Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Asesor WSA Ewa Kruppik- Świetlicka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 08 października 2008 r. sprawy ze skargi A. N. C. R. P. Spółka z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej A. N. C. R. P.Spółka z o.o. we W. kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania

I SA/Bd 476/08

UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 grudnia 2007r.

w sprawie I SA/Bd 650/06 oddalił skargę Spółki z o.o. [...] " z W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia

[...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu

w podatku od osób prawnych za rok 2003.

W wyniku wniesionej skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z dnia 25 czerwca 2008r. sygn. akt II FSK 555/07 uchylił zaskarżony wyrok

w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że rozstrzygnięcie zapadło przy następującym stanie faktycznym.

Spółka działa od 2000 r. a od 2003 r. jest importerem i generalnym dystrybutorem lakierów samochodowych [...] produkowanym przez grupę ( koncern producentów) A.N.. Skarżąca należy do tzw. subdywizji (jednej z trzech) coatings, której głównym udziałowcem w 99% jest firma [...] [...]

Spółka we W. posiada Centrum Dystrybucyjne obejmujące swym zasięgiem oprócz Polski, Europę Środkową i Wschodnią. Spółka sprzedając lakiery stosowała różne ceny, dzieląc kontrahentów na podmioty powiązane ( tam gdzie sięga dystrybucja Centrum) oraz na podmioty niepowiązane. W ramach pierwszej grupy tj. podmiotów powiązanych prowadziła sprzedaż lakierów na W., stosując marżę 8,4 % oraz do R., gdzie marża wynosiła 8,2 %.

Te transakcje zdaniem organu wzbudziły wątpliwości zważywszy na fakt, że były to podmioty powiązane i zdaniem organów podatkowych zastosowano nierynkowe ceny na sprzedawane produkty.

Organ uznał, że w sprawie należy zastosować art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ) w myśl, którego :

• jeżeli w wyniku powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od tych, jakie zastosowali do podmiotów niepowiązanych a w rezultacie podmiot powiązany nie wykazuje dochodu lub go wykazuje niżej od tych niepowiązanych to organ ma prawo dochody tego podmiotu i należny podatek dochodowy określić w drodze oszacowania bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań.

W związku z tym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją

z dnia [...] nr [...] . dokonał oszacowania i określił skarżącej spółce dochód w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003

w wysokości [...] zł przy zadeklarowanej stracie w wysokości [...] złotych.

Podstawą do powyższych ustaleń było podwyższenie przychodów skarżącej ze sprzedaży z zagranicznymi podmiotami powiązanymi o kwotę[...]. ( przy oszacowaniu według metody rozsądnej marży ("koszt plus" ) oraz obniżenie kosztów uzyskania przychodów o wydatki w kwocie [...]na zakup etykiet na produkty, których dystrybutorem była skarżąca spółka a producentem [...] w W.

Skarżąca w odwołaniu zakwestionowała wyłącznie ustalenia dotyczące podwyższenia przychodów ze sprzedaży w transakcjach z zagranicznymi podmiotami powiązanymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie uwzględnił stanowiska strony skarżącej i decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że nie było podstaw do zróżnicowania marż w transakcjach z zagranicznymi podmiotami powiązanymi (4,1 %) a podmiotami niepowiązanymi (15,8 %).

W związku z czym organ przyjął, że dla podmiotów powiązanych należy zastosować także marżę 15,8 % zamiast zastosowanej przez spółkę 4,1 %.

Strona nie zgodziła się z ww. rozstrzygnięciem i w złożonej do tut. Sądu skardze zarzuciła, iż zaskarżona decyzja narusza :

• art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. );

• art. 11 ust. 2 pkt 3 cyt. powyżej ustawy, zwanej dalej ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych;

• § 4 ust. 3 , § 6 ust. 1 i ust. 2 , § 8 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników ( Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm. ) – zwanym dalej rozporządzeniem ;

• art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ) – dalej Op.

• art. 210 § 4 , w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Op.

W uzasadnieniu strona powołała się na Rezolucję Rady z dnia 20 czerwca 2006r. dotyczącą kodeksu postępowania w sprawie dokumentacji cen transferowych dla przedsiębiorstw stowarzyszonych w Unii Europejskiej .

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uznał zarzutów skarżącej i wyrokiem

z dnia 22 grudnia 2006r. w sprawie I SA/Bd 650/06 skargę oddalił. Wskutek wniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2008r. sygn. akt II FSK 555/07 uchylił wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że należy przede wszystkim odnieść się do zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż prawidłowa wykładnia i prawidłowe zastosowanie mają decydujące znaczenie dla sprawy. Sąd wskazał, że ww. regulacja jest odstępstwem od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 tejże ustawy zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, co oznacza, że jest to dochód faktycznie uzyskany przez podatnika a nie dochód jaki podatnik mógł hipotetycznie osiągnąć.

