Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 693/14 w sprawie ze skargi P. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z 8 stycznia 2015 r. oddalił skargę P. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wspomnianą decyzją z 29 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 9 września 2013 r. określającej stronie: dochód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 968 140,68 zł, wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 71 559 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 2 037 zł i w tym zakresie orzekł co do istoty określając podatnikowi:

- dochód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 1 050 465,68 zł, czyli wyższej o 82 325 zł,

- wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008r. w kwocie 54.165 zł, czyli niższej o 17 394 zł,

- umorzył postępowanie w sprawie odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 2 037 zł,

- w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy.

Z akt sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, wydając decyzję Z 9 września 2013 r. ustalił, że w zeznaniu za 2008 r. podatnik wykazał dochód w kwocie 495 403,17 zł, jako dochód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000, nr 54 poz. 654 ze zm.).

Organ stwierdził, że Stowarzyszenie:

1. zaniżyło przychody o łączną kwotę 1 753 182,48 zł. z następujących tytułów:

- sprzedaży nieruchomości gruntowej - 2.220 zł,

- organizacji Mistrzostw Polski w lotach młodych gołębi ze wspólnego gołębnika w W. w 2008 r. – 75 325 zł,

- sponsoringu – 8 297,51 zł,

- obrotu obrączkami rodowymi i kartami własności gołębia pocztowego – 1 461 175,00 zł,

- niewykazania w zeznaniu faktycznie osiągniętych przychodów z danego rodzaju działalności: imprez sportowych – 122 495,84 zł,

- z tytułu lotów "O." – 46 848 zł,

- sprzedaży akcesoriów hodowlanych i obrączek rodowych – 36 821,13 zł;

jak również

2. zaniżyło koszty uzyskania przychodu łącznie o kwotę 903 820,93 zł, z powodu:

a) zawyżenia kosztów uzyskania przychodu z następujących tytułów:

- w związku z organizacją Mistrzostw Polski w lotach młodych gołębi ze wspólnego gołębnika w W. w 2008 r. – 36 950 zł,

- odpisów amortyzacyjnych budynku i kserokopiarki – 4 573,17 zł,

- wydatków na składki członkowskie na rzecz FCI i opłaty na rzecz Komisji Weterynaryjnej działającej przy FCI – 19 565,26 zł,

- zaliczenia do kosztów podatkowych podatku VAT – 87 095,97 zł,

- przeksięgowania wartości magazynowych – 13 072,57 zł,

- usług telekomunikacyjnych dotyczących 2007 r. - 108,93 zł,

- wydatków za serwer, e-mail i domenę użytkowanych w 2009 r. - 250 zł,

- w związku z rozliczeniem kosztów bezpośrednich na 59 ogólnopolską Wystawę Gołębi Pocztowych związanych z przychodami 2009 r. - 229,99 zł,

- z tytułu rozliczenia kosztów bezpośrednich na oprawę "H. [...]" związanych z przychodami 2007 r. - 64 zł,

- wydatków poniesionych za zakup ornatu - szat liturgicznych – 3 800 zł,

- wydatków na reprezentację – 44 101,62 zł,

- wydatków niezwiązanych z przychodami - 145, 63 zł,

- nieudokumentowanych nagród dla Regionu I i IV – 7 000 zł,

- ryczałtów telefonicznych wypłaconych członkom Stowarzyszenia – 7 170 zł,

- dot. miesięcznych ryczałtów z tytułu pełnienia funkcji przez Sekretarza Prezydium – 7 200 zł,

- dot. miesięcznych ryczałtów za posiedzenie Kolegium Redakcyjnego "H." – 18 000 zł,

- nagród dla aktywu związkowego – 15 640 zł,

- honorariów autorskich – 74 492,90 zł,

- ryczałtów wypłaconych w związku z Ogólnopolską Wystawą Gołębi Pocztowych – 16 271,20 zł,

- kosztów delegacji członkom P. – 104 246,05 zł,

- kosztów delegacji wypłaconych członkom Komisji Rewizyjnej i delegatowi na Krajowy Walny Zjazd Delegatów – 2 201,51 zł,

- kosztów podróży sędziom w związku z wystawa gołębi pocztowych – 1 204,60 zł,

- zwrotu kosztów podróży pracownikom P. Zarząd Główny (P. ZG) A. L. - 299,22 zł,

- zwrotu delegacji osobom niebędącym zarówno pracownikami jak i członkami P. – 6 897,94 zł, (łącznie 470.580,56 zł);

b) zaniżenia kosztów uzyskania przychodu:

