Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 243/15 w sprawie ze skargi Gminy R. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 13 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2015r., sygn. akt I SA/Rz 243/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił postanowienie Ministra Finansów (obecnie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej; dalej: organ podatkowy) z dnia 13 stycznia 2015r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 14 listopada 2014r. nr [...] wydane na rzecz Gminy R. (dalej: Gmina) w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 13 sierpnia 2014r. (data wpływu do organu – 19 sierpnia 2014r.) Gmina wystąpiła do organu podatkowego o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w zakresie: 1) ustalenia, czy czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców w związku z budową przyłączy kanalizacyjnych stanowią opodatkowane świadczenie usług; 2) ustalenia właściwej stawki VAT dla świadczonych przez Gminę usług związanych z budową przyłączy kanalizacyjnych; 3) prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wykazane na otrzymanych przez Gminę fakturach dokumentujących wykonanie przyłączy.

We wniosku Gmina przedstawiła stan faktyczny podając, że dokonuje inwestycji w zakresie budowy i modernizacji infrastruktury wodnokanalizacyjnej. Inwestycje finansowane są ze środków własnych Gminy, a prace budowlane realizowane są przez wyłanianych przez Gminę wykonawców. Wykonawca wystawia na Gminę faktury VAT z wykazanym podatkiem w stawce VAT 23%. Gmina dotychczas nie odliczała podatku wykazanego na otrzymanych od wykonawcy fakturach w części dotyczącej przyłączy. Zgodnie z treścią Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), (Dz. U. z 2008r. Nr 207, poz. 1293 ze zm.; dalej: PKWiU), wykonanie przyłączy mieści się w grupowaniu 37.00.11.0. Wątpliwości Gminy dotyczyły m.in. prawidłowości zaklasyfikowania świadczonych usług do właściwego grupowania PKWiU. Zdaniem wnioskodawcy, świadczone usługi zostały prawidłowo zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 37.00.11.0 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków".

1.3. Organ podatkowy w dniu 14 listopada 2014r. wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Gminy - odnośnie do wszystkich trzech zadanych pytań - za prawidłowe. Jednocześnie w wydanym w tym samym dniu postanowieniu organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej VAT w części dotyczącej potwierdzenia prawidłowości zaklasyfikowania do właściwego grupowania PKWiU usług wykonywanych przez Gminę, stwierdzając, że nie jest organem właściwym do oceny, czy wymienione we wniosku czynności zostały prawidłowo zaklasyfikowane według zasad określonych przez PKWiU, gdyż jego zdaniem, ocena ta należy do Urzędu Statystycznego w Ł. Zdaniem organu podatkowego, w celu potwierdzenia prawidłowości klasyfikacji niezbędne byłoby przeprowadzenie postępowania dowodowego, do czego organ podatkowy – w postępowaniu o wydanie interpretacji - nie jest uprawniony. Z tych względów, organ podatkowy uznał, że wątpliwości Gminy w zakresie potwierdzenia, czy prawidłowo zaklasyfikował wykonywane czynności do grupowania PKWiU 37.00.11.0, wykraczają poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), co w konsekwencji skutkuje odmową wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p.

1.4. Na powyższe postanowienie Gmina wniosła zażalenie, po rozpoznaniu którego, powołanym na wstępie postanowieniem z dnia 13 stycznia 2015r., organ podatkowy utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ podatkowy wyjaśnił, że przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego w rozumieniu przepisów art. 3 O.p., a organy podatkowe nie są uprawnione do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU, ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez Gminę, gdyż nie są to przepisy prawa podatkowego. Organ podatkowy wskazał, że przepisy w zakresie VAT nie regulują kwestii klasyfikacji czynności do właściwego ugrupowania PKWiU i pomimo odesłania do tej klasyfikacji, nie może być ona przedmiotem interpretacji. Podkreślił, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów, a w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, wykonawca usługi może zwrócić się o klasyfikację do Urzędu Statystycznego w Ł., który zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2012r., poz. 591 ze zm.) udziela informacji (opinii) w zakresie stosowanych standardów klasyfikacyjnych. W ocenie organu podatkowego, dokonanie przedmiotowej klasyfikacji w ramach interpretacji indywidualnej jest niedopuszczalne z uwagi na wyłączenie tej kwestii spod instytucji interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14 § 1 O.p. Ponadto, klasyfikacja działalności jest elementem stanu faktycznego, które powinno być przedstawione przez Gminę we wniosku o interpretację. Dokonanie klasyfikacji przez organ podatkowy powodowałoby konieczność analizy symbolu PKWiU oraz badania działalności Gminy, co wiązałoby się z postępowaniem dowodowym, które jest niedopuszczalne w ramach instytucji interpretacji indywidualnej.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji zaskarżono ww. rozstrzygniecie w całości, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 14b § 1, art. 14h, art. 165a § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 239 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego wydane w obu instancjach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r, poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa).

