Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2009 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 11 390 zł (słownie: jedenaście tysięcy trzysta dziewięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

III SA/Wa 1601/09

Uzasadnienie

Zaskarżona decyzją z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...], którą odmówiono P. S.A. (Skarżąca Spółka) stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 418 910 zł.

Na podstawie akt sprawy Sąd uznał, że stan faktyczny w niniejszej sprawie przedstawia się następująco:

Wnioskiem z [...] lutego 2009 r. P. S.A. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 418 910 zł, który został pobrany od podwyższenia kapitału. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 18 grudnia 2006 r. wskutek połączenia A. S.A. i P. Sp. z o.o. Połączenie polegało na przejęciu przez A. S.A. całego majątku P. Sp. z o.o. W wyniku połączenia podwyższono kapitał zakładowy spółki przejmującej i utworzono nowe akcje, które zostały objęte przez dotychczasowych wspólników spółki przejmowanej. Podmiot powstały w wyniku połączenia został zarejestrowany w KRS pod nazwą P. S.A. Notariusz pobrał od tej czynności podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 418 910 zł.

W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.c.c., w Polsce opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegały umowy spółki. Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. zmiana umowy spółki podlega opodatkowaniu, jeżeli powodowała podwyższenie podstawy opodatkowania. Z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. wynika, że za zmianę umowy spółki uważa się również przekształcenie, podział lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki lub podwyższenie kapitału zakładowego. Według treści art. 4 pkt 2 u.p.c.c. obowiązującej w roku 2006, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych ciążył na spółce mającej osobowość prawną - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) podstawę opodatkowania przy przekształceniu, podziale lub łączeniu spółek stanowiła wartość majątku wniesionego do spółki albo wartość kapitału zakładowego. Stawka podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. wynosiła 0,5%.

W części wstępnej wniosku wyjaśniono istotę nadrzędność prawa wspólnotowego nad prawem krajowym oraz bezpośredni skutek Dyrektyw.

Dalej wskazano, że zgodnie z treścią pierwotną art. 7 ust. 1 lit a) Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 249 z 3 października 1969 r., dalej: Dyrektywa 69/335) w okresie przejściowym stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2% i niższa niż 1%. Zgodnie z art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywa 69/335 stawka ta zostanie zmniejszona o 50% lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa , lub jedną bądź więcej zorganizowanych części przedsiębiorstwa do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub istnieją.

Skarżąca wskazała, że zgodnie ze zmianami wprowadzonymi Dyrektywą Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 (dalej Dyrektywa 73/80) ustanawiającą jednolite stawki podatku pośredniego od gromadzenia kapitału, od 1 stycznia 1976 r. stawki podatkowe stosowane do czynności określonych w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335 wynosiły pomiędzy 0% - 0,5%.

Na podstawie Dyrektywy 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. Dyrektywa 69/335 otrzymała nowe brzmienie w art. 7 ust. 1, zgodnie z którym "Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub zależne od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione od podatku kapitałowego."

Skarżącą Spółka wskazała, że Dyrektywa 69/335 przestała obowiązywać z dniem 1 stycznia 2009 r. oraz, że zastąpiono została Dyrektywą 2008/7 z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U UE. L. 06.347.1, dalej powoływana jako Dyrektywa 2008/7). Z dołączonej do tej Dyrektywy tabeli korelacji wynika, że odpowiednikiem art. 7 ust. 1 pierwszy i drugi akapit Dyrektywy 69/335 jest art. 4 i art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy a art. 7 ust. 1 lit. b) i lit bb) Dyrektywy 69/335 są przepisy art. 4 lit. a) i lit b) Dyrektywy 2008/07. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 4 lit. a) Dyrektywy 2008/07 przeniesienie majątku spółki kapitałowej do innej spółki lub spółek kapitałowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od gromadzenia kapitału, którego odpowiednikiem jest polski podatek od czynności cywilnoprawnych.

Polski ustawodawca w wyniku wprowadzenia w życie Dyrektywy 2008/7 w art. 2 pkt 6 u.p.c.c. od 1 stycznia 2009 r. ustanowił zwolnienie dla czynności restrukturyzacyjnych dotyczących spółek kapitałowych. W ocenie Skarżącej polski ustawodawca bezzasadnie uznał, że obowiązek zwolnienia od podatku tych czynności ustanowiła dopiero Dyrektywa 2007/08, gdyż jej zdaniem obowiązek ten wynikał już z przepisów Dyrektywy 69/335.

