Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1) W przypadku przekształcenia spółek, o którym mowa w art. 551 - 570 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują z mocy prawa

wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, co należy rozumieć w ten sposób, że spółka ta nie wstępuje, ale jest przez cały czas podmiotem tych

praw i obowiązków. Sukcesja uniwersalna w rozumieniu kodeksu spółek handlowych, jak i sukcesja podatkowa (art. 93a Ordynacji podatkowej) zakładają,

że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, lecz mamy tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego, a jedynie

zmienia się forma prawna tego podmiotu. W wyniku procesu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową

przekształcenie kapitału zapasowego spółki przekształcanej na wkłady wspólników spółki osobowej, zgodnie z zasadami obowiązującymi w

przekształconym podmiocie, jest wynikiem zmiany formy prawnej kontynuacji działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tego samego majątku przez

spółkę przekształconą, a forma ta wymusza proces zmiany sposobu zagospodarowania kapitału. Nie można więc w tym przypadku mówić o faktycznym

uzyskaniu przez tych wspólników dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych,

2) Zasady przyzwoitej legislacji, stanowiące przejaw ogólnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wymagają

od ustawodawcy należytego formułowania przepisów. Przepis art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.

U. nr 14, poz. 176 ze zm.) wskazując co jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, nie obejmuje swoim zakresem regulacji sytuacji przekazania

skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy (wkłady) spółki osobowej w wyniku przekształcenia tych spółek, a więc będący

przedmiotem interpretacji stan faktyczny nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9 tej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek, Asesor WSA Anetta Chołuj,, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. sp. z o.o. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Pismem z dnia 4 sierpnia 2006 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sytuacji, w której Spółka planuje dokonanie przekształcenia w spółkę komandytową i posiada niepodzielne zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym. Czy wspólnicy spółki z o. o., będący osobami fizycznymi i prawnymi osiągną przychód w związku z przekształceniem spółki i przeznaczeniem kapitału zapasowego na kapitał podstawowy spółki komandytowej, co spowoduje, że spółka jako płatnik podatku będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku z tytułu przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Zdaniem strony wspólnicy będący osobami prawnymi nie będą podlegali opodatkowaniu z tytułu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 tej ustawy. Analogicznie wspólnicy będący osobami fizycznymi nie osiągną przychodów podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku z tytułu przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 42 ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazała strona na treść art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzając, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową i przeznaczenie kapitału zapasowego na wkład wspólnika nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie mieści się w katalogu źródeł wymienionych w art. 10 updop i art. 17 updof. Czynności przekształcenia nie można traktować jak przypadku przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego. Fakt, że ustawodawca nie objął ustawowym obowiązkiem opodatkowania danego stanu faktycznego, czyli "milczenie" ustawodawcy niezależnie od tego, czy było to zamierzone czy też wynika z błędu legislacyjnego, stanowić będzie zawsze obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą wypełnieniu w drodze analogii. Przekształcenie spółki to jedynie proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji, który opiera się na zasadzie kontynuacji, tj. zachowania ciągłości podmiotowej spółki (art. 553 § 1 i 2 k.s.h.). Oznacza to m. in., że majątek spółki (przekształcanej) staje się majątkiem spółki docelowej (przekształconej). Stosownie do art. 553 § 3 k.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej, o ile wskutek złożenia oświadczeń o uczestnictwie (art. 564 k.s.h.) będą uczestniczyli w przekształceniu.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 207 oraz art. 14b § 2 i art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z udziału w zyskach osób prawnych uzyskanych przez udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będących osobami fizycznymi w związku z przekształceniem spółki z o. o. w spółkę komandytową.

