Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Gl 493/20 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2020 r., nr 2401-IOA1.4105.109.2019.EB w przedmiocie uchylenia decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego postanawia: 1. na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana z 2012 r. - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: "Czy zasady prawa Unii Europejskiej, takie jak zasada równoważności oraz efektywności sprzeciwiają się wykładni i praktyce sądowej wprowadzającej dodatkowe warunki dochodzenia roszczeń o zwrot podatku akcyzowego od energii elektrycznej nałożonego na producentów energii elektrycznej w postaci poniesienia uszczerbku majątkowego przez podatnika?" 2. na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935) zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.

I. Ramy prawne.

A. Regulacje unijne:

1. Traktat o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana –Dz.U. UE C 326/13 z 26 października 2012r.), dalej powoływany jako: "TUE"

Artykuł 4 ust. 3: Zgodnie z zasadą lojalnej współpracy Unia i Państwa Członkowskie wzajemnie się szanują i udzielają sobie wzajemnego wsparcia w wykonywaniu zadań wynikających z Traktatów.

Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii.

Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnianie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii.

2. Dyrektywa Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, s. 1), zmieniona dyrektywą Rady 2004/106/WE z dnia 16 listopada 2004 r. (Dz.U. L 359, s. 30, zwana dalej "dyrektywą 92/12"), ustanawia system dotyczący wyrobów objętych podatkiem akcyzowym i innymi podatkami pośrednimi, które związane są bezpośrednio lub pośrednio ze sprzedażą tych wyrobów.

Artykuł 5 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy przewiduje, że wyroby objęte zakresem jej zastosowania "podlegają podatkowi akcyzowemu w czasie ich produkcji na terytorium Wspólnoty [...] lub w czasie przywozu na to terytorium".

Artykuł 6:

1. Podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3.

Dopuszczenie do konsumpcji wyrobów objętych podatkiem akcyzowym oznacza:

a) wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku;

b) wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku;

c) wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku.

2. Warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku akcyzowego to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w państwie członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji lub w którym zanotowano ubytki. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde państwo członkowskie, przy czym jest zrozumiałe, że państwa członkowskie zastosują te same procedury odnośnie do nakładania i pobierania podatku w stosunku do wyrobów krajowych jak i tych pochodzących z innych państw członkowskich".

3. Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U UE L 283 z 31.10.2003, str. 51, zwana dalej "dyrektywą 2003/96")

Dyrektywa 2003/96 przewiduje w art. 1, że państwa członkowskie opodatkowują energię elektryczną.

Artykuł 3: Odniesienia w dyrektywie 92/12/EWG do »olejów mineralnych« i »podatku akcyzowego« w zakresie, w jakim mają zastosowanie do olejów mineralnych, są interpretowane jako obejmujące [...] energię elektryczną [...].

Artykuł 18a ust. 9: Rzeczpospolita Polska może stosować okres przejściowy do dnia 1 stycznia 2006 r. w celu dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych.

Artykuł 21 ust. 5: Dla celów stosowania art. 5 i 6 dyrektywy 92/12/EWG energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w państwie członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek państwa członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym państwie członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde państwo członkowskie.

Nie naruszając akapitu pierwszego, państwa członkowskie mają prawo ustalać zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy nie ma powiązań między ich gazociągami i gazociągami innych państw członkowskich.

Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Bez względu na przepisy art. 14 ust. 1 lit. a) państwa członkowskie mogą zwalniać drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem że opodatkowują oni produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej [...]".

B. Regulacje krajowe:

1. Przepisy ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa lub O.p.):

Artykuł 72 § 1 pkt 1: Za nadpłatę uważa się kwotę:

nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

2. Przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.)

Artykuł 2: Użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) wyroby akcyzowe – wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy;

2) wyroby akcyzowe zharmonizowane – paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy;

3) wyroby akcyzowe niezharmonizowane – wyroby akcyzowe inne niż wyroby akcyzowe zharmonizowane [...]".

Energia elektryczna wymieniona została w załączniku 1 do ustawy o podatku akcyzowym, lecz nie figuruje w załączniku 2 do niej.

Artykuł 6 ust. 5: W przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania.

Artykuł 60: 1. Podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Zwrot akcyzy następuje na wniosek podmiotu.

2. Zwrot przysługuje również w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju.

3. Zwrotowi nie podlega akcyza od dostaw wewnątrzwspólnotowych i eksportu wyrobów oznaczonych znakami akcyzy [...].

Artykuł 76: 1. Podatnicy dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych są obowiązani po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego i dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego.