Spółka wskazała, że opisane wyżej przeniesienie całego majątku P. Sp. z o.o. do A. S.A. stanowiło czynność wskazaną w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335.

Zdaniem Skarżącej spółki zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 odwołanie do czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą dotyczy tych czynności, co do których na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335 w dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywał nakaz ich zwolnienia od podatku lub opodatkowania stawką podatku kapitałowego 0,50% lub niższą. Zdaniem Spółki odwołanie zawarte w art. 7 ust.1 w przypadku państw członkowskich, które nie były członkami wspólnoty w dniu 1 lipca 1984 r. nie może odnosić się do uregulowań zawartych w przepisach krajowych tych państw. Zdaniem Spółki także w stosunku do tych państw obowiązek wynikający z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 należało odczytywać z uwzględnieniem przepisów tej Dyrektywy obowiązujących 1 lipca 1984 r. Z tego względu państwa członkowskie, które dokonały akcesji po tej dacie z chwilą akcesji miały obowiązek zwolnić z podatku czynności, które były wymienione w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 69/335 w treści określonej Dyrektywą 73/80.

Skarżąca Spółka podnosiła, że Polski ustawodawca nie zwolnił przedmiotowych czynności restrukturyzacyjnych z podatku od czynności cywilnoprawnych od dnia 1 maja 2004 r. czym naruszył prawo wspólnotowe. Z tego względu Skarżąca wnosiła o stwierdzenie nadpłaty podatku na podstawie bezpośrednio stosowanych przepisów Dyrektywy 69/335.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] odmówił stwierdzenia wnioskowanej przez Skarżącą Spółkę nadpłaty.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r., nadanym przez Dyrektywę 85/85/303 należy interpretować w ten sposób, że zawarte w tym przepisie odwołanie do obowiązującego w dniu 1 lipca 1984 r. zwolnienia od podatku lub opodatkowania według stawki 0,50% lub niższej, w przypadku państw które przystąpiły do Wspólnoty po dniu 1 lipca 1984 należy odnosić do uregulowań krajowych obowiązujących w tych państwach w zakresie podatku od gromadzenia kapitału.

Organ wskazał, że w dniu 1 lipca 1984 r. polskie uregulowania w zakresie podatku kapitałowego były zawarte w ustawie z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) w dalszej części powoływanej jako u.o s. oraz w wydanym na podstawie tej ustawy rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) w dalszej części powoływanego jako rozporządzenie. W § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 i w ust.3 pkt 2 rozporządzenia przewidziano opodatkowanie wkładów wnoszonych do spółek według stawek 5 lub 10 %, w zależności od rodzaju wkładu. Z tych względów organ uznał, że polski ustawodawca w dniu 1 maja 2004 r. nie miał obowiązku zwolnienia od podatku o czynności cywilnoprawnych czynności restrukturyzacyjnych wskazanych w art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywa 69/335 w wersji pierwotnej. W ocenie organu pobranie podatku od czynności cywilnoprawnych, które wystąpiło w niniejszej sprawie nie naruszało prawa i dlatego wniosek Skarżącej o stwierdzenie nadpłaty nie mógł być uwzględniony. Na poparcie stanowiska zajętego w decyzji organ powołał wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicacoes SA przeciwko Fazenda Pública przy udziale: Ministério Público (Portugalia).

Od decyzji organu pierwszej instancji spółka Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. W odwołaniu podnoszono, że organ dokonał błędnej wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywa 69/335 w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r., nadanym przez Dyrektywę 85/85/303. Zdaniem Skarżącej Spółki nieprawidłowe było dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem treści u. o s. i rozporządzenia. W uzasadnieniu odwołania wywodzono, ze prawidłową wykładnię powołanego przepisu przedstawiono w złożonym w niniejszej sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organ Drugiej instancji decyzja z dnia 22 lipca 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji w całości podzielono stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji.

Na decyzję organu drugiej instancji Skarżąca Spółka wniosła skargę Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzucono, że organ drugiej instancji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 maja 2004 r., nadanym przez Dyrektywę 85/85/303 oraz art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L 236, str. 33,). Zdaniem Skarżącej naruszenie w/w przepisów skutkowało także naruszeniem art. 120 O.p.