- dotyczących obrotu obrączkami rodowymi i kartami własności gołębia pocztowego – 1 159 939 zł,

- z tytułu sponsoringu – 8 297,51 zł

oraz z uwagi na niewykazanie w zeznaniu faktycznie poniesionych kosztów (a więc ich zaniżenie) z działalności w postaci:

- imprez sportowych – 122 495,84 zł,

- z tytułu lotów "O." – 46 848 zł,

- kosztów sprzedaży własnej w zakresie akcesoriów hodowlanych i obrączek rodowych – 36 821,13 zł, (łącznie – 1 374 401,48 zł).

Zdaniem organu wskazane uchybienia spowodowały zaniżenie podstawy opodatkowania o kwotę 376 624 zł, co skutkować musiało określeniem podatnikowi podatku wg stawki 19 % oraz odsetek za zwłokę z tytułu niezapłaconych zaliczek na ten podatek.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzji z 29 kwietnia 2014 r. uwzględnił w części odwołanie podatnika odnośnie:

- przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości gruntowej położonej w J. w obrębie M. za cenę 2 220 zł,

- przychodów w kwocie 75 325 zł w związku z organizacją Mistrzostw Polski w lotach młodych gołębi ze wspólnego gołębnika w 2008 r. w W.,

- kosztów w wysokości 7 000 zł z tytułu nagród dla Regionu I i IV.

Organ odwoławczy skorygował decyzję organu instancji na korzyść podatnika. W pozostałym zakresie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przez stronę przepisów prawa materialnego oraz zasad postępowania.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Stowarzyszenie (reprezentowane przez doradcę podatkowego) zaskarżyło decyzję organu II instancji i wniosło o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej – poprzez pomijanie celu, w jakim Stowarzyszenie ponosiło określone wydatki, z uwagi na występującą zdaniem organu niezgodność poniesionych wydatków z prawem, a w konsekwencji brak analizy związku poniesionych wydatków z przychodami Stowarzyszenia oraz jego celami statutowymi, przez co przedwcześnie wykluczono poniesione wydatki kosztów uzyskania przychodów oraz uznano za poniesione na cele inne niż cele statutowe,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – poprzez określenie formalnej listy dowodów w formie umów cywilnoprawnych oraz umów o pracę mogących potwierdzać związek poniesionych wydatków poniesionych z tytułu honorariów autorskich, ryczałtów oraz delegacji z przychodami Stowarzyszenia,

- art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 1b oraz ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. – poprzez uznanie wydatków poniesionych przez Stowarzyszenie, jako niemających związku z celami statutowymi (mimo że w opisie poniesionych wydatków dokładnie wskazano cel ich poniesienia), przy braku wskazania z jakim innym celem zostały poniesione oraz wywiedzenie braku związku poniesionych wydatków (mimo obszernej dokumentacji) z celami statutowymi z uwagi na brak w statucie zapisów wymieniających poniesione wydatki jako narzędzia służce realizacji celów statutowych.

Stowarzyszenie zarzuciło organowi II instancji niesłusznie zakwestionowanie poniesionych wydatków jako niekorzystające ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. w kwocie:

1) 145,63 zł za kwiaty przeznaczone na pogrzeb żony hodowcy,

2) 7.200 zł dotyczące miesięcznych ryczałtów z tytułu pełnienia funkcji przez Sekretarza Prezydium,

3) 18.000 zł dotyczące miesięcznych ryczałtów za posiedzenie Kolegium Redakcyjnego "H."

4) 16.271,20 zł obejmującej ryczałty wypłaconych w związku z Ogólnopolską Wystawą Gołębi Pocztowych,

5) 7.179 zł za ryczałty telefoniczne wypłacone członkom Stowarzyszenia,

6) 15.640 zł tytułem nagród dla aktywu związkowego (Prezydium ZG, Głównej Komisji Rewizyjnej, Głównej Komisji Dyscyplinarnej, Głównej Komisji Lotów oraz Kolegium Sędziów),

7) 74.492,90 zł tytułem honorariów autorskich,

8) 104.246,05 zł obejmującej koszty delegacji członkom P.,

9) 2.201,51 zł dotyczącej kosztów delegacji wypłaconych członkom Komisji Rewizyjnej i delegatowi na Krajowy Walny Zjazd Delegatów,

