Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant ref. staż. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [..] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł,- (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z dnia [...] A Sp. z o.o., reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego jest warunkiem, którego niedopełnienie lub spełnienie z opóźnieniem skutkuje utratą prawa do pełnych odliczeń, prawa do całkowitego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z paliwem oraz innych zakupów dotyczących samochodów, a także prawa do całkowitego odliczenia podatku naliczonego od rat leasingu operacyjnego pomimo niezgłoszenia umów leasingu do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wniosek uzupełniono w dniu [...] o doprecyzowanie opisu sprawy. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: A Sp. z o.o.(dalej jako: "wnioskodawca", "spółka", "skarżąca"), czynny podatnik podatku od towarów i usług, wykonuje tylko czynności opodatkowane, posiada samochody osobowe oraz samochody uznane zgodnie z ustawą o VAT za ciężarowe. Część z tych samochodów ciężarowych użytkowana jest na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Za ciężarowe uznane są te z ładownością do 3,5 tony po badaniach (z pieczątką VAT-1 lub VAT-1a).Wszystkie samochody (ciężarowe) mają po jednym rzędzie siedzeń, a przestrzeń ładunkowa jest trwale odgrodzona od kabiny. Modele samochodów uznane za ciężarowe to: V, F, F. Wszystkie samochody zostały nabyte lub użytkowane na podstawie umowy leasingu operacyjnego przed dniem [...]. Spółka nie odlicza obecnie VAT-u od paliwa od samochodów uznanych za osobowe - od pozostałych wydatków, w tym leasingu - odlicza podatek VAT w wysokości 50%. Natomiast od samochodów ciężarowych odlicza 100% podatku VAT zarówno od paliwa jak i pozostałych wydatków, w tym leasingu. Spółka następnie podała, że:

1. Z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, dotyczących opisanych samochodów wynika liczba miejsc, łącznie z miejscem dla kierowcy oraz dopuszczalna ładowność samochodu.

2. Samochody, o których mowa we wniosku, to pojazdy o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT, to jest pojazdy, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Wymienione samochody mieszczą się w art. 86a ust. 9 punkt 1 litera a, a pojazd F - wskazany powyżej zapis art. 86a ust. 9 punkt 1 litera b.

3. Spełnienie wymogów art. 86a ust. 9 ustawy w przypadku wszystkich wskazanych powyżej pojazdów zostało potwierdzone dodatkowymi badaniami technicznymi oraz adnotacją w dowodzie rejestracyjnym pojazdu.

4. Nie są to pojazdy konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą.

5. Wymienione we wniosku samochody wykorzystywane są do prowadzonej działalności gospodarczej spółki, między innymi przez przedstawicieli handlowych, którzy jeżdżąc po całym kraju, odwiedzają klientów i dostarczają im nowe narzędzia - produkty Spółki, dostarczają narzędzia zregenerowane oraz odbierają od klientów ich narzędzia celem regeneracji w jednym z [...] zakładów spółki. Samochody te wykorzystywane są również do transportu wewnętrznego pomiędzy zakładami spółki.

6. Po godzinach pracy samochody garażowane są na terenie siedziby spółki.

7. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT, konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

8. Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji przebiegu dla ww. pojazdów, gdyż zgodnie przepisami ustawy VAT nie jest zobowiązany - opisane we wniosku samochody to są pojazdy, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

9. Wnioskodawca nie złożył informacji VAT-26, gdyż nie miał takiego obowiązku, zgodnie z zapisami ustawy o VAT.

10. Wydatki związane z pojazdami, o których mowa we wniosku to: opłaty leasingowe, naprawy pojazdów, akcesoria i materiały eksploatacyjne.

11. Faktycznym nabywcą paliwa jest wnioskodawca.

12. Opłaty za paliwo uiszcza wnioskodawca.

13. Paliwo zakupują pracownicy bezpośrednio na stacji paliw.

14. Wnioskodawca ma wpływ na miejsce zakupu paliwa taki, że pracownicy zakupują paliwo na stacjach jednej z sieci korzystając z kart paliwowych z obowiązkiem wpisania numeru rejestracyjnego pojazdu. Na koniec miesiąca wnioskodawca otrzymuje jedną zbiorczą fakturę za zakupione paliwo ze specyfikacją zawierającą ilość litrów przyporządkowaną do danego pojazdu.