Odwołując się do przepisów kodeksu spółek handlowych stwierdził organ odwoławczy, że przekształcenie spółek powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Skutki prawnopodatkowe przekształceń podmiotów gospodarczych uregulowane zostały w art. 93a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa, zawiązana w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową jest kontynuacją działalności, jednakże w innej formie prawnej. W miejsce spółki kapitałowej, wyposażonej przede wszystkim w osobowość prawną powstaje spółka osobowa, czyli jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej. Podkreślił, że wskutek dokonanego przekształcenia kwoty nierozdysponowanych zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitale zapasowym staną się składową częścią kapitału podstawowego spółki komandytowej. O przekształceniu spółki z o. o. decydują uchwałą jej wspólnicy, którzy winni złożyć deklaracje o uczestnictwie w spółce osobowej. Zatem udziałowcy faktycznie decydują o dalszym przeznaczeniu kapitału zakładowego i zapasowego spółki z o.o. U wspólników spółki z o.o., którzy z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki komandytowej, na dzień przekształcenia powstanie przychód z udziału w zyskach osoby prawnej w wysokości nadwyżki wartości udziałów kapitałowych w spółce komandytowej objętych w zamian za wniesiony majątek spółki z o.o. nad wartością kapitału zakładowego stanowiącego część owego majątku wnoszonego – w drodze przekształcenia – do spółki komandytowej. Moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową będzie dniem otrzymania przez wspólników spółki zatrzymanych w tej spółce zysków, wynikających ze sprawozdań finansowych za poszczególne lata. Otrzymanie przychodu przez wspólników następuje w ten sposób, że w momencie przekształcenia ma miejsce przeniesienie kapitału zakładowego oraz niepodzielnego zysku spółki z o.o. na zwiększone udziały kapitałowe wspólników w spółce komandytowej, które są równe wartości wkładów określonych w umowie. Niepodzielne zyski spółki z o.o. przechodzą na wspólników spółki komandytowej w postaci udziałów kapitałowych, a więc ssą pozostawione do ich dyspozycji, stanowią więc w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach spółki z o.o.(art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podlegający opodatkowaniu stosownie do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wys. 19% uzyskanego przychodu. Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy spółka jako płatnik obowiązana jest do pobrania tego podatku.

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzucając błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów: art. 42 ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz naruszenia zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej stanowiącej, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Przytoczyła strona argumentację zawartą we wniosku o interpretację.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.).

Przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonej decyzji prowadzi do uznania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Wprowadzenie instytucji urzędowej interpretacji prawa podatkowego stanowiło odpowiedź na zauważalne potrzeby podatników zmuszonych do poruszania się w warunkach niestabilnego i niespójnego prawa podatkowego. Urzędowe interpretacje podatkowe należy uznać za pomoc udzielaną podatnikom i płatnikom przy wypełnianiu przez nich obowiązku samoobliczania oraz obliczania podatku, a także pomoc organom skarbowym w rozstrzyganiu przez nie spraw podatkowych.

Interpretacje, o których mowa w art. 14a i n., stanowią ocenę prawną stanowiska pytającego (podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego podatnika, osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe podatnika) w jego indywidualnej sprawie, która nie toczy się jednak jeszcze w ramach postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo postępowania przed sądem administracyjnym. Interpretacja nie jest poradą prawną. Pytający jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. W ramach interpretacji organ podatkowy ma dokonać oceny tego stanowisku na podstawie przytoczonych przepisów prawa (Kosikowski C. Komentarz do art. 14(a) Ordynacji podatkowej, [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006).

Jak wymaga tego przepis art. 14a Ordynacji podatkowej (wg stanu prawnego obowiązującego do dnia 1.07.2007 r.), organy podatkowe zobowiązane były do udzielenia, na pisemny wniosek podatnika, płatnika itp., pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Przepis ten w § 2 wymagał, aby złożony przez uprawniony podmiot wniosek zawierał wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz stanowisko składającego w sprawie, której wniosek dotyczy.

Z merytorycznego punktu widzenia wniosek musi zatem wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy, odnośnie której podatnik występuje z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, bowiem pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Z faktu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten może być stanem hipotetycznym. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń. Wydana interpretacja co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej), ale tylko w zakresie stanu faktycznego, na tle którego została wydana.