10) 1.204,60 zł tytułem kosztów podróży sędziów w związku z wystawą gołębi pocztowych,

11) 299,22 zł tytułem zwrotu kosztów podróży pracownikowi P. A. L.,

12) 6.897,94 zł obejmującej zwrot kosztów delegacji osobom niebędącymi pracownikami, ani członkami Stowarzyszenia,

13) 36.950 zł stanowiącej opłatę organizacyjną poniesioną w związku z Drużynowymi Mistrzostwami Polski w lotach młodych gołębi ze wspólnego gołębnika w 2008 r.,

14) 1.360 zł wynikającej z faktury VAT nr.[...] za zakup obrączek dla Okręgu L.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe nie naruszyły żadnego z przepisów prawa procesowego w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazał, że organy podatkowe w uzasadnieniu swojego stanowisko, odnosząc się do poszczególnych rodzajów wydatków ponoszonych przez stronę skarżącą, wyjaśniły z jakich powodów i na jakiej podstawie uznały, że w kontrolowanym roku podatkowym zaniżyła bądź zawyżyła przychody oraz koszty uzyskania przychodów. Wyjaśniły, dlaczego w świetle obowiązujących przepisów prawa (art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p.) nie można za prawidłowe uznać stanowiska skarżącego w tym zakresie. Sąd podkreślił, że w świetle akt sprawy organy podatkowe, odwołując się do przepisów prawa materialnego wyjaśniły także dlaczego za nieprawidłową uznały wykładnię skarżącego. Skarżący konsekwentnie w toku postępowania podatkowego nie akceptował wykładni przepisów prawa materialnego prezentowanej przez organy podatkowe, uznając ją za błędną; nie stanowi to jednak uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 120 o.p. W ocenie sądu, realizując zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy zbadał na podstawie całego zebranego materiału dowodowego wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, wskazując, które z nich zostały udowodnione oraz dokonał oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji były zgodne z prawidłami logiki, a oferowane przez stronę dowody ustaleń tych nie podważyły. Organy podatkowe prawidłowo przy tym zinterpretowały i zastosowały przepisy ustawy podatkowej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była zgodna z art. 191 o.p., zaś organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Sąd, powołując się na treść art. 17 ust. 1 pkt 4 (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), art. 17 ust. 1b, art. 25 ust. 4, w związku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 2 ustawy Prawo o stowarzyszeniach przypomniał, że do akt administracyjnych został załączony Statutu P. obowiązujący w 2008 r. (uchwalony przez Nadzwyczajny Krajowy Walny Zjazd Delegatów w dniu 14 kwietnia 2007 r. wraz ze zmianami uchwalonymi w dniu 27 września 2008 r.)., a wymienione w § 5 Statutu cele, jak również przewidziane w § 6 wytyczne dotyczące sposobu ich realizacji nie stanowiły podstawy do uznania, że podatnik realizuje cel statutowy. Zdaniem sądu pierwszej instancji, wbrew wywodom skargi z treści art. 15 ust. 1 bądź innych przepisów ustawy podatkowej nie wynika, by do kosztów uzyskania przychodów mogły być zaliczone koszty wydatków poczynionych niezgodnie z prawem lub wbrew prawu albo poniesionych mimo braku obowiązku ich ponoszenia. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie kwoty, których wypłacanie przewidują przepisy prawa, a jednocześnie poniesione w celach i na zasadach art. 15 ust. 1 ustawy. Wprawdzie przepis art. 17 ust. 1b) u.p.d.o.p. nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu statutowego, lecz jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu od podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez jednostki realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danej jednostki są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Takie stanowisko pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z istotą ulg podatkowych oraz wykładnią systemową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy, podatnik, który realizuje swój cel statutowy wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4, w zakresie w jakim przeznacza swoje dochody na realizację tego celu, korzysta ze zwolnienia podatkowego, ale jednocześnie wydatki poniesione w związku z realizacją tego celu nie są uwzględniane jako koszty uzyskania przychodów przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu lub straty podatkowej. Jeżeli podatnicy wymienieni w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. ponoszą wydatki, które w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu.