15. Zakupione paliwo wykorzystywane jest do pojazdów samochodowych wymienionych we wniosku, związane jest z prowadzoną działalnością gospodarczą.

16. Dotychczas nie miała miejsca sytuacja związana z wnoszeniem i rozpatrywaniem reklamacji dotyczących nabytego paliwa - hipotetycznie gdyby zaistniała, wnioskodawca będzie stroną reklamacji.

17. Wnioskodawca ponosi pozostałe wydatki każdego z samochodów.

18. Faktury za wydatki ww. samochodów wystawiane są na wnioskodawcę.

19. Wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w związku z użytkowaniem każdego z pojazdów związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego jest warunkiem, którego niedopełnienie lub spełnienie z opóźnieniem skutkuje utratą prawa do pełnych odliczeń? 2. Czy spółka, ma prawo w całości odliczać podatek naliczony przy nabywaniu paliwa oraz innych zakupów niż paliwo do tych samochodów uznanych jako ciężarowe? 3. Czy spółka, ma prawo odliczać w całości podatek VAT od rat leasingu operacyjnego od samochodów uznanych za ciężarowe, pomimo niezgłoszenia umów leasingu do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego?

Zdaniem wnioskodawcy, od 1 kwietnia 2014 r. pojazdy samochodowe z punktu widzenia możliwości odliczania podatku naliczonego przy nabywaniu oraz imporcie paliwa dzielą się na trzy grupy:

1) pojazdy samochodowe uprawniające do odliczania całej kwoty podatku z tytułu nabywania oraz importu paliwa wykorzystywanego do ich napędu,

2) pojazdy samochodowe nieuprawniające do odliczania podatku naliczonego przy nabywaniu oraz imporcie paliwa wykorzystywanego do ich napędu,

3) pojazdy samochodowe, w których przypadku kwota podatku naliczonego przy nabywaniu oraz imporcie paliwa wykorzystywanego do ich napędu ograniczona jest do 50%.

Pierwsza grupa - 100% odliczenia podatku VAT od paliwa:

a. pojazdy samochodowe, których dopuszczalna masa całkowita przekracza 3,5 tony.

b. pojazdy samochodowe wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Do grupy tej należą:

- pojazdy samochodowe uważane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika ze względu na konstrukcję, oraz

- pojazdy samochodowe uważane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika ze względu na sposób wykorzystywania.

Do pojazdów samochodowych uważanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika ze względu na konstrukcję należy [...] rodzajów pojazdów:

- pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van,

- pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,

- pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,

- pojazdy specjalne o przeznaczeniach: agregat elektryczny/spawalniczy, do prac wiertniczych, koparka, koparko-spycharka, ładowarka, podnośnik do prac konserwacyjno- montażowych oraz żuraw samochodowy,

- pojazdy specjalne o przeznaczeniu: pogrzebowy, jeżeli mają jeden rząd siedzeń albo ich dopuszczalna masa całkowita jest większa niż 3 tony,

- pojazdy specjalne o przeznaczeniu: bankowóz typu A lub B, jeżeli mają jeden rząd siedzeń albo ich dopuszczalna masa całkowita jest większa niż 3 tony.

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych wymienionych wyżej stwierdza się na podstawie:

- dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów,

- potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz

- dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W przypadku gdy w pojeździe samochodowym, dla którego wydano zaświadczenie przez okręgową stację kontroli pojazdów, ale zostały wprowadzone zmiany, w wyniku których pojazd nie spełnia określonych wymagań, uznaje się, że pojazd nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej.

