że Wnioskodawca zaprezentował nieprawidłowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie Organ podkreślił, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.").

W odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnych.

5. W skargach złożonych na ww. interpretacje indywidualne spółka wniosła o ich uchylenie. Zaskarżonym interpretacjom zarzuciła naruszenie:

- art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w związku z poz. 32 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.,

- art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 2006/112/WE, w związku z art. 1 ust. 2 tej dyrektywy oraz art. 34, art. 36 i art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE),

- art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 34, art. 36 i art. 110 TFUE,

- art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej,

- art. 14a § 1 oraz art. 14e § 1 O.p.

Skarżąca nie zgadzając się ze stanowiskiem organu zawartym w zaskarżonej interpretacji, wskazała, że organ zrównał możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych z nieograniczonym prawem do różnicowania stawek VAT w obszarze tego samego asortymentu towarowego, np. w oparciu o dodatkowo przewidziane kryteria – w niniejszej sprawie rozróżnienia stawki VAT dla tych samych produktów, ze względu na daty ich minimalnej trwałości czy terminy przydatności do spożycia.

Postępowanie przed sądem pierwszej instancji (WSA).

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał wniesioną skargę za niezasadną.

Uzasadniając orzeczenie wskazał, że swoboda ustawodawcy krajowego w zakresie ustalania tak istotnych elementów opodatkowania, jak wysokość podstawowej stawki podatku oraz zakres stosowania i wysokość stawek preferencyjnych, została znacząco ograniczona obowiązującymi w tym przedmiocie normami przepisów wspólnotowych. Stosowanie stawek obniżonych jest zawsze prerogatywą, a nie obowiązkiem państwa członkowskiego. Możliwość stosowania przez państwo członkowskie nie jednej, a dwóch stawek obniżonych, nie ograniczając różnicowania tych stawek w ramach jednej kategorii, to państwo członkowskie ma swobodę co do stosowania stawek obniżonych, granicą których jest niepowiększanie zakresu kategorii, do jakich mogą mieć zastosowanie stawki obniżone oraz nienaruszenie, tzw. neutralności podatkowej. Państwa członkowskie mają swobodę co do zastosowania obniżonych stawek podatkowych, przy czym stawki obniżone mogą dotyczyć jedynie towarów i usług wskazanych w dyrektywie 2006/112/WE, w tym - środków spożywczych. Warunki zastosowania stawki obniżonej muszą być zgodne z zasadą neutralności podatkowej, a więc nie mogą powodować odmiennego traktowania pod względem podatkowym konkurencyjnych towarów czy usług. Zasada neutralności jest więc naruszona, gdy państwo członkowskie opodatkowuje różnymi stawkami podatku VAT towary lub usługi podobne (a w konsekwencji konkurencyjne względem siebie).

W ocenie Sądu, nie można było zgodzić się z argumentacją, że całość wyrobów ciastkarskich winna być traktowana jako towary podobne, a w konsekwencji niedopuszczalne jest zróżnicowanie stawki podatkowej dla tych towarów. Pomiędzy wskazanymi przez spółkę towarami (croissanty oraz bułki słodkie z nadzieniem w różnych smakach), a tymi wyrobami, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni, istnieją bowiem zasadnicze różnice mające wpływ na decyzję konsumenta o wyborze danego rodzaju wyrobu. W składzie wyrobów ciastkarskich występuje różnego rodzaju mąka, ale też dodatki. Dodatki smakowe mają co prawda niewielki wpływ na wybory konsumenta, ale dodatki np. w postaci konserwantów przedłużających termin przydatności tych wyrobów do spożycia, niewątpliwe mają znaczenie przy wyborze danego towaru. Przeciętny konsument nie traktuje bowiem jako zamiennych wyrobów ciastkarskich bez dodatków konserwantów, o terminie przydatności do spożycia, np. kilku dni oraz wyrobów z konserwantami o przedłużonym terminie przydatności do spożycia przekraczającym 45 dni lub z terminem przydatności do spożycia przez okres kilku miesięcy.