Przedmiotem interpretacji wywołanej wnioskiem strony skarżącej jest odpowiedź na pytanie czy wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością osiągną przychód w związku z przekształceniem tej spółki w spółkę osobową – komandytową i przeznaczeniem kapitału zapasowego, na którym są zgromadzone niepodzielne zyski z lat ubiegłych, na kapitał podstawowy spółki komandytowej, co spowoduje, że spółka jako płatnik podatku będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku z tytułu przychodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Odpowiadając na postawione przez stronę pytanie organ I instancji odniósł się do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9 i art. 24 ust. 5 tej ustawy, natomiast organ odwoławczy skoncentrował się na przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, stwierdzając, że wśród rodzajów przychodów kapitałowych ustawodawca wymienia przychody z udziału w zyskach osób prawnych, a kryterium dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód faktycznie uzyskany z tego udziału, za który należy uważać dochód faktycznie wypłacony podatnikowi lub pozostawiony do jego dyspozycji. W momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową niepodzielone zyski spółki z o.o. przechodzą na wspólników spółki komandytowej w postaci udziałów kapitałowych, a więc pozostawione są do ich dyspozycji. Stanowią one w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach spółki z o.o. podlegający opodatkowaniu, stosownie do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wys. 19% uzyskanego przychodu, który, spółka komandytowa jako płatnik, jest obowiązana pobrać i odprowadzić.

Strona skarżąca nie zgadza się z tym stanowiskiem.

Ogólne zasady wszelkich przekształceń reguluje Kodeks spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) w przepisach art. 551 - 570. Obecnie przekształceniom mogą ulegać wszelkie spółki: kapitałowe w kapitałowe, kapitałowe w osobowe, osobowe w kapitałowe, osobowe w osobowe i spółki cywilne w spółki handlowe.

Przepis art. 551 § 1 stanowi, że "Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Jak pisze A. Kidyba (Kodeks spółek handlowych, objaśnienia, wyd. II, Zakamycze 2001, str. 874 i n.) przekształcenia służyć mają przede wszystkim temu, aby w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jej forma dostosowana była do skali przedsięwzięć zaangażowanego kapitału, wielkości zatrudnienia, zredukowania wpływu wspólnika na bieżące zarządzanie spółką, wyłączenia praw kontrolnych wspólników itp. Przekształcenie daje możliwość pozyskania nowych rynków zbytu, jak też może służyć ograniczeniu aktywności. Może być drogą do niektórych form prawnych. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (art. 552 k.s.h.).

Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.), a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się, z dniem przekształcenia, wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 k.s.h.).

Przepis art. 553 jest wyrazem zasady kontynuacji podmiotowej. W przypadku przekształcenia mowa jest o tym, że spółce przekształconej przysługują z mocy prawa wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, co należy rozumieć w ten sposób, że spółka ta nie wstępuje, ale jest przez cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. Przekształcenie ma nieść ze sobą ładunek neutralności z punktu widzenia praw i obowiązków z zakresu prawa cywilnego. Przyjęcie zasady kontynuacji jest jedynym logicznym uzasadnieniem procesów przekształceniowych (tamże str. 878).

W odniesieniu do wspólników zasada kontynuacji obowiązuje pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu, czemu wspólnicy dają wyraz poprzez złożenie oświadczeń o uczestnictwie w spółce przekształconej (art. 564 k.s.h.) oraz przez zawarcie umowy lub podpisanie statutu.

Spółka komandytowa jako spółka osobowa ma zdolność prawną, gdyż jest podmiotem prawa, ma zdolność do czynności prawnych (może nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe oraz zaciągać zobowiązania), zdolność sądową (może pozywać i być pozywaną), ma wyodrębnienie organizacyjne związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa jako celu utworzenia spółki i majątkowe, będące odrębną masą majątkową od majątku wspólników. Wyróżnikiem tej spółki są zasady odpowiedzialności wspólników. do spółki (chyba, że co innego stanowi umowa). Wkład rzeczywiście wniesiony do spółki komandytowej, może mieć formę pieniężną lub niepieniężną (aport), stanowi podstawę jej majątku.

W wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, z woli wspólników biorących udział w przekształceniu, kapitał zapasowy tej spółki, który jest tworzony na pokrycie straty z corocznych odpisów z zysku do podziału (jak i innych środków), podlega przekształceniu na wkłady wspólników spółki osobowej, zgodnie z zasadami obowiązującymi w przekształconym podmiocie.