W uzasadnieniu skargi podnoszono, że interpretując ten przepis nie można odwoływać się do unormowań krajowych obowiązujących w państwach członkowskich w dniu 1 lipca 1984 r. W uzasadnieniu skargi przytoczono argumentację prezentowaną w tym zakresie we wniosku o stwierdzeni nadpłaty. Na poparcie swojego stanowiska Skarżącą Spółka powołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C- 397/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii. Skarżąca omówiła uzasadnienie tego wyroku, nawiązała też do opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z dnia 5 marca 2009 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Skarżąc Spółka złożyła pismo procesowe, w którym dokonała reasumpcji zarzutów podnoszonych w skardze. Do pisma dołączono opinię prof. H. Litwińczuk potwierdzającą prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Skarżącą Spółkę w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie Skarżąca dowodziła, iż nienależnie został od niej pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w drodze utworzenia nowych akcji, których wartość została pokryta z majątku łączonych spółek. Zdaniem Skarżącej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/336 nakazuje zwolnienie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (według nomenklatury Dyrektywy - od podatku kapitałowego) podwyższenie kapitału zakładowego wynikającego z przeniesienia całego majątku jednej spółki kapitałowej do drugiej spółkę.

Organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż Polska nie była zobowiązana do zastosowania, ustanowionego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zwolnienia od podatku kapitałowego (od czynności cywilnoprawnych) ww. czynności, gdyż w dniu 1 lipca 1984 r. w naszym kraju czynność powiększenia kapitału zakładowego była opodatkowana stawką wyższą niż 0,5 %.

Zatem rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania wykładni przepisów Dyrektywy 69/335, w szczególności jej art. 7 ust. 1. w brzmieniu ustalonym Dyrektywą 85/303. Przepis ten stanowi, iż Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego.

Stanowisko organów podatkowych zostało oparte na literalnej wykładni przytoczonego przepisu. Tymczasem wykładania językowa prawa wspólnotowego stanowi jedynie punkt wyjścia do ustalenia zakresu i znaczenia normy podlegającej interpretacji, ponieważ odkodowanie normy wynikającej z tekstu powinno nastąpić z uwzględnieniem celów, regulacji prawa wspólnotowego oraz okoliczności danego przypadku. W niniejszej sprawie bez uwzględnienia wszystkich tych elementów niemożliwe jest dokonanie prawidłowej interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Konieczne jest więc uwzględnienie celu Dyrektywy, zmian, jakim podlegał art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zanim uzyskał brzmienie obowiązujące w dacie podjęcia przez Skarżącą czynności, której opodatkowanie legło u podstaw sporu, postanowień Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2, dalej zwanego "TWE") oraz Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L 236, str. 33, dalej zwanego "Akt przystąpienia").

W rozpoznanej sprawie szczególne znaczenie mają akty (Dyrektywy) zmieniające Dyrektywę 69/335, które ukształtowały treść art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy, a które nie obowiązywały w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, dlatego rozważania niniejszej sprawy należy rozpocząć od udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Polska zobowiązana jest do stosowania tych aktów. Zdaniem Sądu, odpowiedź na tak postawione pytanie powinna być twierdząca.

Otóż, zgodnie z art. 249 ust. 3 TWE dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z przepisu tego wynika, że najważniejszym kryterium oceny właściwego funkcjonowania norm dyrektyw w prawie krajowym jest zapewnienie im pełnej praktycznej efektywności i w ten sposób pełne osiągnięcie wyznaczonego rezultatu. Sposób, w jaki cel ten zostanie osiągnięty, został pozostawiony organom krajowym. W wyroku z dnia 8 marca 2001 r. C-97/00 (Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska) ETS stwierdził, że obowiązek ustanowiony art. 249 ust. 3 TWE w odniesieniu do osiągnięcia rezultatu, obejmuje dla każdego Państwa Członkowskiego, do którego adresowana jest dyrektywa, przyjęcie, w ramach jego krajowego systemu prawnego, wszystkich aktów koniecznych do zapewnienia, że dyrektywa ta jest w pełni skuteczna, zgodnie z celem, do którego dąży. Stanowisko ETS nie pozostawia wątpliwości, iż Państwa Członkowskie zobowiązane są do stosowania aktów obowiązujących nie tylko w dacie przystąpienia danego Państwa do Wspólnoty, ale również aktów już nieobowiązujących, jeśli jest to niezbędne dla zapewnienia skuteczności dyrektywy.

Stanowisko ETS wzmacnia treść art. 2 Aktu przystąpienia, który stanowi, iż od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie. Zatem Polska z dniem przystąpienia zobowiązała się do przyjęcia i stosowania całości acquis communautaire.

Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które obowiązywały przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, został wyrażony również w art. 53 Aktu przystąpienia. Według postanowień tego przepisu, po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą. Z wyjątkiem dyrektyw i decyzji, które wchodzą w życie zgodnie z artykułem 254 ust. 1 oraz z artykułem 254 ust. 2 Traktatu WE, uznaje się, że nowym Państwom Członkowskim notyfikowano takie dyrektywy i decyzje przy przystąpieniu.

Ponieważ regułą jest kierowanie dyrektyw do wszystkich Państw Członkowskich (taki krąg obejmowała również Dyrektywa 69/335), należy przyjąć, że Polska jest adresatem Dyrektyw ustanawiających zmiany art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, które ukształtowały ostateczną treść tego przepisu obowiązując a w dniu 1 maja 2004 i bez uwzględnienia których nie może być osiągnięty cel Dyrektywy 69/335.

Przechodząc na grunt przepisów Dyrektywy 69/335 przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z motywem pierwszym i drugim tej Dyrektywy służy ona wspieraniu swobodnego przepływu kapitału. W tym celu Dyrektywa zmierza do ujednolicenia podatków od gromadzenia kapitału (podatku kapitałowego) poprzez wprowadzenie jednolitego podatku kapitałowego, który może być naliczony tylko raz w ramach wspólnego rynku, a także przez zniesienie wszelkich innych podatków pośrednich o takich samych cechach jak ten podatek (motyw od szóstego do ósmego). Zgodnie z art. 1 Dyrektywy 69/335, Państwa Członkowskie naliczają podatek od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (podatek kapitałowy), ujednolicony zgodnie z przepisami art. 2 i 9.

W art. 4 ust. 1 Dyrektywy 69/335 został określony wykaz czynności, które Państwa Członkowskie muszą opodatkować. Zgodnie z lit. c tego przepisu podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. W art. 4 ust. 2 zawarty jest wykaz czynności, które Państwa Członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym. Stawki podatku kapitałowego określone są w art. 7 Dyrektywy.

W pierwotnej wersji ust. 1 art. 7 stanowił, iż do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radę zgodnie z ust. 2:

a) stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2 % i niższa niż 1 %;

b) ta stawka zostanie zmniejszona o 50 % lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa, lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją.

Dyrektywa Rady 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. (Dz. U. L 103, s. 15) wprowadziła obniżenie stawki podatku kapitałowego przewidziane w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335 (w wersji pierwotnej) do wysokości od 0% do 0,50%.

Natomiast Dyrektywa Rady 73/79/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. (Dz. U. L 103, s. 13) rozszerzyła zakres zastosowania obniżonych stawek podatku kapitałowego. Dodała ona do art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 (w pierwotnym brzmieniu) lit. bb dając państwom członkowskim możliwość stosowania opodatkowania takiego jak w przypadku czynności łączenia się spółek, "jeżeli spółka kapitałowa w trakcie tworzenia lub już istniejąca otrzyma udziały stanowiące przynajmniej 75% kapitału innej spółki kapitałowej". Obniżenie stawki podatku kapitałowego lub zwolnienie od tego podatku zostało uzależnione od spełnienia pewnych warunków.

Kolejna Dyrektywa Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. L 156, s. 23) zmieniająca Dyrektywę 69/335 zmodyfikowała cel tej Dyrektywy. Z motywu drugiego i trzeciego ww. Dyrektywy zmieniającej wynika, że konsekwencje gospodarcze podatku kapitałowego są niekorzystne dla łączenia i rozwoju przedsiębiorstw; takie konsekwencje są szczególnie szkodliwe przy obecnej koniunkturze gospodarczej, w której istnieje potrzeba uznania wspierania inwestycji za nadrzędny priorytet. Najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego. W motywie czwartym zamieszczono zalecenie, według którego dla operacji podlegających obecnie zmniejszonej stawce podatku kapitałowego należy ustanowić obowiązkowe zwolnienie. Dyrektywa Rady 85/303 zmieniła też treść art. 7, nadając ust. 1 i 2 następujące brzmienie:

"ust. 1. Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą.

Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej.

Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego.

ust. 2. Państwa Członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1 %."