Zdaniem sądu, wbrew zatem temu co twierdzi strona skarżąca przeznaczenie i wydatkowanie tego dochodu musi pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją jego celu statutowego, a ponadto wymaga należytego udokumentowania. Nie ma racji skarżący, że wystarczająca jest jedynie analiza funkcjonowania podatnika. Skarżący enumeratywnie określił realizację celów swojej działalności. Zakwestionowany wydatek w kwocie 145,63 zł (pkt 1) przeznaczony na zakup wiązanki kwiatów dla zmarłej małżonki członka Stowarzyszenia, w ocenie sądu nie stanowi realizacji celu statutowego w postaci "zrzeszania hodowców gołębi pocztowych". Upamiętnienie osób mających znaczenie dla działalności podatnika w żadnym razie nie stanowi realizacji bezpośredniego celu statutowego.

W zakresie dalszych kosztów uzyskania przychodów obejmujących:

- ryczałty z tytułu pełnienia funkcji przez Sekretarza Prezydium (pkt 2),

- ryczałty za posiedzenia Kolegium Redakcyjnego "H." (pkt 3),

- ryczałty związane z Ogólnopolską Wystawą Gołębi Pocztowych w 2008 r. (pkt 4),

- ryczałty telefoniczne wypłacane członkom Stowarzyszenia (pkt 5),

- nagrody wypłacane dla aktywu związkowego za 2007 r. (pkt 6),

- honoraria autorskie (pkt 7),

- zwrot kosztów delegacji dla członków Stowarzyszenia (pkt 8),

- zwrot kosztów delegacji wypłacanych członkom Komisji Rewizyjnej i delegatowi na Krajowy Walny Zjazd Delegatów (pkt 9),

- zwrot kosztów podróży sędziom w związku z wystawą gołębi (pkt 10),

- zwrot kosztów delegacji dla osób, które nie były pracownikami i członkami Stowarzyszenia (pkt 12) podatnik wzywany do przedłożenia dowodów uzasadniających poniesienie w/w wydatków przedłożył protokół z obrad Krajowego Walnego Zjazdu Delegatów P., który odbył się w dniu 14 kwietnia 2007 r. KWZD uchwalił ramowy preliminarz budżetowy na lata 2007-2011, w którym na te lata przewidziano na pozostałe wynagrodzenia (ryczałty, honoraria autorskie, w tym: nagrody dla aktywu zw. 16 000 zł na rok) – kwotę 500 000 zł. Preliminarz budżetowy stanowi jedynie założenie budżetowe, plan wydatków i przychodów lub zestawienie przewidywanych wydatków i dochodów. Złożony przez podatnika dokument, w ocenie sądu pierwszej instancji nie odnosił się szczegółowo do żadnego z w/w wydatków, zarówno w zakresie podmiotowym, przedmiotowym jak i co do poszczególnych kwot. Stanowił jedynie przewidywane w 2007 r. przyszłe wydatki podatnika, w tym obejmujące 2008 r. Nie może zatem stanowić wiodącego dowodu uzasadniającego poczynione wydatki. Również z treści Statutu Stowarzyszenia nie wynikają uprawnienia jego organów (władz naczelnych wymienionych w § 16) do podejmowania uchwał o dokonaniu wypłat w wymienionym zakresie. Kompetencji takich nie posiadają: Krajowy Walny Zjazd Delegatów (§ 25 Statutu), Zarząd Główny (§ 27 Statutu) jak i Prezydium Zarządu Głównego (§ 30 Statutu). Ostatni z wymienionych organów – zgodnie z § 31 Statutu – mógł realizować swoje zadania przy pomocy zarówno pracowników jak i powołanych pełnomocników do realizacji określonych zadań. Również Rozdział XVIII Statutu "Fundusze Związku" nie reguluje omawianych zagadnień. Skoro zatem Stowarzyszenie opiera swoją działalność na pracy społecznej członków, a jego Statut nie przewiduje regulacji w zakresie możliwości ponoszenia wydatków określonych wyżej, przy braku jakichkolwiek innych dowodów (opisanych przez organ) stwierdzić należy, że wydatki te nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak ustawowego i statutowego umocowania do ich dokonania. Odwołując się natomiast do podanych wyżej przepisów ustawy Prawo o stowarzyszeniach – art. 10 ust. 1 pkt 3 zawiera delegację pozwalającą podatnikom określić nie tylko cel działalności, ale także sposób jego realizacji.