Podatnicy, którzy użytkują samochody dostawcze uprawniające do odliczenia 100% VAT ze względu na konstrukcję, powinni do 30 czerwca 2014 r. przeprowadzić dodatkowe badania techniczne.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, że nadal (podobnie bowiem było w latach poprzednich) przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego nie jest warunkiem, którego niedopełnienie lub spełnienie z opóźnieniem skutkuje utratą prawa do pełnych odliczeń. O prawie do dokonywania takich odliczeń (dzięki uznaniu za pojazd samochodowy wykorzystywany wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej podatnika) decyduje wyłącznie posiadanie przez pojazdy samochodowe określonych przepisami cech. Odpowiednie zastosowanie ma zatem na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, przykładowo, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] ([...]), w której czytamy, że "wykonanie dodatkowego badania technicznego jest wyłącznie obowiązkiem podatnika, a nie warunkiem dającym uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu oraz od nabycia paliwa przeznaczonego do napędu samochodów o których mowa w art. 3 ust. 2 pkl 1-4 ustawy nowelizującej [obecnie: o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.t.u. - przyp. wnioskodawcy]. W istocie zatem ustawodawca uzależnił prawo podatnika do odliczenia podatku od spełnienia przez dany pojazd samochodowy wymagań określonych w art. 3 ust. 2 pkt 1-4 ustawy nowelizującej [obecnie: o których mowa w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 u.p.t.u. przyp. wnioskodawcy!, nie zaś od wykonania przedmiotowych badań technicznych".

Powyższe oznacza, że samochody, które uprawniały na gruncie przepisów obowiązujących do końcu marca 2014 r. do uzyskania adnotacji VAT-1 (a więc pojazdy samochodowe inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van) uprawniają do dokonywania pełnych odliczeń (w tym od wydatków na paliwo) ze względu na swoje cechy (na podstawie art. 86a ust. ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a u.p.t.u.) również, jeżeli nie posiadają wymaganej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym.

Zdaniem wnioskodawcy bez znaczenia jest przy tym to czy i kiedy podatnik wypełni obowiązek uzyskania takiej adnotacji (ale oczywiście ze względów profilaktycznych wskazane jest, aby uczynił to jak najszybciej). W szczególności nie ma znaczenia czy uczyni to w terminie wynikającym z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 312), tj. w terminie najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego, nie później jednak niż przed upływem 1 lipca 2014 r. czy później (innymi słowy, nic się nie dzieje, jeżeli okaże się, że dodatkowe badanie techniczne i uzyskanie adnotacji nastąpi po tym terminie). Wnioskodawca zauważył, że adnotacja, o której mowa, była również wymagana na gruncie przepisów obowiązujących do końca marca 2014 r. (zob. przykładowo art. 86a ust. 5 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 marca 2014 r.). Również jednak wówczas naruszenie obowiązku jej uzyskania nie wpływało na zakres prawa do odliczenia.

Wskazane powyżej zasady dokonywania odliczeń dotyczą również podatników użytkujących pojazdy samochodowe na podstawie umów leasingu, najmu czy dzierżawy zawartych przed 1 kwietnia 2014 r. Podatnicy tacy od 1 kwietnia 2014 r. uprawnieni są przy tym, co do zasady: do odliczania w całości podatku z faktur za leasing, najem czy dzierżawę pojazdów samochodowych uprawniających do pełnych odliczeń.

Podsumowując, Wnioskodawca uważał, że:

1) przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego nie jest warunkiem, którego niedopełnienie lub spełnienie z opóźnieniem skutkuje utratą prawa do pełnych odliczeń podatku VAT;

2) tak jak do końca marca 2014 r., tak i na gruncie przepisów obowiązujących od 1 kwietnia 2014 r. podatnik może w całości odliczać podatek naliczony przy nabywaniu paliwa oraz innych zakupów niż paliwo do samochodów uznanych jako ciężarowe, ze względu na swoje cechy konstrukcyjne;

3).Spółka, ma prawo odliczać w całości podatek VAT od rat leasingu operacyjnego od samochodów uznanych za ciężarowe, pomimo niezgłoszenia umów leasingu do Urzędu Skarbowego.