3.2. Odwołując się do treści art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., Sąd ten stwierdził, że wydając interpretację indywidualną z dnia 14 listopada 2014 r. organ podatkowy ocenił stanowisko Gminy jako prawidłowe w odniesieniu do wszystkich przedstawionych pytań. Jednocześnie podkreślił, że usługi polegające na wykonaniu budowy przyłączy do sieci kanalizacyjnej mogą korzystać z preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8 % na podstawie art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146a pkt 2 poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz.1054 ze zm.: dalej: ustawa o VAT), o ile zostały one w sposób prawidłowy sklasyfikowane przez wnioskodawcę wg PKWiU do grupowania ex 37.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro w wydanej interpretacji organ podatkowy odniósł się do wszystkich przedstawionych we wniosku pytań, a Gmina nie występowała z żadnym innym wnioskiem, w szczególności dotyczącym prawidłowości klasyfikacji świadczonych usług do określonego grupowania PKWiU, to brak było nierozpatrzonego żądania, co do którego organ mógłby wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 165a § 1 O.p., bowiem nie istniał obszar wniosku, który nie został "załatwiony" przez wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2014r.

3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie było również podstaw do odmowy wszczęcia postępowania z powodów merytorycznych. Podstawą odmowy wszczęcia przez organ podatkowy postępowania w sprawie interpretacji było uznanie, że prawidłowość klasyfikacji usług do symbolu PKWiU nie może być przedmiotem interpretacji, bo nie jest przepisem prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 O.p. W istocie treść pytania dotyczyła stawki podatkowej odnośnie do usług opisanych szczegółowo we wniosku, a nie stricte klasyfikacji statystycznej tych usług. Prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 8 % wynika z treści niewątpliwie przepisów prawa podatkowego, to jest z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT oraz pozycji 142 załącznika nr 3 do tej ustawy. Załącznik nr 3 zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r. stawką podatku w wysokości 8 %, w pozycji 142 wymienione zostały "usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków" zaliczone do grupowania PKWiU ex 37. Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez "PKWiU ex" rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU. Umieszczenie oznaczenia "ex" przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów bądź usług należących do wymienionego grupowania statystycznego.

3.4. Z powyższych unormowań wynika, że odpowiedź na pytanie dotyczące wysokości stawki podatkowej wymaga zarówno interpretacji przepisów prawa podatkowego sensu stricto, to jest ustawy o VAT, jak również przepisów dotyczących klasyfikacji statystycznej wybranych usług, do których odsyłają wyżej wymienione przepisy podatkowe.

3.5. Zaznaczono, że organ podatkowy w istocie nie neguje faktu, że organ ten jest zobowiązany również do interpretowania przepisów spoza prawa podatkowego, w sytuacji, gdy odesłanie do nich zawarte jest w przepisach podatkowych. Organ podatkowy nie wyjaśnił jednak, na jakiej podstawie uznał, że od powyższej zasady jest kilka wyjątków, a jednym z nich jest właśnie klasyfikacja usług i towarów do symbolu PKWiU, a ta "wyjątkowość" pozwala mu na uchylenie się od wyrażenia stanowiska.

3.6. Sąd pierwszej instancji podzielił poglądy prawne wyrażane zarówno w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jak i doktrynie prawa podatkowego, z których wynika, że organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innych dziedzin prawa, nie ograniczając się wyłącznie do prawa podatkowego, zawsze wtedy, gdy od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego.

Obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego nie można zawężać wyłącznie do ustaw podatkowych, zwłaszcza gdy prawidłowa ocena stanu podatkowoprawnego zależy od interpretacji pojęć uregulowanych w innych przepisach.

