Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy, organ interpretacyjny, Minister Finansów) z dnia [...] lutego 2016 r., nr [...], wydana na wniosek A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością we Wrocławiu (dalej: strona skarżąca, skarżąca spółka, wnioskodawca) w przedmiocie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w zakresie wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w informacji podsumowującej.

Zaskarżona interpretacja indywidualna została oparta o następujący stan faktyczny sprawy.

Wnioskodawca będąc właścicielem towarów (w tym półproduktów złota, włącznie ze złomem, fragmentami biżuterii) przemieszcza je na teren Niemiec celem przetopu do formy złota inwestycyjnego. Następnie towary te zostają zapisane na rachunku złota (koncie metalowym) prowadzonym przez rafinerię dokonującą przetopu złota. W zależności od sytuacji albo sama spółka zleca wykonanie na nich określonych prac albo też złoto na koncie metalowym sprzedane zostaje innemu podmiotowi na terenie Niemiec (m.in. zdarza się, że sprzedane zostaje podmiotowi polskiemu). W takim przypadku obydwa polskie podmioty (zarówno spółka jak i jej kontrahent) są zarejestrowane jako podatnicy VAT UE na terenie Polski. W momencie wywozu towary każdorazowo wywożone są celem wykonania na nich prac jednak mogą one nie zostać powrotnie przywiezione do kraju, jeżeli po wywozie spółka zdecyduje się na ich sprzedaż na terenie Niemiec.

Spółka wskazała, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy sytuacji, w której sprzedaje ona złoto na koncie metalowym spółce polskiej (zarejestrowanej jako podatnik VAT UE na terenie Polski) gdzie złoto wywiezione zostało na teren Niemiec w celu jego przerobu, lecz nie powróciło do Polski.

W uzupełnieniu wniosku wskazano ponadto, że spółka nie posiadała właściwego i ważnego numeru identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, nadany przez inne państwo członkowskie niż Polska. Spółka posiada wyłącznie właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych zawierający dwuliterowy kod PL. Ponadto skarżąca przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy lub w terminach późniejszych, określonych w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT posiadała w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem zapytania, zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium Niemiec. W szczególności spółka posiada każdorazowo wyciąg z rachunku złota (konta metalowego), który zawiera potwierdzenie dotarcia towaru.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy opisaną transakcję należy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT?

2. W przypadku udzielenia twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie, w jaki sposób należy wykazać taką transakcję w informacji podsumowującej?

Przedstawiając własne stanowisko odnośnie pytania pierwszego strona skarżąca stwierdziła, że stosownie do brzmienia art. 13 ust. 3, 4 i 5 ustawy o VAT opisaną we wniosku transakcję należy zakwalifikować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W odniesieniu do pytania drugiego w ocenie skarżącej powyższe transakcje należałoby wykazywać w ramach złożonej informacji podsumowującej, ze wskazaniem jako podatnika nabywcy, poprzedzonego kodem PL. Jednak z uwagi na fakt, iż sytuacja taka nie została przewidziana przez ustawodawcę na poziomie przepisów rozporządzenia dotyczących informacji podsumowujących brak jest możliwości wskazania Polski, pomimo, że w myśl przepisów ustawy dokonana transakcja winna zostać zakwalifikowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Stąd też w informacji podsumowującej wskazać należy polski NIP poprzedzony DE, ponieważ dokument e-deklaracji nie przyjmuje polskiego przedrostka PL, a bez przedrostka nie pozwala na zapisanie i wysyłanie pliku (deklaracji).

Zaskarżoną interpretacją indywidualną organ podatkowy uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że art. 13 ust. 3 ustawy o VAT rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności, które nie mają charakteru czynności dwustronnych, polegających na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego państwa członkowskiego, w którym mają posłużyć do działalności gospodarczej podatnika. W przypadku tej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów polski dostawca pełni równocześnie rolę nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny organ podatkowy uznał, że dokonane przemieszczenie z Polski na terytorium Niemiec towarów, które zostały po przemieszczeniu sprzedane, stanowi dla niego wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.

Następnie powołując art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazał organ interpretacyjny, że transakcję polegającą na przemieszczeniu własnych towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, należy wykazać w informacji podsumowującej, jeżeli zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Dalej wywodził organ, że przepis art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wprowadza obowiązek dokonania dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca nie posiadał właściwego i ważnego numeru identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, nadany przez inne państwo członkowskie niż Polska, posiada on wyłącznie właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych zawierający dwuliterowy kod PL. Tym samym nie został spełniony warunek określony w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym tej czynności nie wykazuje się w informacji podsumowującej.

Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca spółka złożyła skargę do sądu, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji.

W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 42 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię przyjmując, że posiadanie przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanego przez państwo członkowskie Unii Europejskiej właściwe dla nabywcy, zawierającego dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej powoduje, że nie został spełniony warunek określony w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię przyjmując, że ustawowa definicja legalna pojęcia "państwo członkowskie" oznacza inne państwo członkowie niż Rzeczpospolita Polska. W konsekwencji zaś spółka zarzuciła organowi naruszenie art. 14c § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez wydanie zaskarżonej interpretacji z naruszeniem powyżej wskazanych przepisów prawa materialnego.

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 618, ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zatem zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa.