Minister Finansów działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest:

- nieprawidłowe - w zakresie wskazania, czy przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego jest warunkiem, którego niedopełnienie lub spełnienie z opóźnieniem skutkuje utratą prawa do pełnych odliczeń,

- prawidłowe - w zakresie prawa do całkowitego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z paliwem oraz innych zakupów dotyczących samochodów,

- prawidłowe - w zakresie prawa do całkowitego odliczenia podatku naliczonego od rat leasingu operacyjnego pomimo niezgłoszenia umów leasingu do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że powołanych w interpretacji przepisów ( art. 86a ust 10 ustawy o VAT) wynika, że spełnienie wymagań technicznych dla pojazdów wymienionych w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 ustawy o VAT stwierdza się na podstawie dodatkowych badań technicznych przeprowadzonych przez okręgową stację kontroli pojazdów oraz wydanego przez nią zaświadczenia, jak również dowodu rejestracyjnego z właściwą adnotacją o spełnieniu tych wymagań. Dodatkowe badanie techniczne ma potwierdzać spełnienie przez pojazd wszystkich określonych w ustawie warunków technicznych. Wnioskodawca wskazał, że wymienione samochody mieszczą się w zakresie art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a (pojazdy oznaczone od a-j) oraz lit. b (F).

Ponadto organ zauważył , że w odniesieniu do pojazdów samochodowych nabytych przed dniem 1 kwietnia 2014 r. mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van nie ma obowiązku przeprowadzania ponownego dodatkowego badania technicznego. Zaświadczenia wydane do dnia 31 marca 2014 r. dla takich pojazdów zachowują bowiem swoją ważność dla potrzeb stosowania nowych przepisów, o ile w pojazdach tych nie zostały wprowadzone zmiany skutkujące niespełnieniem warunków technicznych uprawniających do pełnego odliczenia podatku VAT. Natomiast w odniesieniu do pojazdów wskazanych w art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. b ustawy organ stwierdził, że w celu nabycia po dniu 31 marca 2014 r. prawa do odliczania podatku VAT w pełnej wysokości od wydatków związanych z takimi pojazdami wystąpi obowiązek ponownego przeprowadzenia dodatkowego badania technicznego oraz uzyskania w tym zakresie stosownego wpisu do dowodu rejestracyjnego.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca posiada samochody marki V (posiadają po 2 miejsca siedzące oraz dopuszczalną ładowność: 3 szt. po 815 kg, 2 szt. po 742 kg oraz 1 szt. 767 kg i 1 szt. 770 kg), dwa samochody F (posiadają po 3 miejsca siedzące oraz dopuszczalną ładowność 903 kg i 942 kg), C (3 miejsca siedzące, dopuszczalna ładowność 1525 kg) i F (3 miejsca siedzące, dopuszczalna ładowność 1000 kg).

Zatem udzielając odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oznaczone nr 1 organ stwierdził, że w przypadku pojazdów marki V, F oraz C, mieszczących się - jak wskazał Wnioskodawca - w przepisie art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a ustawy, nie ma obowiązku przeprowadzenia ponownego badania technicznego. Natomiast w przypadku pojazdu spełniającego zapis art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. b ustawy - marki F - badanie takie musi być przeprowadzone z uwagi na zmianę katalogu pojazdów, w których mieściły się te pojazdy. Zatem niedopełnienie obowiązku dokonania ww. badania technicznego skutkowałoby utratą prawa do pełnego odliczenia podatku VAT, wobec powyższego, stanowisko wnioskodawcy w tej części uznał za nieprawidłowe.

Na wezwanie spółki do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany w.w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego jest warunkiem, którego niedopełnienie lub spełnienie z opóźnieniem skutkuje utratą prawa do pełnych odliczeń.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżyła wydaną interpretację indywidualną z dnia [...] w części dotyczącej wskazania, czy przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego jest warunkiem, którego niedopełnienie lub spełnienie z opóźnieniem skutkuje utratą prawa do pełnych odliczeń. Zarzuciła naruszenie przepisów art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. b ustawy o VAT oraz przepisów art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o VAT. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej i o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej ustawa o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zmienionym ustawą z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2014r poz. 312) 2014r, dalej ustawa nowelizująca) w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 , stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W odniesieniu do spornego zagadnienia należy wskazać, że ustawa z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, której wejście w życie w dniu 1 kwietnia 2014 r. jest skutkiem Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniającej Rzeczypospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 186 dyrektywy 2006/1 12/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (Dz. U. UE L 353 z 28.12.2013 r.), ogranicza prawo od odliczenia VAT od wydatków związanych z samochodami osobowymi, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony. Jednocześnie, w punkcie 7 powołanej wyżej decyzji Rada stwierdza, że ograniczenie w prawie do odliczania VAT nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie również w Artykule 1 ust. 3 powołanej decyzji Rady, zgodnie z którym "(...) ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika". Realizacja powyższej regulacji znalazła swoje odzwierciedlenie w art. 86a ust. 3 lit. a ustawy o VAT. , zgodnie z którym 50%, ograniczone prawo do odliczania VAT od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi nie dotyczy sytuacji, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą: a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków; ( art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT)