Sąd wskazał , że istota sprawowania funkcji członka jego organu ogranicza się do relacji stowarzyszenie - członek stowarzyszenia, natomiast wyrażona w art. 2 ust. 3 ustawy Prawo o stowarzyszeniach zasada oparcia działalności stowarzyszenia na pracy społecznej członków oznacza, iż podstawą funkcjonowania takiej organizacji powinny być podejmowane nieodpłatnie, wynikające z samego członkostwa, wysiłki członków stowarzyszenia zmierzające do realizacji jego zadań, wyjątkiem zaś, chociaż prawnie dopuszczalnym, jest zatrudnianie pracowników. Udział w organach stowarzyszenia jest zawsze jedynie oddziaływaniem na pracę tej organizacji. Przepisy prawa, w szczególności powołanego wyżej prawa o stowarzyszeniach, nie przewidują wypłacania członkom organów kwot stanowiących zwrot poniesionych przez nich kosztów.

W konsekwencji nie podzielił stanowiska skarżącego, że żądania organu są niemożliwe do spełnienia. W sytuacji gdy podatnik korzysta z przywileju ustawowego i jego dochody są wolne od podatku (art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.) pod warunkiem bezpośredniego przeznaczenia ich na cele statutowe, to poniesione koszty służące realizacji tych celów winny mieć umocowanie statutowe. Za nietrafny należy uznać pogląd, że nieprawidłowo prowadzona dokumentacja nie powoduje utraty prawa do zwolnienia. W ocenie sądu stwarza to dowolność w kreowaniu kosztów uzyskania przychodów. Dochód przeznaczony na ryczałty, zwrot kosztów podróży i delegacji, honoraria autorskie dla osób będących członkami Stowarzyszenia, jak i nimi niebędącymi, nie został przeznaczony na cele wskazane w przepisie.

W podsumowaniu sąd wyjaśnił, że jeżeli podatnik zaciągnął wydatek niezależnie od jego charakteru i potrzeb, w trybie nieprzewidzianym dla prowadzonej przez niego działalności (tu: w Statucie), to tym samym nie może on być uznany za wydatek (koszt) z tą działalnością związany i to niezależnie od faktu jego poniesienia.

Niezasadnie również, w ocenie sądu pierwszej instancji uznał podatnik za koszt uzyskania przychodu koszt podróży wypłaconej pracownikowi Stowarzyszenia (pkt 11). Wskazując na przepisy art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a) i pkt 51 oraz art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p. regulujące kwestie wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika oraz treść § 1 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25.03.2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy, sąd stwierdził, że podatnik nie spełnił wymogów przewidzianych ww. przepisami, zatem prawidłowo organy podatkowe stwierdziły, że zostały zawyżone koszty uzyskania przychodów.

Dalej sąd pierwszej instancji zaznaczył, że skarżący zakwestionował również ustalenia organów dotyczące kosztów uzyskania przychodów w kwocie 36 950 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zmienił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie przychodów w kwocie 75 325 zł uznając ją jako "dochód wolny" (tabela str. 85 zaskarżonej decyzji). Sporna pozostała kwota 36 950 zł kwalifikowana przez podatnika jako koszt uzyskania przychodu. Zdaniem skarżącego organ z jednej strony uznaje za koszt uzyskania przychodu wydatek w kwocie 36 950 zł z tytułu wpłat do Okręgów, z drugiej strony nie uznaje wydatku w tej samej kwocie z tytułu wpłat dokonanych przez Zarząd Główny, przy czym nie podaje jakimi dokumentami winien dysponować podatnik skoro MCL nie może wystawić faktury VAT, bowiem nie jest podatnikiem podatku VAT. Sąd wskazał, że organ drugiej instancji uznał za "dochód wolny" łącznie kwotę 75 325 zł, w której mieściła się kwota 36.950 zł z tytułu wpłat wniesionych przez Okręgi P. Niezależnie od tego organ stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 36 950 zł w związku z organizacją Mistrzostw Polski w lotach gołębi młodych ze wspólnego gołębnika w 2008 r. Organ pierwszej instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie dowodowe, w tym z przesłuchania świadków, zaś organy obu instancji dokonały wnikliwej (obszernie opisanej) oceny tych dowodów. Zdaniem sądu, wbrew zarzutom organ pierwszej instancji zwrócił uwagę w wydanej decyzji, że podatnik podnosząc, iż poniósł część kosztów związanych z organizacją w/w Mistrzostw nie przedstawił żadnego dowodu faktur, rachunków potwierdzających rodzaj poniesionego wydatku. Skoro podatnik nie posiada dokumentów potwierdzających poniesienie takich kosztów, nie można uznać, że zostały one wydatkowane na cele statutowe.