2. W przypadku, o którym mowa w ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania przywozu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia dokonania nabycia.

3. Przepisy ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, 1685):

Artykuł 187 § 1: Jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

§ 2. Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca.

Artykuł 269 § 1: Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

II. Stan faktyczny

1. Postępowanie przed organem podatkowym.

1.1. Wnioskiem z 22 września 2008 r. E. S.A. (poprzednik prawny T. Sp. z o.o.), wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za luty 2008 r. Wyjaśniła, że zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy, który był niezgodny z przepisami prawa wspólnotowego, to jest Dyrektywą Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51 ze zm.). Przepisy te przesunęły ciężar opodatkowania sprzedaży energii z poziomu producenta na poziom dystrybutora/redystrybutora, co oznacza, że rozwiązanie przyjęte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej jako u.p.a.), w ramach którego akcyzę płaci producent, stało się niezgodne z w/w regulacjami.

1.2. Decyzją organu podatkowego odmówiono spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Uznano bowiem, że wnioskodawca będący producentem energii elektrycznej, dokonując jej sprzedaży wliczył należność z tytułu podatku akcyzowego w cenę sprzedaży. Tak więc zwrot tego podatku prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia, gdyż to nie on ostatecznie poniósł ciężar jego zapłaty.

2. Postępowanie przed sądami administracyjnymi.

2.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, podkreślił, że jest związany uchwałą pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w której stwierdzono, że w rozumieniu art. 72 § 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, jeżeli ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku. Obowiązkiem organów podatkowych było zatem zbadanie, czy skarżąca poniosła uszczerbek majątkowy w związku z zapłatą podatku akcyzowego, a obowiązkiem sądu administracyjnego jest kontrola działalności organów w tym zakresie. W ocenie sądu organy trafnie przyjęły, że w okresie objętym postępowaniem skarżąca miała swobodę w zakresie ustalania ceny sprzedaży energii elektrycznej. Podniesiono, że trudno przyjąć, aby skarżąca na rynku niezbilansowania kupowała energię elektryczną z zapłaconą akcyzą, ponosząc jej ekonomiczny ciężar jako konsument, a sprzedawała energię przez siebie wyprodukowaną nie uwzględniając w cenie ekonomicznego kosztu akcyzy i powiększając w ten sposób po swojej stronie ciężar ekonomiczny tego podatku. Takie działanie należałoby uznać co najmniej za nieracjonalne i ekonomicznie nieuzasadnione.

2.2. Odnosząc się do kwestii zubożenia skarżącej spowodowanego zapłatą akcyzy, a ściślej poniesienia przez nią ciężaru ekonomicznego tej akcyzy, uznał, że skarżąca faktycznie tego ciężaru ekonomicznego nie poniosła. Trafnie, w ocenie sądu I instancji, organy przeanalizowały sytuację ekonomiczną skarżącej w oparciu o sprawozdania zarządu z jej działalności za lata 2006-2010, zbiorcze zestawienia przychodów oraz kosztów. Zmiana zasad opodatkowania akcyzą energii elektrycznej od 1 marca 2009 r. nie wpłynęła na zmniejszenie kosztów działalności operacyjnej oraz kosztów ogółem. Zaś w 2008 r. skarżąca osiągnęła zysk ze swojej działalności, a za 2007 r. osiągnęła zysk ze sprzedaży. Zatem jej wyniki ekonomiczne stale się poprawiały, chociaż płaciła akcyzę. Także cena sprzedawanej energii w kolejnych latach, tj. w roku 2009, 2010 uległa znacznemu wzrostowi, mimo tego, że skarżącej nie obciążał już obowiązek zapłaty akcyzy od sprzedanej energii elektrycznej.

2.3. Sąd podzielił ustalenia organów w zakresie rentowności sprzedaży przez skarżącą energii elektrycznej w spornym okresie.

3. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

3.1. Wyrok sądu pierwszej instancji został zaskarżony przez skarżącą w całości skargą kasacyjną, w której zarzucono m.in.: naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez stwierdzenie, że zapłacony przez skarżącą podatek, nałożony na nią niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem nie implementowanej Dyrektywy Rady 2003/96/WE, nie stanowi nadpłaty podatku i nie polega zwrotowi; naruszenie zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej - zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasady skutecznej ochrony sądowej, zasady efektywności i zasady równoważności, przez ich niezastosowanie, poprzez akceptację odmowy zwrotu przez organy podatkowe podatku akcyzowego pobranego z naruszeniem przepisów unijnych, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający wyraźnie i jednoznacznie z treści żadnego przepisu prawa krajowego, a jedynie wywiedziony z tych przepisów w drodze wykładni dokonanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011, sygn. akt I GPS 1/11, a ponadto nie odnoszący się do zwrotu nadpłat żadnych innych podatków (w tym również podatku akcyzowego od innych wyrobów akcyzowych), oprócz nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, a także powodujący całkowity brak możliwości neutralizacji części ciężaru finansowego związanego tym z podatkiem, pobranym niezgodnie z prawem Unii.

3.2. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżony wyrok.

III. Powody wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym.

1. Sąd odsyłający, kierując pytanie prejudycjalne, wziął pod uwagę, że dotychczasowa krajowa praktyka oparta na przywołanych przepisach Ordynacji podatkowej, skutkuje tym, że w postępowaniu podatkowym odmawia się podatnikowi zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, pomimo tego że podatek został pobrany wbrew obowiązującym przepisom wynikającym z prawa Unii Europejskiej (w szczególności dyrektywy 2003/96). Wskazać należy, że pomimo znacznego upływu czasu powstałe zagadnienie prawne nie ma charakteru historycznego i ma doniosłe znaczenie prawne zarówno w rozstrzyganej sprawie, jak również stanowi istotny problem, który może zaistnieć w przyszłości.

2. Dla właściwego zrozumienia owego zagadnienia konieczne jest przypomnienie pewnej sekwencji zdarzeń. Otóż, niezwykle istotny element stanowił wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczpospolitej Polskiej (EU:C:2009:86), w którym stwierdzono, że "poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy". Co doniosłe, w sprawie tej rząd polski wnioskował o ograniczenie skutków niniejszego wyroku w czasie, wskazując, że wyrok wywoła poważną szkodę gospodarczą, jak również niebezpieczeństwo zakłócenia konkurencji na rynku wspólnotowym. Trybunał wskazał, że aby mógł orzec o takim ograniczeniu, musiałyby jeszcze zostać spełnione dwie przesłanki, to jest ryzyko poważnych reperkusji finansowych ze względu, między innymi, na znaczną liczbę stosunków prawnych nawiązanych w dobrej wierze na podstawie uregulowania uważanego za skuteczne i obowiązujące oraz aby osoby prywatne oraz władze krajowe skłoniły się do zachowań niezgodnych z uregulowaniami wspólnotowymi ze względu na istnienie obiektywnej i istotnej niepewności odnośnie do zakresu przepisów wspólnotowych, do której to niepewności przyczyniło się ewentualnie również takie samo zachowanie innych państw członkowskich bądź Komisji (pkt 61). Trybunał uznał, że Polska nie może skutecznie podnosić, iż właściwe władze krajowe skłoniły się do zachowań niezgodnych z uregulowaniami wspólnotowymi ze względu na obiektywną i istotną niepewność dotyczącą zakresu przepisów wspólnotowych. Państwo członkowskie powinno było zastosować niezbędne środki mające na celu uniknięcie powoływanej szkody najpóźniej w dniu wszczęcia przeciwko niemu procedury w sprawie uchybienia ciążącym na nim zobowiązaniom ze względu na niezgodność z prawem wspólnotowym oznaczenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce. Ponadto państwo to przewidywało przyjęcie projektu ustawy zmieniającej moment powstania obowiązku podatkowego, ale nie dokonało tego w tamtym czasie (pkt 62).

3. Wyrok ETS z 12 lutego 2009 r. doprowadził do wyrafinowanej argumentacji w formie uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a więc rozstrzygnięć, które mają charakter precedensu w systemie prawa polskiego. W judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego i literaturze wskazuje się, że ogólna moc wiążąca uchwał konkretnych i abstrakcyjnych nie pozwala na samodzielne rozstrzygnięcie przez jakikolwiek sąd administracyjny sprawy, w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjęcie wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Twierdzenie takie oparte jest na powszechnym przekonaniu, że przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., z którego wynika ogólna moc wiążąca uchwał, jest adresowany do składów orzekających sądów administracyjnych, które powinny brać go pod uwagę z urzędu. Dodatkowo choć moc wiążąca uchwał (abstrakcyjnych, jak i konkretnych) odnosi się przede wszystkim do składów orzekających sądów administracyjnych, to również w określonych przypadkach wiąże organy administracji publicznej oraz strony postępowania. Uchwały usytuowane są najwyżej w hierarchicznym układzie argumentów jurydycznych w systemie polskiego postępowania sądowoadministracyjnego, posiadając z jednej strony charakter anglosaskiego ratio decidendi, a z drugiej strony w zakresie uzasadnienia to argumentum ad verecundiam.