Ustawodawca unijny jak i krajowy uznaje element w postaci terminu przydatności za istotny dla ochrony konsumenta [por. rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady 178/2002 z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz. Urz. UE L nr 31, s. 1; ze zm.), ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2010 r. Nr 136, poz. 914); ustawa z dnia 21 grudnia 2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno- spożywczych (Dz. U. z 2005 r. Nr 187, poz. 1577); rozporządzenie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 lipca 2007 r. w sprawie znakowania środków spożywczych (Dz. U. 2007 r. Nr 137, poz. 966)].

Konsument ma prawo do informacji o składzie produktu i terminie jego przydatności do spożycia. Prawo to zostało wprowadzone po to, aby dać konsumentom możliwość wyboru pomiędzy towarami, które uważają oni za odpowiednie dla siebie ze względów zdrowotnych, stylu życia, upodobań smakowych itp. Termin przydatności do spożycia musi być więc uznany za istotne kryterium różnicujące podejmowanie decyzji o zakupie danych towarów przez klienta, a więc za kryterium świadczące o braku ich podobieństwa.

Poglądu tego nie zmieniają również argumenty spółki zmierzające do podważenia stanowiska zaprezentowanego przez organ interpretujący, że produkty świeże są zdrowsze - poprzez wykazanie, że produkty świeże też zawierają konserwanty, które co do zasady nie są zdrowe. Jak wyżej wskazano bowiem, państwa członkowskie mają możliwość swobodnego określania poszczególnych produktów, do których stosuje się stawkę obniżoną, jeżeli nie wykraczają one poza zakres danych kategorii - co w omawianej sprawie nie zostało wykazane.

Dopiero zatem na tle każdego indywidualnego przypadku i każdego poszczególnego towaru jest możliwe stwierdzenie, czy doszło do naruszenia zasady neutralności fiskalnej, czy też nie. Podkreślić należy, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wyszczególniła konkretnych, występujących na rynku wyrobów ciastkarskich podlegających stawce obniżonej, które mogłyby zostać uznane za podobne w stosunku do wskazywanych croissantów i bułek słodkich z terminem przydatności przekraczającym 45 dni. W związku z powyższym ocenę organu w przedstawionych stanach faktycznych uznać należy za prawidłową.

Sąd nie zgodził się z opinią, że z perspektywy wyboru dokonywanego przez przeciętnego konsumenta, data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia danego wyrobu nie ma znaczenia, a w konsekwencji, że cała kategoria wyrobów ciastkarskich i ciastek to produkty podobne. Nie można zatem podzielić stanowiska skarżącej Spółki, że czynniki te różnicujące powyższe towary, nie mają znaczenia dla wyboru dokonywanego przez konsumenta, a więc, że towary te są podobne dla potrzeb zastosowania zasady neutralności podatkowej.

Sąd zgodził się z argumentem, że kryterium wyboru świeżości wprowadzone do ustawy o VAT ma charakter subiektywny. Takie działanie ustawodawcy, który nie wyjaśnia danego rozwiązania legislacyjnego, czym kieruje się przy wyborze terminu 45 dni, powoduje brak zrozumienia dla podatników. Powyższe uwagi mają jednak charakter de lege ferenda, gdyż w obecnym stanie prawnym, pomimo negatywnej oceny braku uzasadnienia działań ustawodawcy, Sąd nie znalazł podstaw do uznania, jak chciała Spółka, aby wskazane przepisy prawa polskiego, w zakresie zarzucanym przez Spółkę, naruszały przepisy dyrektywy 2006/112/WE.

