Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi Urzędu Gminy w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę

Skarżący - Urząd Gminy w K. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia: kto posiada status podatnika podatku od towarów i usług - gmina czy urząd gminy; sposobu dokonywania rozliczeń podatku VAT przy posiadaniu dwóch numerów NIP - urzędu gminy i gminy oraz które czynności podlegają opodatkowaniu VAT w gminie, a które w urzędzie gminy.

We wniosku strona przedstawiła stan faktyczny z którego wynika, że urząd gminy jest jednostką organizacyjną gminy, przy pomocy której organ wykonawczy -Wójt wykonuje swoje zadania. Wszystkie czynności urzędu są wykonywane na rzecz gminy i w jej imieniu. Na potrzeby podatku od towarów i usług zarejestrowany jest urząd gminy i dokonuje rozliczeń tego podatku stosując NIP nadany urzędowi gminy. Wszystkie czynności zwolnione i podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (sprzedaż gruntów, dzierżawa gruntów, najem lokali mieszkalnych, koszty specyfikacji przetargowych, najem pomieszczeń biurowych, sprzedaż środków trwałych) są ewidencjonowane i rozliczane w urzędzie gminy. Faktury VAT wystawiane są przez urząd gminy, jako nabywca również występuje urząd gminy. Urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla gminy oraz dla urzędu obsługującego gminę od strony techniczno-organizacyjnej. Pozostałe jednostki organizacyjne gminy zarejestrowane są jako odrębne podmioty podatku VAT i posiadają numery NIP.

Dodatkowo strona nadmieniła, iż postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przyjął, iż podstawą rozliczeń podatkowych winien być numer identyfikacji podatkowej nadany gminie jako osobie prawnej. W wyniku zażalenia na to postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.

Zdaniem strony, to urząd podlega obowiązkowi posiadania numeru identyfikacji podatkowej oraz rejestracji dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, a także jako jednostka organizacyjna gminy, przy pomocy której organ wykonawczy - Wójt wykonuje swoje zadania, powinien dokonywać rozliczeń VAT, stosując numer NIP jemu nadany. Ponadto wg strony nie ma możliwości prowadzenia dwóch odrębnych ewidencji księgowych dla rozliczenia VAT dla samorządowych osób prawnych, jak i dla ich urzędów dokonujących obsługi od strony techniczno-organizacyjnej. urząd gminy, będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT, dokonuje rozliczenia tego podatku za gminę. Z tego względu nie ma obowiązku dokonania rejestracji gminy jako odrębnego podatnika VAT.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Dla celów określenia statusu podatnika kluczowa jest cecha samodzielności. W oparciu o art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 1991r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Nie ma wątpliwości, że w odniesieniu do znacznego zakresu swojej działalności posiada ona status podatnika VAT oraz związane z tym prawa i obowiązki. Z tego wynika, że nieuzasadnione jest traktowanie urzędu gminy jako odrębnego podatnika VAT. Brak jest aktów prawnych, które stanowiłyby o samodzielności urzędu gminy, a nawet takich, które dokładnie określałyby jego pozycję względem osób trzecich. Zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma gmina, nie zaś urząd gminy.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm, zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym") wynika, że zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanymi w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego są innymi, niż organy władzy publicznej, uczestnikami sektora finansów publicznych, co wynika z art. 4 ustawy o finansach publicznych. Zatem korzystają z ww. zwolnienia od podatku, a nie z wyłączenia zapisanego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa strona powtórzyła argumentację zawartą we wniosku z dnia 13 sierpnia 2007 r. Zdaniem strony skarżącej z interpretacja organu zmusza do posługiwania się dwoma numerami identyfikacji podatkowej: gminy i urzędu gminy. W świetle obowiązującego prawa, tj. ustawy o pracownikach samorządowych, urząd gminy jest pracodawcą dla pracowników samorządowych. Z tego powodu urząd gminy ma obowiązek posiadania numeru identyfikacji podatkowej w zakresie rozliczeń podatku dochodowego. Ponadto strona może być także "płatnikiem" podatku VAT, np. przy refakturach obciążających pracowników za prywatne rozmowy telefoniczne. W takiej sytuacji stanowisko przedstawione przez tutejszy organ, powoduje, iż podatnicy w szczególnych sytuacjach zmuszeni są do rozliczania się na podstawie dwóch numerów NIP. Ponadto strona wskazała, że gmina nie posiada adresu, a urząd gminy - tak, zatem spełnia wszystkie warunki, aby wykonywać obowiązki podatnika ciążące zarówno na nim jak i na Gminie.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 20 grudnia 2007 r. organ wyjaśnił, iż urząd gminy nie jest odrębnym podatnikiem VAT. Urząd gminy bowiem, jako wydzielona część gminy, realizuje zadania w jej imieniu i na jej rzecz. Każde działanie podejmowane przez urząd gminy w rzeczywistości nie będzie jego działaniem, lecz - przynajmniej z perspektywy ustawy o VAT - działaniem samej gminy. Zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma gmina, nie zaś urząd gminy.