Wobec braku jednoznacznych uregulowań można przyjąć jako prawidłowe ustalenie wartości wkładu na poziomie kapitału zakładowego spółki przekształconej (przy wykazaniu w spółce przekształcanej także kapitałów zapasowych istniejących w spółce przekształcanej, jak również nierozliczonych start czy zysków). Wartość wkładów przy powstawaniu spółki składa się na kapitał podstawowy.

Jak zostało powiedziane, w przypadku przekształcenia spółce przekształconej przysługują z mocy prawa wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej - spółka ta nie wstępuje, ale jest przez cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. Sukcesja uniwersalna w rozumieniu kodeksu spółek handlowych, jak i sukcesja podatkowa (art. 93a Ordynacji podatkowej) zakładają, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, lecz mamy tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego, a jedynie zmienia się forma prawna tego podmiotu. Z woli wspólników opowiadających się za przekształceniem, kapitał zapasowy tej spółki podlega przekształceniu na wkłady wspólników spółki osobowej, zgodnie z zasadami obowiązującymi w przekształconym podmiocie, a ustalenie wartości wkładu następuje na poziomie kapitału zakładowego spółki przekształconej, wartość wkładów przy powstawaniu spółki składa się na kapitał podstawowy. Zatem wspólnicy decydując o przekształceniu nie zabierają głosu w kwestii dysponowania zgromadzonym kapitałem zapasowym – w wyniku procesu przekształceniowego, będąc konsekwencją zmiany formy prawnej, kapitał ten podlega regułom rządzącym w spółce komandytowej, działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez spółkę przekształconą.

Tylko wspólnicy nie biorący udziału w procesie przekształcenia uzyskują przychód z udziału w zyskach – bowiem należy im się równowartość ich udziałów.

Nie można więc mówić, iż w konsekwencji podjęcia uchwały o przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, wspólnicy faktycznie uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych – przekształcanej spółki, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego – przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe (z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia dla niniejszej sprawy).

Katalog źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera przepis art. 17 tej ustawy, który w ust. 1 pkt 4 stanowi, że przychodami tymi są: "dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:..."

Podstawowy rodzaj przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych stanowią dywidendy, a więc kwoty, co do zasady, rocznego zysku netto osoby prawnej przeznaczone do podziału pomiędzy członków, udziałowców bądź akcjonariuszy osoby prawnej.

Wskazanie co jest dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych znajduje się w kolejnym przepisie - art. 24 ust. 5 omawianej ustawy, który stanowi, że jest to "...dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:".

Przepis ten zawiera szczególną definicję dochodu (przychodu) pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych, obejmując swoim zakresem te dochody (przychody), które pozostają w związku z prawem do otrzymania udziału w zyskach, stanowią przejaw partycypacji w zyskach osób prawnych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że użycie przez ustawodawcę pojęcia "dochód faktycznie uzyskany" oznacza "dochód, który został faktycznie otrzymany", a nie "dochód przyszły", którego otrzymanie uzależnione jest od spełnienia bliżej nieokreślonych warunków, przy czym określając zakres znaczeniowy pojęcia "dochodu faktycznie uzyskanego" uznaje się, że dochodem (przychodem) tym jest dochód (przychód), którym wspólnik, będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych czy fizycznych, może sam rozporządzać, a więc dochód mu wypłacony lub pozostawiony do jego dyspozycji (por. wyrok NSA z dnia 8.7.1998 r. sygn. SA/Sz 1995/87 niepubl.).