Reasumując Sąd stwierdził, że ustawodawca polski nie dokonał wadliwej implementacji dyrektywy 2006/112/WE nie odwołując się wprost do nomenklatury scalonej. Tym samym nie jest możliwe bezpośrednie zastosowanie przepisów dyrektywy VAT. Zatem skoro polskie przepisy dotyczące zastosowania obniżonych stawek podatku VAT dla pewnych kategorii "Wyrobów ciastkarskich i ciastek, świeżych" pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi w przyjętym zakresie, stanowisko zaprezentowane przez organ w interpretacji indywidualnej w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego jest zgodne z przepisami prawa.

Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (NSA).

7. Skarżąca Spółka zaskarżyła powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości, zarzucając naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 u.p.t.u. w związku z poz. 32 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. w związku z art. 98 ust. 1-3 oraz art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE, art. 34, art. 36 i art. 110 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast., dalej powoływany jako "TFUE") - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu regulacji prawa unijnego i przyjęciu wniosku, że przepisy polskiej u.p.t.u., w kontekście zasady neutralności opodatkowania VAT, umożliwiają odmienne pod względem podatkowym (tj. stosowanie różnych stawek VAT) traktowanie towarów podobnych/ konkurencyjnych,

- art. 98 ust. 1-3 dyrektywy Rady 2006/112/WE, w związku z zasadą neutralności VAT wynikającą z art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE, również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 TFUE, poprzez błędną wykładnię polegającą na negacji wniosku, że przepisy te w przypadku spółki umożliwiają odmienne pod względem podatkowym (tj. stosowanie różnych stawek VAT) traktowanie towarów podobnych/ konkurencyjnych,

a w konsekwencji tych uchybień - błędne ustalenie treści powołanych przepisów i uznanie, że produkty Spółki są opodatkowane 23% stawką VAT zamiast stawką 8%.

Dodatkowo, kierując się ostrożnością procesową zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

c) art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w związku z pozycją nr 32 Załącznika nr 3 do u.p.t.u. w związku z art. 98 ust. 1-3 dyrektywy Rady 2006/112/WE, oraz w związku z art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE, jak również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 TFUE, poprzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności błędne uznanie, że przepis ten w kontekście prawa unijnego i wynikającego z niego zakazu odmiennego traktowania pod względem podatkowym (tj. stosowania różnych stawek VAT) towarów podobnych/konkurencyjnych, nie znajduje zastosowania w sytuacji Spółki, że w kontekście regulacji i zasad prawa unijnego dla towarów Spółki powinna znaleźć zastosowanie stawka obniżona,

d) art. 98 ust. 1-3 dyrektywy Rady 2006/112/WE, w związku z zasadą neutralności podatku VAT wynikającą z art. 1 ust. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE, jak również w kontekście zakazu różnicowania sytuacji towarów wynikającego z art. 34, art. 36 oraz art. 110 TFUE, poprzez niewłaściwe zastosowanie, w szczególności uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sytuacji Spółki pomimo zaistnienia przesłanek do jego bezpośredniego zastosowania z uwagi na wadliwą implementację przepisów unijnych w tym obszarze do prawa krajowego,

a w konsekwencji tych uchybień - błędne ustalenie treści powołanych przepisów i uznanie, że produkty Spółki są opodatkowane 23% stawką VAT zamiast stawką 8%.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

III. Powody wystąpienia Sądu krajowego (NSA) z pytaniem prejudycjalnym.

Uwagi ogólne.

8. Wobec przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej, na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, mając przy tym, w przypadku kolizji z prawodawstwem krajowym, pierwszeństwo ze względu na treść art. 91 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, stanowiącego część Traktatu Akcesyjnego.

9. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) uwzględnił fakt, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma również oparcie w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. np. wyrok ETS z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie van Gend en Loos, 26/62, wyrok ETS z dnia 9 marca 1978 r. w sprawie Simmenthal, 106/77, wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie Erich Ciola, C-224/97).

10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygnięcie skargi kasacyjnej Spółki, o której mowa wyżej, wymaga odpowiedzi:

Czy przyjęte w przypadku wyrobów ciastkarskich i ciastek, jak w art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), uzależnienie stawki ich opodatkowania jedynie od kryterium "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia" narusza zasadę neutralności VAT i zakaz różnicowania sytuacji towarów w rozumieniu art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE.