3.7. Zwrócono uwagę na to, że zasadniczym celem instytucji interpretacji indywidualnej jest ochrona podatników przed konsekwencjami błędnego obliczenia zobowiązania podatkowego. Podatnik zadając pytanie o stawkę podatkową dla wskazanych usług i przedstawiając szczegółowo, na czym polegają świadczone przez niego usługi, oczekuje potwierdzenia prawidłowości własnego stanowiska w sprawie, w tym również prawidłowości dokonanej klasyfikacji tych usług do właściwego kodu PKWiU, gdyż to z kolei uprawnia do zastosowania stawki VAT w wysokości 8 %. Pytanie o samą stawkę podatkową, przy założeniu, że klasyfikacja usług do grupowania 37 PKWiU jest elementem stanu faktycznego i nie podlega ocenie organu podatkowego, w istocie pozbawione byłoby sensu, ponieważ nie nasuwałaby żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Wątpliwości te dotyczą bowiem prawidłowości zaklasyfikowania tych usług do określonego grupowania PKWiU. Przyznano rację Gminie, że skoro organ podatkowy jest władny oceniać prawidłowość klasyfikacji usług w postępowaniu podatkowym dla celów weryfikacji zobowiązania podatkowego, to prawidłowość klasyfikacji statystycznej towarów i usług dla celów podatkowych powinna stanowić przedmiot interpretacji podatkowej.

3.8. Za bezpodstawne uznano twierdzenia organu podatkowego, że dokonanie prawidłowej klasyfikacji przedmiotowych usług wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego, a takie nie może być prowadzone w postępowaniu interpretacyjnym. Oczywistym jest i bezspornym, że organ wydaje interpretację indywidualną na podstawie opisanego we wniosku stanu faktycznego i nie przeprowadza żadnego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji, Gmina szczegółowo przedstawiła we wniosku o udzielenie interpretacji stan faktyczny, w którym opisała na czym polegają świadczone przez nią usługi, jednakże gdyby w ocenie organu podatkowego okazało się to niewystarczające, to powinien wezwać Gminę do uzupełnienia bądź sprecyzowania wniosku i wyłącznie na podstawie przedstawionego stanu faktycznego dokonać interpretacji przepisów prawa podatkowego.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej, którą wywiódł organ podatkowy, zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 151 ppsa oraz w zw. z art. 165a § 1 O.p., art. 14h O.p. i art. 14c O.p. poprzez bezzsadne przyjęcie, że w stanie faktycznym i prawnym brak było podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia, pomimo braku ku temu przesłanek. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od podatnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ppsa.

5.3. Warto jest wskazać, że kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy była kwestia zasadności odmowy wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (art. 165 § 3 O.p.). Stosownie zaś do treści art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Powołane przepisy wskazują, że żądanie wszczęcia postępowania nie jest wnioskiem o wszczęcie postępowania, lecz żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego. Postępowanie uruchamia samo żądanie, a jego dalszy byt jest zależny od treści prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2002 r., sygn. akt I SAB/Łd 10/02, Z. Zgierski, Wszczęcie postępowania podatkowego, w: Procedury podatkowe - gwarancje czy instrument fiskalizmu?, pod. red. H. Dzwonkowskiego, Warszawa 2005, s. 155). Należy zatem przyjąć, że samo doręczenie żądania wywołuje automatyczny skutek w postaci wszczęcia postępowania, a więc podmiotem wszczynającym jest strona. Organ podatkowy, o ile nie wystąpią przesłanki określone w art. 165a O.p., nie może ani odmówić wszczęcia postępowania, ani zaniechać jego przeprowadzenia po otrzymaniu żądania. Jednakże w sytuacji, gdy brak jest żądania strony rozstrzygnięcie w postaci odmowy wszczęcia postępowania jest bezprzedmiotowe. Trudno bowiem jest mówić w takim przypadku o sytuacji niemożności wszczęcia postępowania gdy nie doszło do jego wszczęcia.

Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w przedmiotowej sprawie albowiem skoro skarżąca złożyła wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. to należy uznać, że było to żądanie rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego w drodze indywidualnej interpretacji. Minister Finansów w dniu 14 listopada 2014r. nr [...] wydał stosowną interpretację indywidualną. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji skoro w wydanej interpretacji organ podatkowy odniósł się do wszystkich przedstawionych we wniosku pytań, a Gmina nie występowała z żadnym innym wnioskiem, w szczególności dotyczącym prawidłowości klasyfikacji świadczonych usług do określonego grupowania PKWiU, to brak było nierozpatrzonego żądania, co do którego organ mógłby wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 165a § 1 O.p., bowiem nie istniał obszar wniosku, który nie został "załatwiony" przez wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2014r. Z tych też względów prawidłowo uchylono postanowienia organów podatkowych jako niemających podstaw prawnych.

Mając na względzie powyższe zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 151 ppsa oraz w zw. z art. 165a § 1 O.p. nie mają usprawiedliwionych podstaw. Powyższe sprawia, że zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 151 ppsa oraz w zw. z art. 14h O.p. i art. 14c O.p. są bezprzedmiotowe.

5.8. Z tych też względów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.