Powstaje pytanie czy organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji wskazanych przepisów ustawy podatkowej twierdząc, że w wyniku przekształcenia niepodzielone zyski spółki z o.o. przechodzą na wspólników spółki komandytowej w postaci udziałów kapitałowych, a więc są pozostawione do ich dyspozycji, stanowiąc, w dacie przekształcenia, faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach spółki z o.o.(art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podlegający opodatkowaniu stosownie do postanowień art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wys. 19% uzyskanego przychodu. Czy przekazane skumulowane zyski spółki kapitałowej na kapitał podstawowy spółki osobowej stanowią dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Jak wynika z rozważań czynionych na tle przepisów kodeksu spółek handlowych, Sąd uznał, że w przypadku przekształcenia spółka przekształcona nie wstępuje, ale jest przez cały czas podmiotem praw i obowiązków spółki przekształcanej, mamy tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego, zmienia się jedynie forma prawna tego podmiotu. Przekształcenie kapitału zapasowego spółki przekształcanej na wkłady wspólników spółki osobowej, zgodnie z zasadami obowiązującymi w przekształconym podmiocie, następuje niejako poza bezpośrednim procesem decyzyjnym wspólników, którzy podejmują decyzję w odniesieniu do formy prawnej kontynuacji działalności gospodarczej, przy wykorzystaniu tego samego majątku przez spółkę przekształconą, a forma ta wymusza proces zmiany sposobu zagospodarowania kapitału. Nie można więc w tym przypadku mówić o faktycznym uzyskaniu przez tych wspólników dochodu z udziału w zyskach.

Zachodzi pytanie czy ustawodawca w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział poddanie obowiązkowi podatkowemu stanu faktycznego, który jest przedmiotem interpretacji – a więc czy uznał, inaczej niż uczynił to Sąd w niniejszej sprawie, że w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową kapitał zapasowy zasilający kapitał podstawowy (wkłady) w spółce komandytowej stanowi dla wspólników dochód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych, a więc podlega obowiązkowi podatkowemu.

Analizując przepis art. 24 ust. 5 ustawy, który ma zasadnicze znaczenie dla odpowiedzi na pytanie skarżącej, zwrócić należy uwagę, że wyliczenie dochodów, które zalicza do dochodów faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych, poprzedza ustawodawca użyciem zwrotu "w tym także", który wprowadza treść uzupełniającą, dopowiadającą.

Zabieg ten oznacza, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany, który swoim zakresem pojęciowym obejmuje także wymienione dochody jak:

1) dochód z umorzenia udziałów (akcji),

2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,

4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,

5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

6) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,

7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Wśród wymienionych brak jest stanu faktycznego stanowiącego przedmiot sprawy.

Odnosząc się do konstrukcji gramatycznej przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać trzeba, że w literaturze przedmiotu na tle art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyrażono stanowisko: "Zgodzić należy się z poglądem, iż między zakresem pojęcia "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału" (o którym mowa w art. 10 ust. 12 updop) a zakresami pojęć wyliczonych po wyrażeniu "w tym także:" istnieje logiczny stosunek nadrzędności. W konsekwencji, wyliczenie w części definiującej kolejnych pojęć w takim tylko stopniu rozszerza zakres pojęcia definiowanego ("dochód z udziału w zyskach osób prawnych"), w jaki zakres wyliczanego pojęcia mieści się w zakresie pojęcia "dochód faktycznie uzyskany z tego udziału". Zatem wymienione przykładowo rodzaje dochodów udziału w zyskach faktycznie uzyskanych nie mogą odnosić się do przychodów niepochodzących z zysku osoby prawnej (G.R.Gontarz – "Kapitalizacja rezerw w spółkach kapitałowych" – P. Podat. 3/2003, str. 8 i n.). Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 22.9.1993 r. (sygn. SA/Ka 565/93).

Podzielając ten pogląd Sąd zauważa, że użycie zwrotu "w tym także" nie tylko, że wskazuje, iż definicja dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych obejmuje także wymienione następnie rodzaje dochodów, sytuując je w ramach pojęcia "dochód faktycznie uzyskany...", ale przede wszystkim dokonując wyliczenia tych dochodów wyjaśnia wątpliwości powstałe na tle ogólnej definicji dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, zawartej w art. 24 ust. 5 zd. pierwsze, przy czym zwrócić należy uwagę, że użycie zwrotu "w tym także" nie jest równoznaczne ze zwrotem "w szczególności", po którym następuje przykładowe wyliczenie stanów faktycznych, nie tworzące zamkniętego katalogu.