Odnosząc do faktury wystawionej przez E. W. – "Wyrób Obrączek dla Ptaków" sąd wyjaśnił, że zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż faktura VAT Nr [...] z 14 lipca 2008 r. na kwotę brutto 1.360 zł została wystawiona przez E. W., która w 2008 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. W ocenie sądu należy podzielić stanowisko organów, że przedłożona faktura nie potwierdza rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zatem poniesionych przez skarżącego kosztów nie można uznać za przeznaczone na cele statutowe. Skarżący zaś nie przedłożył innych dowodów pozwalających na dokonanie jej dalszej weryfikacji mimo powoływania się na nie.

Sąd podzielił także argumentację organu, zgodnie z którą podatnik powinien prowadzić prawidłową ewidencję rachunkową, co wynika z art. 9 ust. 1 ustawy., albowiem nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Stowarzyszenie zarzuciło:

1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. proceduralną wadliwość wyroku, przez naruszenie:

- art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 o.p., polegające na pominięciu celu w jakim Stowarzyszenie ponosiło określonego rodzaju wydatki z uwagi na występująca, zdaniem WSA bezwzględną niezgodność poniesionych wydatków z prawem, skutkującą wydaniem błędnego rozstrzygnięcia, gdyż poniesione przez Stowarzyszenie wydatki mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu oraz służyły realizacji celów statutowych Stowarzyszenia,

- art. 199a, o.p., w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej polegające na pominięciu zgodnego zamiaru stron i celu czynności oraz - pomimo wystąpienia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa - akceptację braku wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego w celu ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa, przy jednoczesnym uznaniu, że wydatki z tytułu honorariów autorskich, ryczałtów oraz zwrotów wydatków nie zostały poniesione w sposób zgodny z powszechnie obowiązującym prawem, statutem Stowarzyszenia oraz jego wewnętrznymi regulacjami.

2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że poniesione przez Stowarzyszenie wydatni m.in. z tytułu honorariów autorskich, ryczałtów oraz zwrotów wydatków zostały poniesione w sposób sprzeczny z prawem o stowarzyszeniach, a w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy prawo o stowarzyszeniach dopuszcza ponoszenie takich wydatków zgodnie z zasadą swobody umów zatem wydatki te powinny stanowić koszt uzyskania przychodów,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że poniesione przez Stowarzyszenie wydatki m.in. z tytułu honorariów autorskich, ryczałtów oraz zwrotów wydatków zostały poniesione w sposób sprzeczny z prawem o stowarzyszeniach, a w konsekwencji nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy ustawodawca tylko wydatki z tytułu "czynności, które nie mogą być przedmiotem skutecznej umowy" pozbawia prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, a w pozostałym zakresie ustawodawca, zasadniczo nie eliminuje wydatku z katalogu kosztów podatkowych z powodu nieważności umowy, w której wykonaniu ten wydatek został poniesiony,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że wadliwe udokumentowanie poniesionych wydatków pozbawia stronę prawa do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, natomiast poniesione przez Stowarzyszenie wydatki były faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie czy też w sposób niepełny udokumentowane, a dla pojęcia kosztów uzyskania przychodów istotne znaczenie mają zdarzenia faktyczne, a nie prawne,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że poniesione przez Stowarzyszenie wydatki m.in. z tytułu honorariów autorskich, ryczałtów oraz zwrotów wydatków stanowią formę ukrytego podziału zysku, a w konsekwencji zostały poniesione w sposób sprzeczny z prawem o stowarzyszeniach, natomiast członkowie Stowarzyszenia nie otrzymują wynagrodzenia za pełnione funkcje, ale jedynie zwrot niektórych poniesionych przez siebie kosztów, zatem wydatki te stanowią koszty uzyskania przychodów dla Stowarzyszenia,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na określeniu formalnej listy dowodów w formie umów cywilnoprawnych oraz umów o pracę, mogącej potwierdzać związek poniesionych wydatków z tytułu honorariów autorskich, ryczałtów oraz delegacji z przychodami Stowarzyszenia oraz zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów natomiast ewentualne wadliwe udokumentowanie poniesionych wydatków nie pozbawia Stronę prawa do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów,