Zdaniem NSA przepis ten należy stosować ze szczególną ostrożnością przy jego interpretowaniu ( por. wyrok NSA z 19 października 1995r. sygn. akt SA/Łd 278/05, niepubl.) jak również ze względu na fakt, że postanowienia cyt. przepisu wkraczają w konstytucyjną zasadę wolności działalności gospodarczej, o której jest mowa w art. 20 Konstytucji RP.

Sąd zauważył, że Ustawodawca użył w cyt. przepisie pojęć z zakresu ekonomii, a nie prawa , których rozumienie i stosowanie wymaga wiedzy specjalistycznej dlatego celowym wydaje się powołanie biegłego do weryfikacji stanowisk.

Zarzucił, że w myśl art. 11 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy to organ winien udowodnić, że zróżnicowanie warunków cenowych miało jedynie na celu uchylanie się od opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych (wyrok SN z dnia

22 kwietnia 1999 r. III RN 184/98 , OSP 2000, Nr 5, str. 264).

Zdaniem Sądu ustalenia organu winny wykazać:

• logikę działań podmiotów powiązanych – zmierzających do generowania dochodu w tym podmiocie, który unika opodatkowania lub je ogranicza.

• wnioski winny być oczywiste i logiczne i wynikać z materiału dowodowego.

Sąd stwierdził, że zgodzić się należy z R. Mastalskim, że samo zróżnicowanie cen pomiędzy podmiotami powiązanymi, w porównaniu do cen przyjętych wobec

(niepowiązanych), nie stanowi przesłanki zastosowania rozpatrywanego przepisu

i objęcia przedmiotem opodatkowania potencjalnych a nie rzeczywistych dochodów

podatnika.

Podsumowując NSA stwierdził, że brakuje takiej argumentacji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W opinii Sądu ani organy ani Sąd I instancji nie odniósł się do dowodu załączonego do akt sprawy pt. " Działalność centrów dystrybucyjnych

w Polsce" pomimo, że dowód ten ma istotne znaczenie dla sprawy, zważywszy na fakt, że celem opracowania było określenie rynkowego poziomu wynagrodzenia

osiągniętego przez podmioty niezależne i o profilu działalności porównywalnym do działalności wykonywanej przez podatnika w ramach Centrum Dystrybucyjnego

( w transakcjach zawieranych z podmiotami powiązanymi z R. i W).

Dalej NSA wskazał, że wbrew stanowisku WSA w Bydgoszczy - w sprawie ma zastosowanie Rezolucja Rady z dnia 27 czerwca 2006r. dotyczącej kodeksu postępowania w sprawie dokumentacji cen transferowych dla przedsiębiorstw stowarzyszonych w Unii Europejskiej - gdyż liczy się data orzekania przez organ II instancji i Sądu I instancji a nie data powstania zobowiązania podatkowego.

Kolejnym zarzutem Sądu II Instancji było to, że wbrew intencji Ustawodawcy ustalającego kolejność metod szacowania organy, nie uzasadniając wyboru, dowolnie zastosowały metodę rozsądnej marży. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. dochody, o których mowa w ust. 1 - określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej,

2) ceny odsprzedaży

3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Użyte przez ustawodawcę stwierdzenie "określa się stosując następujące

metody:" oznacza, że wyliczenie ma charakter wyczerpujący. Jakkolwiek każda

z metod ma równorzędny wobec siebie charakter, to z przyjętej systematyki wynika, że wskazana kolejność nie jest przypadkowa, skoro w § 4 ust. 4 rozporządzenia

wskazano, że w przypadkach kiedy możliwe jest zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metodę tę stosuje się w pierwszej kolejności

przed innymi metodami, określonymi w przepisach rozporządzenia, chyba że zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej

zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika. Ponadto z treści art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p. wynika, że jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metodę zysku transakcyjnego.

Wykładnia systemowa i celowościowa tych przepisów nakazuje przyjąć, że

Ustawodawca wskazał na kolejność stosowania poszczególnych metod szacowania,

obligując tym samym organy podatkowe do uzasadnienia, że odstąpienie od tej

kolejności było uzasadnione względami, o których mowa w § 4 ust. 4 rozporządzenia,

bądź art.11 ust. 3 u.p.d.o.p.

W sprawie niniejszej w opinii Sądu II instancji organy podatkowe uzasadniły

dokonany przez siebie wybór metody szacowania, jakkolwiek stwierdzenie organu podatkowego drugiej instancji, że przepisy prawa dają im możliwość wyboru jednej

z metod szacowania nie jest ścisłe, bowiem ten wybór jest ograniczony wskazanymi

wyżej przepisami prawa.

Zdaniem Sądu wyjaśnienia wymaga ponadto rola, w jakiej występowała skarżąca firma w stosunku do podmiotów powiązanych. Na zakończenie Sąd wskazał na ewentualność mediacji w sprawie.

Pełnomocnik skarżącej spółki na rozprawie w dniu 8 października 2008r. popierając skargę podkreślił, iż przepisy prawne nie nadążają za prawidłami rynku. Wskazał na znaczenie jakie jego zdaniem ma dowód załączony do akt sprawy w postaci opracowania pt :" Działalność centrów dystrybucyjnych w Polsce " gdzie analiza danych porównawczych pozwala na określenie rynkowego poziomu wynagrodzenia osiągniętego przez podmioty niezależne o profilu działalności porównywalnym do działalności spółki, w ramach prowadzonego Centrum Dystrybucyjnego w transakcjach z podmiotami powiązanymi z W. i R..