Gmina i urząd gminy nie mogą być odrębnie zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty. W stosunku do całej działalności, a więc gminy i urzędu, podatnikiem podatku od towarów i usług jest gmina a nie urząd gminy. To na gminie ciąży obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług, którego w jej imieniu dokonuje urząd gminy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zarzuciła organowi wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem:

1. art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT oraz § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia wykonawczego, w związku z art. 13 (1) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. ( powoływanej dalej " Dyrektywą 112"),

2. art. 5 ust. 3 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 269 poz. 2681 z 2004 r. ze zmianami),

3. rozporządzenia Ministra Finansów z 28 lipca 2006 r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142 poz. 1020).

Strona wskazała, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie - urząd gminy dokonał zgłoszenia i uzyskał stosowny NIP. Dlatego też nadanie numeru identyfikacji podatkowej dla gminy jako osoby prawnej naruszałoby zasadę ustaloną tym przepisem.

W świetle uregulowań rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług dla gminy jako osoby prawnej i urzędu, i z tego względu zarówno gmina, jak i urząd powinny stosować jednakowe oznaczenie NIP oraz wystawiać jedno rozliczenie deklaracyjne.

Skarżący podniósł także, iż art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT oraz § 8 pkt 13 rozporządzenia wykonawczego pozostają w sprzeczności z Dyrektywą 112. Stosownie do art. 163 - 166 Konstytucji RP samorząd terytorialny jest organem władzy publicznej w zakresie określonym w art. 163 Konstytucji RP. Zatem gmina jako organ władzy publicznej rozumieniu Dyrektywy nie powinien być podatnikiem podatku VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności rozważyć należało sytuację procesową skarżącego, sprowadzającą się do uruchomienia przez urząd gminy postępowania sądowoadministarcyjnego, przez wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Status określonego podmiotu jako strony postępowania oceniać należy w oparciu o przepisy prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2002r., sygn. I SA 3153/01, LEX 81717). W niniejszej sprawie będą to przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990r, o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001r., Nr 141, poz. 1591). Przepisy powołanej ustawy nie nadają urzędowi gminy statusu jednostki organizacyjnej, a czynią ją jedynie aparatem pomocniczym organu gminy. Przepis art. 33 powołanej ustawy stanowi, iż wójt działając jako organ wykonawczy gminy wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Urząd jest strukturą organizacyjną, której jedynym celem jest zapewnienie sprawnej realizacji zadań organu gminy, przez co nie może on stanowić strony postępowania ( tak: NSA w wyroku z dnia 3 stycznia 2008r., sygn. akt I FSK 116/07).

Specyfika rozpoznawanej sprawy polega na tym, iż jak wynika z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, to urząd gminy zarejestrowany został przez organ podatkowy w rejestrze prowadzonym na potrzeby podatku od towarów i usług.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku, sytuacja taka, pomimo sygnalizowanego wyżej mankamentu, stwarza przesłanki do merytorycznego rozpoznania sprawy.

Kontynuując zatem poczynione wyżej uwagi, w ocenie Sądu trafnie organy wskazały, odwołując się do definicji podatnika podatku od towarów i usług zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, iż dla określenia statusu podatnika istotna jest cecha samodzielności. Zgodnie z powołanym przepisem, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z konstrukcji przepisów ustawy o samorządzie gminnym wynika, iż to gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Urząd gminy uczestnicząc w realizacji określonych zadań spoczywających na gminie w zakresie podatku od towarów i usług działa wyłącznie w imieniu i na rzecz gminy.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 listopada 1999r. , sygn. akt SA/Wr 1697/99 " gmina jako osoba prawna, wykonująca zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, w zakresie w jakim realizuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności określone w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obecnie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT), w szczególności w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu 5 ust. 1 pkt 1 ustawy "( obecnie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Stanowisko to znajduje potwierdzenie także w najnowszym orzecznictwie NSA ( por. powołany wyżej wyrok z 3 stycznia 2008r.), a także w literaturze przedmiotu (por. J. Zubrzycki, leksykon VAT 2006, Unimex Wrocław2006, str. 389) , a skład orzekający przedstawiony wyżej pogląd w pełni podziela.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, dla porządku przypomnieć należy, iż zgodnie z tym przepisem nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis ten oparty został na przepisie art. 4 (5) VI Dyrektywy VAT (odpowiadającemu art. 13 ust. 1 aktualnie obowiązującej Dyrektywy 112), zgodnie z którym "krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawie, że mogą być one pominięte."