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię, polegająca na odmowie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatku z tytułu transakcji z E. W. pomimo bogatej dokumentacji spornej transakcji (umowy, zamówienia, zapłaty i ostatecznie faktury VAT) oraz oczywistych wątpliwości o sens działań Stowarzyszenia polegających na ewidencjonowaniu "pustej" faktury, w przypadku, gdy cały osiągnięty przez Stowarzyszenie dochód podlega zwolnieniu z uwagi na jego przeznaczenie i wydatkowanie na cele statutowe,

- art. 17 ust. 1 pkt 4, w związku z ust. 1b oraz ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez uznanie wydatków poniesionych przez Stowarzyszenie jako nie mających związku z celami statutowymi (mimo, że w opisie poniesionych wydatków dokładnie wskazano cel ich poniesienia), przy braku wskazania w jakim to innym celu został one poniesione, w sytuacji gdy poniesione przez Stowarzyszenie wydatki korzystają ze wskazanego zwolnienia, a cele statutowe Strony pokrywają się w całości z celami wymienionymi w tym zwolnieniu,

- art. 17 ust. 1 pkt 4, w związku z ust. 1b oraz ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez wywiedzenie braku związku poniesionych wydatków (mimo obszernej dokumentacji) z celami statutowymi, z uwagi na brak w statucie zapisów literalnie wymieniających poniesione wydatki jako narzędzia mogące służyć realizacji celów statutowych, gdy przepis ten stanowi o celach statutowych, a nie odnosi się do środków służących realizacji tych celów,

- art. 17 ust. 1 pkt 4, w związku z ust. 1b oraz ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez uznanie wydatków poniesionych przez stowarzyszenie jako nie mających związku z celami statutowymi, w sytuacji gdy zostały błędnie udokumentowane, natomiast na gruncie zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wystąpienie sytuacji, gdy podatnik nieprawidłowo prowadzi dokumentację nie jest obarczone sankcją w postaci utraty prawa do zwolnienia,

- art. 17 ust. 1 pkt 4, w związku z ust. 1b oraz ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p., poprzez uznanie wydatków poniesionych przez Stowarzyszenie jako nie mających związku z celami statutowymi, w sytuacji gdy zostały błędnie udokumentowane, natomiast wydatki mające związek z przychodami Stowarzyszenia, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów z uwagi na brak spełnienia wymogów formalnych wynikających z obowiązujących przepisów np. w zakresie dokumentowania delegacji, podlegają zwolnieniu z uwagi na ich związek z realizacją celów Statutowych.

Wskazując na powyższe naruszenia wniosło o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 par. 1 P.p.s.a granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować, ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy P.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Mimo, że autor skargi kasacyjnej sformułował zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego, w istocie kwestionuje wniosek do jakiego doszedł sąd pierwszej instancji, że sporne wydatki, na skutek braku realizacji celów statutowych stowarzyszenia, braku właściwego udokumentowania oraz braku podstawy prawnej do ich poniesienia stały się podstawą do opodatkowania ich podatkiem dochodowym od osób prawnych. Tym samym sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko, jakie w sprawie zajęły organy podatkowe.

Zgodnie z art.17 ust.1 pkt.4 u.p.d.o.p wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust.1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Zatem dla skorzystania z omawianego zwolnienia muszą być spełnione dwa warunki – 1. celem statutowym jednostki musi być działalność wymieniona w tym przepisie, 2.wydatkowane przez nią dochody muszą być wydatkowane na ten cel. Wymaga zaakcentowania, że przepis art.17 ust.1 pkt.4 u.p.d.o.p stanowił wielokrotnie przedmiot orzecznictwa sądownictwa administracyjnego. Nie budzi wątpliwości, że ze zwolnienia określonego w tym przepisie mogą korzystać wyłącznie dochody przeznaczone na cel w nim określony. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę akceptuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2014 roku w sprawie II FSK 2249/12 zgodnie, z którym "użyte przez ustawodawcę w art.17 ust.1 pkt.4 sformułowanie – w części przeznaczonej na te cele – oznacza, że jeżeli podatnik przeznaczy i wydatkuje środki na realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych – innych celów, niż wymienione w tym przepisie, nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od opodatkowania. Innymi słowy, podatnik, który realizuje swój cel statutowy, wymieniony w art.17 ust.1 pkt.4, w zakresie w jakim przeznacza swoje dochody na realizację tego celu, korzysta ze zwolnienia podatkowego, ale jednocześnie wydatki poniesione w związku z realizacją tego celu nie są uwzględniane jako koszty uzyskania przychodu przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu lub straty podatkowej. Jeżeli podatnicy wymienieni w art.17 ust.1 pkt.4 u.p.d.o.p ponoszą wydatki, które w myśl art.15 ust.1 u.p.d.o.p nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, ich równowartość wpływa na zwiększenie dochodu."