Po wyroku ETS w sprawie C-475/07 została w Izbie Finansowej NSA podjęta uchwała siedmiu sędziów z 13 lipca 2009 r., I FPS 4/09, w której zajęto stanowisko, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. W uchwale z 13 lipca 2009 r. stwierdzono wyraźnie sprzeczność art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z prawem wspólnotowym, wskazując na zakaz wprowadzenia przez państwo członkowskie do swego porządku prawnego innych niż wymienione w art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej momentów powstania obowiązku podatkowego i innego kręgu podatników. Oznacza to w efekcie, że opodatkowano sprzedaż energii przez podmiot, który nie powinien być do tego zobowiązany. W związku z tym producent energii elektrycznej, w celu uniknięcia opodatkowania niezgodnego z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, mógł bezpośrednio powołać się na przepis Dyrektywy.

NSA zwrócił w uchwale I FPS 4/09 uwagę, że zwrot nadpłaty podatnikowi bez względu na to, czy poniósł ekonomiczny ciężar podatku, nie jest sprzeczny z wymogami prawa unijnego, które co do zasady chroni zwrot nienależnych opłat, tryb pozostawiając ustawodawstwu krajowemu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w prawie wspólnotowym dopuszczono ograniczenie zwrotu w przypadku, gdy rzeczywiście poniesione koszty związane z zapłaceniem takiego podatku zostały przerzucone na podmioty trzecie. Sąd wskazał jednak, że ograniczenie to uznawano wówczas, gdy wynikało z przepisów prawa krajowego. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że przewidziana przez przepisy krajowe konstrukcja nadpłaty w płaszczyźnie językowej i systemowej nie uzależnia jej powstania od tego, kto poniósł ciężar podatku i czy podmiot ten został zubożony. Wyraźnie wskazano, że polski ustawodawca nie zdecydował się na wprowadzenie do Ordynacji podatkowej mechanizmów ograniczających zwrot nadpłaty.

4. Wydanie tej uchwały nie zakończyło jednak sporu interpretacyjnego w NSA, co doprowadziło do podjęcia kolejnej uchwały, tym razem całej izby (aczkolwiek innej, a mianowicie Izby Gospodarczej), co ma silniejszą moc wiążącą. Uchwała została podjęta przy 8 zdaniach odrębnych co do treści uchwały lub jej uzasadnienia na 21 sędziów uczestniczących w podjęciu uchwały. W uchwale z 21 czerwca 2011 r., I GPS 1/11 wyrażono pogląd, zgodnie z którym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Skład orzekający w sprawie I GPS 1/11, polemizując z uchwałą w sprawie I FPS 4/09, zauważył, że podstawowy argument, na którym oparto rozstrzygnięcie, sprowadzał się do tego, że podstawowym rodzajem wykładni, jaka powinna być stosowana w prawie podatkowym, jest wykładnia językowa, w wyniku której przesłanką powstania nadpłaty jest zapłata podatku w wysokości wyższej niż istniejące zobowiązanie podatkowe lub przy braku takiego zobowiązania, przy czym ustawodawca nie formułuje dalszych przesłanek warunkujących zwrot nadpłaty.

W sprawie I GPS 1/11 podkreślono zaś, że konieczne jest odwołanie się do argumentów wykładni pozajęzykowej, w szczególności argumentów konstytucyjnych. NSA przyjął więc, że "na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Innymi słowy, konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby". Stwierdzono, że warunkiem ochrony podatnika w postępowaniu o zwrot nadpłaty jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia.