Zdaniem Sądu, ustawodawca dokonując zastosowania zwrotu "w tym także" wybiegł naprzeciw wątpliwościom, jakie mogły powstać w odczytywaniu przedmiotowego przepisu i je w ten sposób wyjaśnił. Obrazując to językiem potocznym można byłoby powiedzieć, że ustawodawca przemawia do podatnika (bowiem on jest jednym z podmiotów ustawy podatkowej) wyjaśniając mu wątpliwości powstałe na tle ogólnej definicji dochodu z udziału w zyskach osób prawnych i przestrzegając go, że także wymienione następnie dochody mieszczą się w zakresie pojęciowym przedmiotowej regulacji. Zatem dokonany zabieg legislacyjny w postaci wyliczenia dochodów miał na celu przede wszystkim usunięcie wątpliwości co do uznania odzwierciedlających je stanów faktycznych jako dochodu z tego źródła.

Za takim poglądem przemawia również przebieg ewolucji, jakiej, w procesie legislacyjnym na przestrzeni lat, poddany został omawiany przepis, definiujący pojęcie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

Skoro zatem ustawodawca, aby uniknąć sytuacji, w której podatnik ma wątpliwości co do zakwalifikowania określonego, budzącego wątpliwości stanu prawnego jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, wymienił poszczególne sytuacje, które generują dochód z tego udziału, zachodzi pytanie dlaczego w przepisie tym nie wymieniono sytuacji związanej z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową, która stanowi przedmiot wniosku interpretacyjnego?.

Podkreślić należy, iż powstanie zobowiązania podatkowego uzależnione jest od wcześniejszego zaistnienia obowiązku podatkowego. Ten uzależniony jest od zaistnienia prawnopodatkowego stanu faktycznego, na który składają się element podmiotowy (kto musi zapłacić) oraz element przedmiotowy (od czego musi zapłacić). Jedynie, gdy ustawowo określony podmiot znajduje się w określonej ustawowo sytuacji, powstanie w stosunku do niego obowiązek podatkowy, a w dalszej kolejności zobowiązanie podatkowe. Zatem nałożenie podatku jest niemożliwe bez uprzedniego ustalenia strony przedmiotowej podatku - zdarzenia, które spowodowałoby powstanie obowiązku podatkowego. Legalną definicję obowiązku podatkowego zawiera art. 4 Ordynacji podatkowej stwierdzający, że jest nim wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Powstaje zatem pytanie czyżby ustawodawca uznał, że przekazanie skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy spółki osobowej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową nie budzi wątpliwości co do zakwalifikowania tych zysków jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, czyli, że wynika to jednoznacznie z treści zdania pierwszego przepisu art. 24 ust. 1 ustawy, czy też przeciwnie – milczenie ustawodawcy (racjonalnego) w tej materii należy odczytywać w ten sposób, iż przekazanie (w wyniku przekształcenia spółek) skumulowanych na kapitale zapasowym zysków na kapitał podstawowy spółki osobowej nie skutkuje dla wspólników dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, a co za tym idzie – obowiązkiem podatkowym po stronie wspólników z tytułu dochodu faktycznie uzyskanego z udziału w zyskach osób prawnych? Gdyby przyjąć, że przepis art. 24 ust. 5 ustawy definiując dochód z udziału w zyskach osób prawnych jako dochód faktycznie uzyskany z tego udziału jest na tyle jasny, że bez żadnych wątpliwości wskazuje podatnikowi, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – komandytową, kapitał zapasowy spółki z o.o. przekazany na kapitał podstawowy spółki komandytowej stanowi dochód z udziału w zyskach osób prawnych i jest objęty katalogiem źródeł przychodów z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zachodzi pytanie dlaczego na stronie internetowej Ministerstwa Finansów napotykamy szereg udzielonych w odniesieniu do przedstawionego w sprawie stanu faktycznego interpretacji przepisów prawa podatkowego zarówno przez urzędy skarbowe, jak i izby skarbowe, w których organy te zajmują sprzeczne stanowiska, natomiast w odpowiedzi na interpelację poselską Minister Finansów wyjaśnia, że "Zestawiając przepisy Kodeksu spółek handlowych, ustawy Ordynacja podatkowa (dotyczące przekształceń) oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że pozostawione w spółce kapitałowej środki (które stały się majątkiem spółki osobowej prawa handlowego) przypadające na wspólnika (osobę fizyczną) będą podlegały opodatkowaniu w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki osobowej jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast w przypadku, gdy pozostałe w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia środki nieopodatkowane podwyższą wartość wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, to różnica tych wartości stanowić będzie przychód. Przychód ten będzie również przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Powstanie on w momencie wykreślenia spółki kapitałowej z krajowego rejestru sądowego."