Prześledzenie zmian Dyrektywy 69/335 pozwala ustalić "rolę", jaką prawodawca przypisał wskazanej w art. 7 ust. 1 dacie 1 lipca 1984 r., inaczej mówiąc, jaka jest jej geneza. Bez uwzględnienia ww. zmian nie jest możliwe prawidłowe odkodowanie znaczenia tej normy prawnej. Przepis ten nie daje bowiem sam w sobie odpowiedzi na pytanie, czy zwolnieniu z podatku podlegają operacje, które były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą na gruncie przepisów krajowych, czy na gruncie przepisów wspólnotowych. Jeśli jednak weźmie się pod uwagę, iż mocą Dyrektywy 73/80 wszystkie Państwa Członkowskie były w dniu 1 lipca 1984 r. zobowiązane do zwolnienia do podatku operacji określonych w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335 lub opodatkowania ich stawką nie wyższą niż 0,50%, zaś Dyrektywa 85/303 nadając nową treść art. 7 ust. 1 nakazała obowiązkowo zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje, które były zwolnione od podatku opodatkowane stawką 0,50% lub niższą, to należy przyjąć, iż zwolnieniu podlegają operacje określone w art. 7 ust. 1 lit. b bez względu na to, czy i w jakiej wysokości były one opodatkowane w danym kraju. Inaczej mówiąc, operacje, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b, podlegają zwolnieniu mocą Dyrektywy 69/335.

Inaczej kształtuje się sytuacja w zakresie operacji określonych w art. 7 ust. 1 lit. bb. Operacje te muszą być obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego tylko w przypadku, gdy podlegały one zwolnieniu lub opodatkowaniu według stawki nie wyższej niż 0.50% w dniu 1 lipca 1984 r. w danym kraju. Na ten dzień czynności te nie były bowiem w sposób jednolity objęte jedną stawką podatku kapitałowego powodującą ich obowiązkowe zwolnienie na mocy Dyrektywy 85/303. Stanowisko takie zajął ETS w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicaç-es, zostało ono powtórzone w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii. Warto też dodać, iż w ww. wyrokach Trybunał dokonując interpretacji art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powołał się na Dyrektywy 73/79, 73/80 i 85/303. W wyroku w sprawie C-397/07 ETS stwierdził: "jeśli chodzi o czynności objęte zakresem wspomnianego art. 7 ust. 1 lit. b), to stawka podatku kapitałowego została obniżona w sposób wiążący z dniem 1 stycznia 1976 r. na mocy dyrektywy 73/80 i ustalona na od 0% do 0,50%. Następnie na skutek zmiany art. 7 ust. 1 na mocy dyrektywy 85/303 czynności te zostały od dnia 1 stycznia 1986 r. (data wejście w życie zmian do Dyrektywy 69/335 wprowadzonych dyrektywą 85/303 – przypis Sądu) obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego". Trybunał podkreślił, że Dyrektywa 69/335 przewidziała zwolnienie z podatku kapitałowego czynności objętych zakresem jej art. 7 ust. 1 lit. b, realizując cel w postaci wspierania swobodnego przepływu kapitału w drodze harmonizacji oraz, o ile to możliwe, w drodze stopniowego znoszenia tego podatku. Zwolnienie to ma charakter obowiązkowy i bezwarunkowy, a dla zainteresowanych spółek stanowi prawo, którego wykonywanie musi być zagwarantowane na poziomie krajowym w sposób prosty i jednoznaczny.

Dodać też można, iż w wyroku w sprawie C-366/05 Trybunał orzekł, że jeśli chodzi o państwo, które tak jak Królestwo Hiszpanii stało się członkiem Wspólnoty z dniem 1 stycznia 1986 r., to dzień 1 lipca 1984 r., który jest uwzględniany jako dzień odniesienia dla celów obowiązkowego zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, w brzmieniu wynikającym z dyrektywy 85/303, jest również obowiązujący dla tego państwa. Przekładając to stanowisko na sytuację Polski przyjąć należy, że Polska pomimo, że przystąpiła do Wspólnoty z dniem 1 maja 2004 r., zobowiązana jest do stosowania Dyrektywy 69/335 z uwzględnieniem jej ewolucji legislacyjnych, gdyż te, jak wyżej wykazano, pozwalają na prawidłowe zinterpretowanie przepisów Dyrektywy.

Rację należy przyznać Skarżącej, iż wyrok w sprawie C-366/05 zapadł w innym niż występujący w niniejszej sprawie stanie faktycznym. W niniejszej sprawie podwyższenie kapitału zakładowego związane jest z aportem przedsiębiorstwa, w sprawie C-366/05 spółka podwyższyła swój kapitał wyłącznie wkładami pieniężnymi. Tego rodzaju podwyższenie kapitału nie podlegało obligatoryjnemu obowiązkowi zwolnienia z podatku na podstawie przepisów Dyrektywy 69/335, ale ze względu na treść art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy, Portugalia, jak stwierdził ETS, powinna tę operację zwolnić z podatku kapitałowego, gdyż w dniu 1 lipca 1984 r. operacja ta była w tym państwie zwolniona z podatku.