5. Przyjęte w uchwale I GPS 1/11 stanowisko nie usunęło jednak wszystkich wątpliwości interpretacyjnych, które są konsekwentnie podnoszone przez stronę skarżącą w tej i innych sprawach, a które są zauważane w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, a mianowicie że:

A. warunek "nieponiesienia uszczerbku majątkowego" wprowadzony został wyłącznie w drodze praktyki sądowej i nie wynika wprost z treści żadnego przepisu prawa krajowego. Uchwała I GPS 1/11 koryguje ustawodawcę, a zatem modyfikuje przepisy prawa, co w systemie prawa stanowionego powinno stanowić wyjątek. Innymi słowy, istniejący stan rzeczy jest efektem świadomego działania (zaniechania) prawodawcy i nie stanowi luki prawnej (por. m. in. wyrok NSA z 20 marca 2024 r., sygn. akt I GSK 483/20);

B. krajowa praktyka sądowa polegająca na uzależnianiu prawa do zwrotu nadpłaty od "poniesienia uszczerbku majątkowego" została ograniczona wyłącznie do zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, płaconego przez producentów tej energii niezgodnie z prawem Unii Europejskiej w latach 2006-2009. Nie odnosi się ona natomiast do nadpłaty żadnego innego podatku i, co charakterystyczne, w odniesieniu do pozostałych podatków przepisy prawa i praktyka sądowa nie wprowadzają takiego warunku oraz potwierdzają, że warunek taki nie istnieje. Norma dekodowana w cytowanej uchwale I GPS 1/11 różnicuje więc sytuację prawną podatników jednego z podatków i podatników wszystkich pozostałych podatków. Znamienne jest tutaj stanowisko, że uchwała Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, jako uchwała wydana w konkretnej sprawie, nie znajduje zastosowania w orzecznictwie NSA do stwierdzenia oraz zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od piwa i napojów piwnych czy olejów smarowych, odnosi się ona bowiem wyłącznie do opodatkowania energii elektrycznej (m. in. wyroki z 28 grudnia 2022 r., sygn. akt I GSK 456/19, z 28 maja 2024 r., I GSK 976/20, z 20 marca 2024 r., I GSK 483/20).

Kluczowa jest więc kwestia, czy owa dychotomia orzecznicza nie pozostaje w sprzeczności z przepisami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE co do zakazu różnicowania nadpłat w akcyzie w zależności od wyrobu akcyzowego.

6. Wciąż zatem aktualne jest pytanie, czy norma uzależniająca możliwość dochodzenia zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej płaconego przez producentów niezgodnie z przepisami prawa unijnego w latach 2006-2009 uzależniona od warunku "poniesienia uszczerbku majątkowego" nie stanowi efektu dyskryminacyjnego, nie jest rodzajem wykluczenia, nieusprawiedliwionym wyjątkiem od reguły nakazującej zwrot nadpłaty podatków. Tymczasem w wyroku z 16 maja 2013 r., sprawa C-191/12, A. (EU:C:2013:315) TSUE wskazał, że "wobec braku przepisów prawa Unii w zakresie żądania zwrotu podatków do każdego z państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym warunków dochodzenia tych roszczeń, które muszą być jednak zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności (ww. wyrok w sprawie D., pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 26). Skarżący podnosi wyraźnie, że zasada proceduralna stanowiąca wyraz praktyki sądowej, a nie woli ustawodawcy, polegająca na uzależnieniu prawa do zwrotu nadpłaty od warunku "poniesienia uszczerbku majątkowego" odnosi się wyłącznie do zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej i co więcej, w odniesieniu do pozostałych podatków przepisy prawa i praktyka sądowa nie wprowadzają takiego warunku oraz wprost stwierdzają, że warunek taki nie istnieje.

W kontekście ukształtowanego w Ordynacji podatkowej mechanizmu zwrotu nadpłaty uzasadnione wydaje się pytanie, czy za nadpłatę można uznać każdą różnicę pomiędzy tym, co zobowiązany faktycznie zapłacił, a tym co powinien był zapłacić, nie biorąc pod uwagę towarzyszących jej relacji ekonomicznych. Tymczasem wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie daje żadnych podstaw do postawienia tezy, aby przesłanką dla odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym było poniesienie ciężaru podatku przez nabywcę opodatkowanego towaru.