Także w różnego rodzaju wypowiedziach prasowych spotykamy się z wątpliwościami publikujących autorów (np. "Zatrzymany zysk nie powinien być opodatkowany" D. Szubielska dF Rz. 2.08.2007 r.; "Nie wszyscy muszą płacić podatek" P. Wojtasik, dF Rz. 9.08.2007 r.; "Przy przekształceniu nie będzie podatku" B. Hudziak, J. Mirkowska, Rz. 25.04.2006 r.; "Przekształcamy spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w komandytową" D. Bednarski, Rz. 1.10.2007 r., "Lepiej przekształcić spółkę, niż utworzyć nową" R. Szymkowiak, D. Fedko – dF Rz. 14.02.2008 r., "Zyski przekształcanej spółki kapitałowej mogą być opodatkowane" A. Pietreczek – dF Rz. z 4.02.2008 r.).

H. Litwińczuk (Prawo podatkowe przedsiębiorców, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2006, str. 374) radzi wspólnikom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, aby "jeszcze przed przekształceniem powiększyli kapitał zakładowy spółki z o.o. o kapitał rezerwowy i zyski niepodzielne – co powoduje powstanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych – i dopiero kapitał zakładowy w takiej wysokości "przekształca się" w kapitał wspólników. Jeżeli zaś takie zdarzenie nie miało miejsca, z podatkowego punktu widzenia należy przyjąć, że zyski spółki z o.o. zostały podzielone pomiędzy wspólników w dniu przekształcenia, co jest jednoznaczne z uzyskaniem przez nich dochodu z udziału w zyskach osób prawnych."

W wyroku z dnia 10.01.2008 r. (sygn. ISA/GL 188/07) sąd uznał, że przeznaczenie zysków przekształcanej spółki kapitałowej na kapitał nowo powstałej spółki osobowej stanowi obrót tymi środkami, tym samym po stronie wspólników powstaje podlegający opodatkowaniu przychód.

Powyższe wskazuje, że problem czy przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową – komandytową przesunięcie kapitału zapasowego na kapitał podstawowy spółki komandytowej generuje powstanie po stronie wspólników - osób fizycznych - dochodu z udziału w zyskach osób prawnych – jest problemem budzącym wiele wątpliwości, co jednocześnie wskazuje, że uregulowanie ustawowe tych wątpliwości nie rozwiązuje.

W procesie wykładni prawa podatkowego szczególnego uwzględnienia wymagają te postanowienia Konstytucji RP, które dotyczą podatków, a zwłaszcza art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej.

Przepis art. 84 Konstytucji RP stanowi: "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Przepis art. 217 Konstytucji uzupełnia art. 84, określając wymagania co do treści ustawy, która ma nałożyć na obywatela obowiązek ponoszenia świadczenia podatkowego.

Z powyższego wynika, iż w polskim systemie prawa podatkowego obowiązek podatkowy dla skutecznego powstania, musi wynikać z ustaw podatkowych. Zatem wszelkie elementy konstrukcyjne podatku, konkretyzujące obowiązek podatkowy dla ważności i skuteczności obowiązywania powinny być uregulowane w ustawie. W przeciwnym wypadku jako sprzeczne z Konstytucją nie mogą być podstawą do skutecznego nakładania obciążeń podatkowych na obywateli.