11. Stosownie do art. 267 lit. b) TFUE, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Ponadto, zgodnie z art. 267 akapit trzeci TFUE, w przypadku gdy takie pytanie jest podniesione w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego, sąd ten jest zobowiązany wnieść sprawę do Trybunału.

W przedmiocie zapytania.

12. Zgodnie z art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone, a stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do tej dyrektywy.

Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii.

Z dokonanej przez TSUE wykładni art. 98 ust. 1-3 dyrektywy 2006/112/WE (m.in. wyroki: z dnia 6 maja 2010 r. sprawie C-94/09 i z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja Europejska przeciwko Francji, z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C259/10 i C260/10 The Rank Group plc) wynika, że selektywne stosowanie obniżonej stawki jest możliwe pod warunkiem jednak, że zostanie to dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatku, która to zasada sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług, znajdujących się w wyniku tego w konkurencji.

Stanowisko to wyraził Trybunał expressis verbis w tezie 25 wyroku z dnia 6 maja 2010 r. sprawie C-94/09 Komisja Europejska przeciwko Francji stwierdzając, że "nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji".

Pogląd ten w wyroku tym Trybunał rozwinął w tezach 28-30:

"28. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112 możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii.

29. Przyznana w ten sposób państwom członkowskim możliwość dokonywania selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona w szczególności twierdzeniem, że, ponieważ stawka ta stanowi wyjątek, ograniczenie jej stosowania do określonych i swoistych aspektów jest spójne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle (ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Francji, pkt 28).

30. Należy jednak podkreślić, że stosowanie tej możliwości podlega podwójnemu warunkowi – po pierwsze, wyodrębnienia, dla celów stosowania obniżonej stawki, tylko określonych i swoistych aspektów omawianej kategorii usług, a po drugie, poszanowania zasady neutralności podatkowej. Celem tych warunków jest zapewnienie, że państwa członkowskie będą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć".

Podobne stanowisko Trybunał wyraził w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawach połączonych C259/10 i C260/10 The Rank Group plc, w którym w tezach 32-34 stwierdził:

"32. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się w szczególności temu, aby towary lub usługi podobne, które są zatem konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I3369, pkt 22; z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I4427, pkt 41, 54; z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I2283, pkt 47; a także z dnia 3 marca 2011 r. w sprawie C41/09 Komisja przeciwko Niderlandom, Zb.Orz. s. I831, pkt 66).

33. Z powyższego opisu rzeczonej zasady wynika, że podobny charakter dwóch usług skutkuje tym, że są one konkurencyjne względem siebie.

34. Zatem faktyczne istnienie konkurencji między dwiema usługami nie stanowi niezależnego i dodatkowego warunku naruszenia zasady neutralności podatkowej, jeżeli dane usługi są identyczne lub podobne z punktu widzenia konsumenta i zaspokajają te same jego potrzeby (zob. podobnie wyroki: z dnia 23 października 2003 r. w sprawie C109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I12691, pkt 22, 23; a także z dnia 17 lutego 2005 r. w sprawach połączonych C453/02 i C462/02 Linneweber i Akritidis, Zb.Orz. s. I1131, pkt 19–21, 24, 25, 28)".

W świetle zatem art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE, gdy kraj unijny korzysta ze stworzonej przez te przepisy dyrektywy możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do określonej selektywnie kategorii towarów lub usług zawartej w załączniku III do tej dyrektywy, może to czynić jedynie z poszanowaniem zasady neutralności podatkowej (konkurencyjności towarów i usług podobnych).