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1, jak wynika z art. 86a ust. 10 pkt. 1 ustawy o VAT. stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;

W art. 9 ust. 1 ustawy nowelizującej, wskazano, że dodatkowe badanie techniczne, o którym mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, powinno być przeprowadzone w terminie najbliższego obowiązkowego okresowego badania technicznego, nie później jednak niż przed upływem 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed dniem 1 lipca 2014 r. Stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy nowelizującej, zaświadczenia wydane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dla pojazdów, o których mowa w art. 86a ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, zachowują ważność na potrzeby stosowania art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a tej ustawy, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Z opisu sprawy wynika, że skarżący, czynny podatnik podatku od towarów i usług, wykonuje tylko czynności opodatkowane, posiada samochody osobowe oraz samochody uznane zgodnie z ustawą o VAT za ciężarowe. Samochody, o których mowa we wniosku, to pojazdy, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne - spełniają przepisy art. 86a ust. 9 pkt 1 lit. a, natomiast F spełnia zapis art. 86a ust. 9 punkt 1 lit. b ustawy o VAT.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżący powziął m.in. wątpliwość czy przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego samochodu F jest warunkiem, którego niedopełnienie lub spełnienie z opóźnieniem skutkuje utratą prawa do pełnych odliczeń.

Zdaniem organu w przypadku niewykonania dodatkowego badania technicznego w terminie do 31 lipca 2014r, od dnia 1 kwietnia 2014 r. pojazd nie mieści się w katalogu pojazdów wskazanych w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT czyli pojazdów, które ze względu na swoją konstrukcję ustawowo uznawane są za pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej. Oznacza to, że już od dnia 1 kwietnia 2014 r. w stosunku do takiego pojazdu zastosowanie znajdą zasady ogólne. ( Tj. odliczenie podatku VAT w pełnej wysokości uzależnione wówczas będzie od spełnienia warunków wskazanych w art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.) Jeżeli zaś nie zostaną spełnione ww. warunki, wówczas od dnia 1 kwietnia 2014 r. podatnikowi przysługuje ograniczone do wysokości 50% kwoty prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z takim pojazdem.

Z takim stanowiskiem organu nie sposób się zgodzić.

Na wstępie należy zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawą systemu podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Z tego też powodu, wszelkie przepisy prawa krajowego, które zawierają ograniczenia, czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego, stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Do przepisów takich niewątpliwie należy również art. 86a ust.1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, wydany na podstawie Decyzji Rady z dnia 17 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 decyzji Rady Rzeczpospolita Polska została upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Z kolei art. 1 ust. 3 decyzji precyzuje, że ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika. Celem decyzji Rady było zapobieżenie odliczania całego podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów (pojazdów), a także wydatków związanych z tymi pojazdami, których rodzaj (funkcjonalność) nie determinuje konieczności wykorzystywania ich jedynie w działalności gospodarczej podatnika, umożliwiając również ich wykorzystywanie poza tą działalnością. Jednocześnie z powyższego wynika, że żadne ograniczenia w odliczeniu podatku nie dotyczą pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W grupie pojazdów, uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika mieszczą się pojazdy o konstrukcji wskazującej na ich podstawowe przeznaczenie do celów gospodarczych, wykluczającej ich użycie do celów prywatnych lub powodującej, że ewentualny użytek do celów prywatnych będzie nieistotny. Między innymi są to pojazdy samochodowe, inne niż osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków .

Analiza przepisów ustawy nowelizującej wydanej na podstawie decyzji Rady prowadzi do wniosku, że interpretacja tych przepisów zaprezentowana przez Ministra Finansów powodowałaby, że ograniczenia w odliczaniu VAT w kształcie określonym przez polskiego ustawodawcę wykraczają poza zakres restrykcji dozwolonych decyzją derogacyjną. Co jest niedopuszczalne. Należy bowiem pamiętać, że państwa Unii Europejskiej , wdrażając decyzje wykonawcze Rady UE powinny mieć zawsze na względzie zasadę proporcjonalności oraz pewności prawa. Zasada proporcjonalności w ujęciu szerokim szczególny nacisk kładzie na adekwatność celu i środka użytego do jego osiągnięcia.

Opisany we wniosku samochód F spełnia zapis art. 86a ust. 4 pkt.2 w zw. z ust. 9 punkt 1 litera b ustawy o VAT. Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji spełnienie wymogów art. 86a ust. 9 ustawy o VAT w przypadku wszystkich wskazanych pojazdów, w tym F, zostało potwierdzone dodatkowymi badaniami technicznymi oraz adnotacją w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej oświadczył, że nastąpiło to po upływie [...] miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej. Wbrew twierdzeniu organu okoliczność ta nie ma jednak znaczenia w niniejszej sprawie. Sąd podziela stanowisko skarżącej, że przeprowadzenie dodatkowego badania technicznego nie jest warunkiem, którego niedopełnienie lub spełnienie z opóźnieniem skutkuje utratą prawa do pełnych odliczeń podatku VAT. Racje ma skarżąca, twierdząc, że o prawie do dokonywania takich odliczeń, dzięki uznaniu za pojazd samochodowy wykorzystywany wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej podatnika, decyduje posiadanie przez pojazdy samochodowe określonych przepisami cech. Skoro zaś cechy konstrukcyjne pojazdu wskazują że może on być wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej należy przyjąć, że nałożenie na podatnika obowiązku wynikającego z art. 86a ust 10 ustawy o VAT tj wykonania dodatkowego badania technicznego ma na celu umożliwienie podatnikowi wykazanie spełnienia wymagań określonych w ust 9 art. 86a ustawy o VAT, a nie jest warunkiem dającym uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z tym pojazdem. Potwierdzenie cech konstrukcyjnych pojazdu, które wykluczają jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydane przez stację kontroli pojazdów powinno być traktowane jako środek dowodowy do wykazania wymaganych cech pojazdu, a nie jako warunek, którego niespełnienie powoduje pozbawienie podatnika prawa do pełnego odliczenia VAT. Zwłaszcza w sytuacji opisanej we wniosku, gdy nie budzi wątpliwości fakt, ze jest to pojazd wykorzystywany przez podatnika wyłącznie w działalności gospodarczej. Dlatego należało uznać, na podstawie ogólnej zasady proporcjonalności, że w przypadku kiedy podatnik jest w stanie wykazać, że poniósł wydatki które są w całości związane z jego działalnością gospodarczą, nie stosuje się ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT, ma więc on prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego i to niezależnie od tego czy i kiedy przeprowadzi dodatkowe badanie techniczne pojazdu. ( art. 1 ust 3 decyzji Rady).

Ponadto Sąd dopatrzył się w działaniu Ministra Finansów naruszenia art.121 § 1 w związku z art.14h Ordynacji podatkowej poprzez brak przedstawienia dostatecznego uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji w zakresie odstąpienia od dotychczasowego stanowiska Ministra Finansów w kwestii skutków nieprzeprowadzenia dodatkowego badania pojazdu. W zaskarżonej interpretacji ten sam organ zmienił stanowisko, nie wyjaśniając jednak wcale przyczyn takiej zmiany. Za takie wyjaśnienie trudno uznać jedynie ogólne stwierdzenie, że interpretacja na którą powoływał się skarżący we wniosku została wydana w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniano opis zaistniałego stanu faktycznego i stanowisko wnioskodawcy oraz, ze nie stanowi ona źródła prawa.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poczynionej w tej sprawie przez Sąd.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.