Warto też wskazać na stanowisko Rzecznika Generalnego z dnia 5 marca 2009 r. wyrażone w opinii do sprawy C-397/07, który podniósł, że odmienne niż powyżej przedstawione rozumienie operacji, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b, prowadziłoby wbrew intencji Dyrektywy do niejednolitego stosowania opodatkowania spółek w starych i nowych państwach członkowskich. W dniu 1 lipca 1984 r. stare państwa członkowskie były zobowiązane do stosowania obniżonej stawki podatku do operacji na podstawie art. 7 ust. 1 lit. b zmienionego Dyrektywą 73/80/EWG i z tego też powodu operacje te na mocy Dyrektywy 85/303 należało obowiązkowo zwolnić z podatku kapitałowego. Gdyby w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po 1 lipca 1984, w przypadku operacji wskazanych w art. 7 ust. 1 lit. b odnoszono się do ich rzeczywistego opodatkowania według prawa krajowego w dniu 1 lipca 1984 r., a nie hipotetycznie do opodatkowania odpowiadającego w danym momencie dorobkowi wspólnotowemu, zostałby zaprzepaszczony wskazany cel Dyrektywy, jakim jest doprowadzenie do ujednolicenia. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni ten pogląd podziela.

Reasumując stwierdzić należy, iż operacje, o których mowa w art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335, tj. takie, gdy jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, są zwolnione z podatku kapitałowego mocą art. 7 ust. 1 w brzmieniu nadanym mu Dyrektywą 85/303. Podkreślić należy, że Polska ani w Akcie przystąpienia, ani w żadnym innym akcie prawnym, nie zastrzegła możliwości odstąpienia od obligatoryjnego zwolnienia z podatku przedmiotowych transakcji z dniem 1 maja 2004 r., zatem istniejący na gruncie przepisów krajowych podatek od czynności cywilnoprawnych musi być uznany za sprzeczny z prawem wspólnotowym w zakresie wynikającym z art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335.

W orzecznictwie sądowym, w tym orzecznictwie ETS i literaturze prawniczej przyjmuje się, że niewłaściwa i niekorzystna dla podatnika implementacja dyrektywy albo brak takiej implementacji w ogóle (z niekorzystnym dla podatnika skutkiem) stwarza możliwość powołania się na przepis dyrektywy, o ile przepis ten cechuje się dostatecznym stopniem precyzyjności oraz bezwzględnością stosowania, tzn. dyrektywa nie pozostawia państwu możliwości wyboru jednego rozwiązania spośród wielu (np. A. Wróbel, Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Kraków 2004, wyroki ETS w sprawach: Costa C-6/64, Simmenthal C-106/77, Van Gend C-26/62, Amministrazione C-106/77, Fratelli Costanzo C-103/88, Komisja Wspólnot Europejskich C-383/00, C-236/99, C-450/00 , C-494/99, Marks & Spencer C-62/00).W niniejszej sprawie wystąpiły warunki zastosowania prawa wspólnotowego, gdyż prawo to dostatecznie precyzyjnie zakazuje opodatkowania operacji kapitałowej, jakiej dokonała Skarżąca, zaś prawodawca krajowy nie może tego zakazu pominąć. W związku z tym organ podatkowy ponownie rozpatrując niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz stanowisko Sądu w tym zakresie wyrażone.

W świetle powyższego zarzuty skargi dotyczące prawa wspólnotowego należało uznać za zasadne.

W ocenie Sądu zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenia art. 7 ust.1 i art. 2 Aktu przystąpienia nie mogły stanowić podstawy do stwierdzenia przez Sąd naruszenia w niniejszej sprawie przez organ art. 120 O.p. W rozpoznaj sprawie organy podatkowe wydały decyzje na podstawie przepisów u.p.c.c., gdyż uznały, że przepisy te nie naruszają prawa wspólnotowego, zatem decyzje te były oparte na przepisach prawa i nie można stawiać im zarzutu naruszenia zasady praworządności. W realiach niniejszej sprawy uwzględniając jej niewątpliwe skomplikowany charakter prawny należało uznać, że występująca w niniejszej sprawie błędna wykładnia prawa w wyniku, której organ doszedł do wniosku, że rozstrzygnięcie sprawy może zostać dokonane na podstawie prawa krajowego bez stosowana prawa wspólnotowego nie naruszało zasady praworządności.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), postanowiono jak w sentencji.