Jeżeli Konstytucja kładzie nacisk na ustawę jako źródło obowiązków podatkowych, to implikuje to potrzebę znajomości treści tekstów aktów prawnych kształtujących obowiązki i uprawnienia ich adresatów. Jeżeli interpretacja tekstu aktu normatywnego, który jest źródłem wiedzy o prawie, z natury rzeczy ciąży na podatniku, to trzeba uznać, że podstawowe – jeśli nie wyłączne – znaczenie ma przekaz językowy. Podatnik nie ma ani obowiązku, ani możliwości poznania czy to intencji ustawodawcy, czy celów ustawy (chyba, że cel ten wynika w sposób oczywisty z jej treści). Oznacza to, że na ustawodawcy ciąży obowiązek tworzenia dostatecznie jasnego prawa, a zasada in dubio pro tributario obciąża państwo jako twórcę prawa ryzykiem związanym z jego niedostatkami, bowiem wątpliwości co do treści przepisów kształtujących podatkowo-prawny stan faktyczny należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Z tego też względu, mając na uwadze, że podatnik nie ma obowiązku posiadania znajomości orzecznictwa sądów ani doktryny prawa, jednolitość rozumienia przepisów prawa gwarantuje wykładnia językowa (gramatyczna), która jest punktem wyjścia każdej wykładni prawa podatkowego, ale także zakreśla jej granice i w zasadzie jedynie z tej wykładni przeciętny podatnik potrafi korzystać.

W orzecznictwie sądów administracyjnych nie stanowią wyjątków wyroki, w których sąd sprzeciwia się przerzucaniu na podatnika ciężaru rozwiązywania wątpliwości dotyczących brzmienia prawa, jak i jego stosowania, jeżeli wątpliwości te istnieją zarówno dla obywateli jak i organów państwa (por. wyroki NSA z dnia 18.06.1996 r. – sygn. SA/Łd 1212/95 – POP 2000/2/53; wyrok NSA z dnia 3.04.2000 r. – sygn. IIISA 3108/00 – Glosa 2001/9). Podkreśla się także, że obowiązek podatkowy musi wynikać jasno z przepisu ustawy, nie może być wyprowadzony w drodze jego domniemania. Milczenie ustawodawcy co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania. Stan faktyczny kształtuje bowiem ustawodawca a nie organy podatkowe czy sądy.

Te uwagi mają w pełni zastosowanie do przepisu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie zawiera uregulowania sytuacji przedstawionej we wniosku o interpretację, powodując, że nie można odnieść do niego uregulowań z art. 17 ust. 1 pkt 4 czy pkt 9 tejże ustawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji uznał Sąd, że organy podatkowe interpretując mające zastosowanie w sprawie przepisy dokonały ich pobieżnej oceny, nie analizując przepisu art. 24 ust. 5 ustawy w celu dokonania właściwego usytuowania przedstawionego przez stronę stanu faktycznego w ramach regulacji art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 ustawy, z uwzględnieniem roli przepisu ustawy w kształtowaniu obowiązku podatkowego podatnika.

Braki te winny organy podatkowe naprawić przy ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględniając wyżej przedstawione rozważania.

Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że:

1) w przypadku przekształcenia spółek, o którym mowa w art. 551 – 570 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują z mocy prawa wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, co należy rozumieć w ten sposób, że spółka ta nie wstępuje, ale jest przez cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. Sukcesja uniwersalna w rozumieniu kodeksu spółek handlowych, jak i sukcesja podatkowa (art. 93a Ordynacji podatkowej) zakładają, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, lecz mamy tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego, a jedynie zmienia się forma prawna tego podmiotu. W wyniku procesu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową przekształcenie kapitału zapasowego spółki przekształcanej na wkłady wspólników spółki osobowej, zgodnie z zasadami obowiązującymi w przekształconym podmiocie, jest wynikiem zmiany formy prawnej kontynuacji działalności gospodarczej przy wykorzystaniu tego samego majątku przez spółkę przekształconą, a forma ta wymusza proces zmiany sposobu zagospodarowania kapitału. Nie można więc w tym przypadku mówić o faktycznym uzyskaniu przez tych wspólników dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2) zasady przyzwoitej legislacji, stanowiące przejaw ogólnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wymagają od ustawodawcy należytego formułowania przepisów. Przepis art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14, poz. 176 ze zm.) wskazując co jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, nie obejmuje swoim zakresem regulacji sytuacji przekazania skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy (wkłady) spółki osobowej w wyniku przekształcenia tych spółek, a więc będący przedmiotem interpretacji stan faktyczny nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja narusza prawo, a to przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, czego konsekwencją jest, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jej uchylenie. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 tej ustawy.