Jednostki samorządu terytorialnego niewątpliwie mieszczą się w pojęciu władzy publicznej określonej w Dyrektywie.

Ustawa o podatku VAT w art. 15 ust. 6 posługując się sformułowaniem "organy władzy publicznej" nie definiuje tego pojęcia. W ocenie Sądu przyjąć należy, iż pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe, jak również samorządu terytorialnego. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 2 Konstytucji RP samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Rozwinięcie tej regulacji nastąpiło w art. 163 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy do innych organów władz publicznych.

W ocenie Sądu sformułowania te kwalifikują samorząd terytorialny jako organ władzy publicznej. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i literaturze przedmiotu. (por.: Janusz Zubrzycki Leksykon VAT, Tom I 2006, UNIMEX, str. 389; Lipiec Ludmiła Komentarz LEX/El 2007 do ustawy o finansach publicznych; E. Ruśkowski, J. Salachna, Zmiany zasad ogólnych ustawy o finansach publicznych a gospodarka jednostek samorządu terytorialnego, Finanse Komunalne 2006, nr 6 str. 7). W uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października z 2000r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, iż pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

W konsekwencji powyższych rozważań uprawniony staje się wniosek, iż wbrew stanowisku Ministra Finansów, jednostka samorządu terytorialnego jako organ władzy publicznej mieści się w zakresie przedmiotowym przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, opartego na art. 13 Dyrektywy 112, interpretowanego zgodnie z jej celem i brzmieniem, a zatem korzysta z przewidzianego tym przepisem wyłączenia spod systemu VAT. Unormowania zawarte w art. 15 ust. 6 ( w przedstawionym wyżej zakresie) nie pozostają w sprzeczności z art. 13 Dyrektywy 112.

Odnosząc się natomiast do § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia wykonawczego, przepis ten przewiduje zwolnienie od podatku VAT czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem umów cywilnoprawnych.

W świetle dokonanej wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w sprzeczności z rzeczonym przepisem pozostaje § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia wykonawczego, bowiem w stosunku do jednostek samorządu terytorialnego wykonujących zadania publiczne przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przewiduje skutek wyłączenia, natomiast § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia wykonawczego wprowadza zwolnienie przedmiotowe tych czynności, wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego.

W tej sytuacji należy odmówić zastosowania wskazanego przepisu rozporządzenia. Na mocy art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Są zatem uprawnieni do odmowy - w konkretnej sprawie - zastosowania przepisu rozporządzenia - aktu niższego rzędu, sprzecznego z ustawą, w myśl reguły kolizyjnej lex superior derogat legi inferiori.

Poczyniona wyżej konkluzja wbrew temu, co sugeruje skarżący, nie prowadzi do wniosku, iż gmina jak organ władzy publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT. Generalnie bowiem, organy oraz urzędy administracji publicznej są uznawane za podatników podatku VAT, a wyłączenia w tym zakresie wynikają właśnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 13 Dyrektywy. Nie wchodząc bliżej w szczegóły tej materii, (istota sporu nie dotyczy bowiem zakresu czynności podlegających wyłączeniu), stwierdzić należy, iż kryterium decydującym o uznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT jest zachowanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy w stosunku do określonych transakcji lub czynności ( por. wyrok WSA w warszawie z dni 27 lutego 2007r, sygn. akt III SA/Wa 4312/2006).

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników ( Dz, U. Nr 269, poz. 2681 z 2004r ze zm. ) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006r. w sprawie szczegółowych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. z 2006r., Nr 142, poz. 1020), zdaniem Sądu nie zasługują one na uwzględnienie. Zgodnie z powołanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006r. zawarte w tym akcie regulacje dotyczą budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Nadto jak trafnie zauważył Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, problemy natury technicznej związane z ewidencją, rejestracją, posługiwaniem się numerem NiP, czy prowadzeniem ewidencji na kontach księgowych nie mogą przesądzać o tym, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle przedstawionych wyżej wywodów i wniosków, treść przepisów 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym w zw. z art. art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT przesądza, iż w przypadku, gdy czynności opodatkowane dokonywane są w imieniu i na rzecz gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, to podatnikiem podatku od towarów i usług jest właśnie gmina.

W tym stanie rzeczy Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.