Istota sporu w sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie w jaki sposób należy wykazać transakcję uznaną za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT w informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej spółki w informacji podsumowującej należy wskazać polski NIP poprzedzony DE. Zdaniem organu interpretacyjnego z uwagi na niespełnienie przez spółkę warunku określonego w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (jeden z warunków zastosowania stawki 0%) transakcji tej nie wykazuje się w informacji podsumowującej.

Rozpoczynając wskazać należy na treść art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w świetle którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna odstawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ponadto stosownie do brzmienia art. 2 ust. 1 ustawy o VAT przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zaś – w myśl art. 2 pkt 2 tej ustawy – przez państwo członkowskie rozumie się państwo członkowskie Unii Europejskiej.

Jak wynika z powyższego wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT i co do zasady, polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w celu wykonania czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 13 ust. 1 ustawy - przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2 - 8.

Na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT - za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje – zasadnie zdaniem Sądu – organ interpretacyjny uznał, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy dokonane przez spółkę przemieszczenie z Polski na terytorium Niemiec towarów, które zostały po przemieszczeniu sprzedane stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w powołanym art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.

Tym samym w ocenie Sądu, skoro transakcję polegającą na przemieszczeniu własnych towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT należy zakwalifikować jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, to w konsekwencji na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dostawę tę należy wykazać w informacji podsumowującej, jeżeli zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje te dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Stosownie zaś do brzmienia art. 42 ust. 14 ustawy o VAT – przepisy ust. 1-4, 11 i 12 stosuje się odpowiednio do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.

Analiza powyżej wskazanych przepisów uprawnia do stwierdzenia, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT brak jest zewnętrznego nabywcy, a dostawca w kraju jest równocześnie nabywcą w innym kraju członkowskim do którego przemieści towary. Warunki jakie winien spełniać nabywca mają tym samym zastosowanie do dostawcy, czyli powinien on posiadać właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo właściwe dla nabywcy. Co istotne, podmiot prowadzący działalność gospodarczą uprawniony jest do dokonywania dostawy towarów (świadczenia usług) nie tylko na terytorium swojego kraju, ale także na terenie innych państw członkowskich. W celu zapewnienia jednolitego systemu opodatkowania dokonywanych poza terytorium kraju transakcji, podmioty te zobowiązane są do rejestracji jako podatnicy podatku od wartości dodanej, na terytorium danego państwa członkowskiego. Nie ma bowiem przeszkód, aby jeden podmiot był zarejestrowanym podatnikiem w kilku państwach członkowskich.

Kontunuując, powołany wyżej przepis art. 42 ust. 1 ustawy o VAT określa przypadki w których do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów można zastosować stawkę VAT 0%. Konsekwentnie należy przyjąć, że podatnik obowiązany jest składać w urzędzie skarbowym informację podsumowującą dotyczącą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji gdy do przedmiotowej dostawy stosuje się 0 % VAT-u. Warunkiem zaś zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% jest między innymi – wynikające z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – dokonanie dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

W tej sytuacji niezbędne – w ocenie Sądu – jest ustalenie normatywnego znaczenia zwrotu "właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy". W tym celu koniecznym jest ponowne odwołanie się do zawartej w art. 13 ust. 1 i 3 ustawy o VAT definicji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z definicji tej wynika bowiem, iż przez państwo członkowskie właściwe do nadania numeru identyfikacji nabywcy rozumieć należy państwo inne niż Rzeczpospolita Polska. W przepisach tych jednoznacznie wskazuje się, że ustawodawca ma na myśli państwo członkowskie inne niż terytorium kraju, za które to zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT uznać należy Rzeczpospolitą Polską.

Aby stosować stawkę "0" przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów nabywca winien posiadać numer identyfikacji nadany mu przez państwo członkowskie inne niż RP. Wreszcie należy zauważyć, że skoro obowiązek składania informacji podsumowującej dotyczy tylko transakcji ze stawką "0" , to skoro podmiot gospodarczy nie jest uprawniony do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT 0% nie jest on również zobowiązany do złożenia informacji podsumowującej.

W związku z powyższym prawidłowo w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2013 r. w sprawie informacji podsumowujących o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach (Dz. U. z 2013 r. poz. 724), wśród dopuszczalnych kodów i nazw krajów nie podaje się nazwy Polska i kodu PL.

Wreszcie wypada zauważyć, że zaproponowane przez stronę skarżącą rozwiązanie zmierzające do obejścia obowiązujących przepisów w tym ww. rozporządzenia a polegające na modyfikacji posiadanego przez spółkę numeru nadanego w RP przez zastąpienie kodu PL przez DE jest niezgodne z prawem i jako takie może rodzić konsekwencje wynikające z art. 81 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 186).

Nie bez znaczenia pozostaje również w ocenie Sądu redakcja art. 2 pkt 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez podatek od wartości dodanej rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą. Stąd też, numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT to numer danego podmiotu, który został nadany przez inne państwo członkowskie niż Polska, ponieważ tylko w innych niż Polska państwach członkowskich występuje podatek od wartości dodanej, zgodnie z przywołanym art. 2 pkt 11 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej spółki naruszenia art. 42 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto, organ wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył również przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skarżącej, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego, organ udzielił wyczerpującej i jednoznacznej odpowiedzi na pytanie będące przedmiotem złożonego wniosku.

Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.