Zwrócił uwagę na specyfikę rynku wschodniego oraz na fakt, że nakład pracy w stosunku do ww. partnerów ograniczał się do czynności transportowych. Załączył do akt sprawy zestawienie – wartość sprzedaży do [...] R. z uwzględnieniem zastosowanej marży. Podkreślił, iż obroty z R. znacząco wzrosły na przestrzeni lat tj. od 2001 roku z [...] litrów o wartości [...]zł do [...] litrów o wartości [...] zł w roku 2007 . co oznacza, że skarżąca spółka potroiła sprzedaż i przy zastosowaniu spornej marży osiąga znaczny zysk ( w 2007r. [...] zł ). Podniósł, że jest to tendencja wzrostowa. Dlatego zdaniem pełnomocnika nie można zastosować tzw. średnią marżę, tak jak to zrobiły organy podatkowe bo transakcje te jak i rynki są nieporównywalne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje :

Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) dalej p.p.s.a. , stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy zauważyć, że zgodnie z judykaturą przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 cyt. ustawy p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyrok NSA W-wa z dnia 20 września 2006r. sygn. akt II OSK 1117/05 LEX nr 238489). Co oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3 i art. 190 powołanej ustawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze cyt. ustawy p.p.s.a., doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] określająca spółce wysokość dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 została wydana z naruszeniem prawa, uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Organ rozpoznając ponownie niniejszą sprawę winien przede wszystkim przed zastosowaniem art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ) udowodnić, że zróżnicowanie warunków cenowych miało jedynie na celu uchylanie się od opodatkowania i nie wynikało z przesłanek gospodarczych.

W tym celu organ winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w jakiej roli występowała skarżąca spółka wobec zagranicznych podmiotów powiązanych , czy w roli dystrybutora ( detalisty) czy w roli Centrum Dystrybucyjnego ( pośrednika, hurtownika) . A zatem przy ocenie porównywalności transakcji trzeba uwzględnić miejsce skarżącej spółki, jakie zajmowała w łańcuchu dystrybucji ( w każdej z porównywalnych transakcji) jak również zakres pełnionych funkcji i ryzyk.

Ponownego rozważenia wymaga kwestia wolumenu sprzedaży do podmiotów powiązanych i niepowiązanych tak aby dokonać prawidłowej oceny podmiotów dokonujących transakcji w celu ewentualnego wykazania, że oczywiste dysproporcje pozostają bez wpływu na ocenę porównywalności podmiotów dokonujących transakcji i na ustalaną przez nich cenę.

Przy wnioskowaniu organy winny wziąć pod uwagę opracowanie Pt. "Działalność centrów dystrybucyjnych w Polsce", co w opinii NSA zostało bezzasadnie zupełnie pominięte.

Jak również należy rozważyć, czy celowym nie byłoby powołanie biegłego

z zakresu ekonomii , zważywszy na fakt, że Ustawodawca w zacytowanym przepisie art. 11 użył pojęć z zakresu ekonomii a nie prawa, a to, jak stwierdził w swym wyroku Sąd II instancji wymaga wiadomości specjalnych. Ustalenia organu winny przede wszystkim wykazać logikę działań podmiotów powiązanych – zmierzających do generowania dochodu w tym podmiocie, który unika opodatkowania lub je ogranicza.

Następnie organ winien, jeżeli udowodni , że w sprawie należy zastosować przepis art. 11 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy – to w konsekwencji ustalając dochód w drodze oszacowania, o którym mowa w art. 11 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. zastosować wymienione tam metody, pamiętając o tym, ze wskazana przez Ustawodawcę kolejność ma charakter wyczerpujący i nie jest przypadkowa a zastosowanie wybranej metody winno znaleźć stosowne uzasadnienie, o którym mowa w § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników .

Rozstrzygając winien wziąć pod uwagę postanowienia sekcji 3, pkt 25 Rezolucji Rady i Przedstawicieli rządów Państw Członkowskich zebranych w Radzie z dnia 27 czerwca 2006r. dotyczącej kodeksu postępowania w sprawie dokumentacji cen transferowych dla przedsiębiorstw stowarzyszonych w Unii Europejskiej ( Dz. U. C 176, 28/07/2006 P. 0001 – 007) gdyż tak jak stwierdził NSA Rezolucja Rady może mieć w sprawie zastosowanie, gdyż dla zastosowania zaleceń decydująca jest data orzekania przez organ odwoławczy i Sąd I instancji a nie data powstania zobowiązania podatkowego.

Zatem organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy winien wziąć pod uwagę powyższe.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 132, art. 135 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) oraz 152 i art. 190 zdanie pierwsze cyt. ustawy p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie 3 sentencji w oparciu o przepis art. 200 , art. 205 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.