Stosowanie Nomenklatury Scalonej dla potrzeb zidentyfikowania towarów lub usług, wobec których może być zastosowana stawka obniżona nie jest obowiązkowe, gdyż w art. 98 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE wyraźnie wskazano jedynie na taką możliwość (użyto słowa "może"), a to wyklucza obowiązek stosowania Nomenklatury Scalonej. Jednak sam fakt, iż państwo członkowskie nie musi stosować Nomenklatury Scalonej nie oznacza zupełnej dowolności przy stosowaniu stawek obniżonych do poszczególnych kategorii towarów i usług. Ustawodawca unijny wskazał bowiem, iż zakres kategorii, do której znajduje zastosowanie obniżona stawka należy określić precyzyjnie. Taką precyzję, zgodnie ze wskazówką zawartą w art. 98 ust. 3, można osiągnąć poprzez zastosowanie Nomenklatury Scalonej. Jeśli państwo członkowskie nie posłuży się Nomenklaturą Scaloną, winno zastosować takie kryteria, które spełniają walor "precyzyjności".

Za dopuszczalne zatem należy uznać stosowanie w miejsce Nomenklatury Scalonej, Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) [rozporządzenie Rady Ministrów z 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.)], o ile dla określenia poszczególnych kategorii towarów stawek obniżonych, zapewnia ona precyzyjne określenie zakresu danej kategorii.

13. Jak wynika z poz. 32 załącznika nr 3 do u.p.t.u. – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r., do wyrobów ciastkarskich i ciastek, świeżych, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni (PKWiU ex 10.71.12.0) – stosuje się stawkę 8%.

Nadmienić przy tym należy, że całe grupowanie (kategoria) ujęte w ramach PKWiU 10.71.12.0 obejmuje: "Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże".

A zatem, od 1 kwietnia 2011 r.:

1) na wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże - z datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia nieprzekraczającym 45 dni (PKWiU ex 10.71.12.00) – obowiązuje 8% stawka VAT;

2) na pozostałe wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże – z datą minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia przekraczającymi 45 dni (PKWiU 10.71.12.00) – obowiązuje 23% stawka VAT.

Jak zatem z powyższego wynika, jedynym kryterium uzależniającym stawkę podatku na wyroby ciastkarskie i ciastka, które zaliczone zostały do tego samego grupowania (kategorii) towarowego PKWiU 10.71.12.00, jest data ich minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia – do 45 dni stawka 8 % (art. 41 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 146a pkt 2 u.p.t.u.), powyżej 45 dni stawka 23% (art. 41 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 146a pkt 1 u.p.t.u.).

Podnieść przy tym należy, że w poz.1 załącznika III dyrektywy 2006/112/WE obejmującego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98 dyrektywy wskazano jedynie środki spożywcze przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta nie przyjmując kryteriów, które krajowy ustawodawca przyjął w poz. 32 załącznika nr 3 do u.p.t.u.

W tej sytuacji powstaje wątpliwość, czy w przypadku tego rodzaju wyrobów ciastkarskich i ciastek, przyjęcie jedynie kryterium "daty ich minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia" – do 45 dni oraz powyżej 45 dni - z perspektywy konsumenta, czyni je, w świetle zasady neutralności podatku VAT i zakazu różnicowania sytuacji towarów w rozumieniu art. 98 ust. 1 i 2 dyrektywy 2006/112/WE, na tyle wystarczająco różnymi, aby opodatkować je różnymi stawkami VAT, tym bardziej, że sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustawodawca unijny uznaje element w postaci terminu przydatności towaru do spożycia za istotny dla ochrony konsumenta, wystarczający zatem dla różnicowania towarów w zakresie stawki VAT.

14. Przedstawiona wyżej wątpliwość, związana z interpretacją wskazanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego, uzasadnia zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z przedstawionym na wstępie pytaniem prejudycjalnym.

15. Z tych względów Sąd krajowy, na podstawie art. 267 TFUE, orzekł jak w pkt 1 sentencji niniejszego postanowienia.

16. W związku z przedstawionym pytaniem prejudycjalnym Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne, na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).