W ocenie Sądu odsyłającego wątpliwość interpretacyjna jest o tyle uzasadniona, że z punktu widzenia pewnego planu biznesowego i reguł wolnorynkowych nie można zapominać, że koszt energii elektrycznej w latach 2006 – 2009 kształtowałby się zapewne na innym poziomie, gdyby nie był opodatkowany podatkiem akcyzowym, a więc nie jest wykluczone, że zysk skarżącej spółki byłby wyższy, a więc poniesiony uszczerbek finansowy może kryć się właśnie w tej kategorii ekonomicznej. Uchwała I GPS 1/11 oraz wydane na mocy jej wiążącego charakteru inne wyroki polskich sądów administracyjnych pomijają ten aspekt ekonomiczny. W tym kontekście reprezentatywny jest wyrok TSUE z 21 marca 2024, sprawa C-606/22, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. przeciwko B. sp. z o.o., dawniej B. sp.j. (EU:C:2024:255), w którym stwierdzono, że brak uszczerbku niekoniecznie pozbawia podatnika prawa do zwrotu ze strony organu podatkowego danego państwa członkowskiego całego lub części nadpłaconego VAT pobranego przez podatnika w wyniku błędu od konsumentów końcowych i odprowadzonego do tego organu. Zachodzi to w szczególności, w sytuacji gdy podatnik ten, z uwagi na zastosowanie błędnej stawki VAT, poniósł szkodę związaną ze zmniejszeniem wysokości sprzedaży (pkt. 28). W konsekwencji całkowite przerzucenie VAT na konsumenta końcowego niekoniecznie skutkuje brakiem straty lub uszczerbku finansowego, ponieważ nawet w tym przypadku przedsiębiorca może ponieść stratę związaną ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży (wyrok z 10 kwietnia 2008 r., M., C-309/06, EU:C:2008:211, pkt 56). Dalej Trybunał uznał, że "w związku z tym to pod warunkiem, że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na podatniku został w całości zneutralizowany, państwo członkowskie może odmówić zwrotu niezgodnie z prawem nadpłaconego VAT z tego powodu, iż taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie na korzyść podatnika (zob. podobnie wyrok z 16 maja 2013 r., A., C-191/12, EU:C:2013:315, pkt 28), czego sprawdzenie należy do sądu odsyłającego" (pkt. 37).

Zdaniem Sądu odsyłającego, aktualne pozostaje więc pytanie, czy w chwili obecnej możliwe jest takie faktyczne stwierdzenie poprzestające na ustaleniu, że podatnik nie poniósł uszczerbku majątkowego w wyniku zapłaty podatku, ale bez nawiązania do jego strat z uwagi na obniżenie sprzedaży czy ceny produktu właśnie z powodu jej zwiększenia poprzez naliczenie podatku akcyzowego. Nie wystarczy bowiem – w przekonaniu Sądu odsyłającego - samo wskazanie na pośredni charakter podatku oraz enigmatyczne stwierdzenie o przerzuceniu jego ciężaru ekonomicznego na konsumenta. Wydaje się, że warunkiem koniecznym będzie analiza ekonomiczna, wyznaczenie standardów takiej analizy i ustalenie, kto i w oparciu, o jakie kryteria ma ją przeprowadzać. Niewątpliwie dla oceny prawnej tego zagadnienia konieczne jest dokonanie odpowiedniej wykładni takich zasad Unii, jak zasada równoważności i zasada skuteczności.

7. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że pytanie uzyskało znaczenie po wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 8 czerwca 2023 r. (sprawa C-322/22, E. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W., EU:C:2023:460), który otworzył drogę do ubiegania się od państwa polskiego zwrotu należytej rekompensaty z tytułu pozbawienia środków pieniężnych pobranych niezgodnie z prawem Unii Europejskiej. W tym wyroku TSUE zakwestionował nie tylko przewidziany w powołanym przepisie ordynacji podatkowej 30-dniowy termin, liczony od dnia publikacji wyroku TSUE, na złożenie wniosku celem uzyskania pełnego oprocentowania, ale też kształtujące się już od jakiegoś czasu w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych rozwiązanie polegające na modyfikacji obowiązujących przepisów poprzez odroczenie upływu terminu na złożenie wniosku do 30-stego dnia od daty poboru podatku.

8. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni zasad prawa Unii Europejskiej, w szczególności zasad równoważności i efektywności w kontekście prawa podatnika do zwrotu przez państwo członkowskie podatku pobranego z naruszeniem prawa Unii, które to prawo jest kwestionowane na mocy uchwały sądu krajowego o mocy wiążącej dla innych składów sądów niższego lub równorzędnego rzędu. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 267 TFUE, orzekł jak w sentencji niniejszego postanowienia.

9. W związku z przedstawionym pytaniem prejudycjalnym, Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a., który nakazuje sądowi zawieszenie postępowania z urzędu w razie przedstawienia przez sąd w tym postępowaniu pytania prawnego Trybunałowi Sprawiedliwości.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Adam Nita Bartosz Wojciechowski (spr.) Izabela Najda-Ossowska