Zgodnie z art.17 ust.1b u.p.d.o.p zwolnienie, o którym mowa w ust.1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu.

W orzecznictwie przyjmuje się, że wykładnia tylko językowa - gramatyczna – wskazanych przepisów ustawy podatkowej jest niewystarczająca w tym zakresie. Podzielić należy podgląd zaprezentowany w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2000 roku, FPS 9/00 ( publ.ONSA z 2001 roku, nr.2, poz.54 ), "że wprawdzie przepis art.17 ust.1b nie mówi wprost o bezpośredniości celu statutowego, lecz jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu od podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do zwolnienia z opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez jednostki realizujące cele statutowe określone w art.17 ust.1 u.p.d.o.p. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby wykazać, że wszystkie wydatki danej jednostki są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Takie stanowisko pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z istotą ulg podatkowych oraz wykładnią systemową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Zgodnie z art.15 ust.1 u.p.d.o.p kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (...). W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie akceptowany jest pogląd, że jednym z warunków uznania wydatku za podatkowy koszt uzyskania przychodu jest prawidłowe ich udokumentowanie. Zgodnie z art.9 ust.1 u.p.d.o.p podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu ( straty ), podstawy opodatkowania i należnego podatku. W związku z tym przepisem, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosowanie do wymogów określonych w ustawie o rachunkowości. W myśl art.20 i art.21 ustawy o rachunkowości podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który jako warunek konieczny musi wskazywać m.in. przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego. Z zestawienia wskazanych przepisów obu ustaw wynika, że nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art.9 ust.1 u.p.d.o.p, skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania dochodu. W realiach niniejszej sprawy organy uznały, że nie zostały właściwie udokumentowane ryczałty ( z tytułu pełnienia funkcji Sekretarza Prezydium, za posiedzenia Kolegium Redakcyjnego "H.", związane z Ogólnopolską Wystawą Gołębi Pocztowych w 2008 roku, telefoniczne ), nagrody wypłacone dla aktywu związkowego za 2007 rok, honoraria autorskie oraz zwroty kosztów ( delegacji dla członków Stowarzyszenia, delegacji wypłacanych członkom Komisji Rewizyjnej i delegatowi na Krajowy Walny Zjazd Delegatów, podróży sędziom w związku z wystawą gołębi, delegacji dla osób, które nie były pracownikami i członkami stowarzyszenia ), kosztów związanych z organizacją Mistrzostw Polski w lotach gołębi młodych ze wspólnego gołębnika w 2008 roku i kosztów udokumentowanych nierzetelną fakturą wystawioną przez E. W. – Wyrób Obrączek dla Ptaków. Naczelny Sąd Administracyjny, w świetle zarzutów kasacyjnych akceptuje szeroko umotywowaną oceną sądu pierwszej instancji, że dowody na ich poniesienie były niewystarczające ( preliminarz budżetowy na lata 2007-2011 ), a nadto brak było podstawy prawnej w statucie na ich poniesienie. Nie może być wątpliwości, co do tego, że stowarzyszenie, w tym jego władze obowiązane są do przestrzegania prawa, w tym także prawa wewnętrznego stowarzyszenia. Zgodnie z art.2 ust.2 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 roku Prawo o stowarzyszeniach ( tj. Dz.U z 2017 poz.210 ) Stowarzyszenie samodzielnie określa swoje cele, programy działania i struktury organizacyjne oraz uchwala akty wewnętrzne dotyczące jego działalności. Podstawowym normatywnym aktem wewnętrznym stowarzyszenia jest jego Statut ( art. 10 ust.1 Prawa o stowarzyszeniach ). Zgodnie z art.16 tej ustawy ( w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku ) sąd rejestrowy wydaje postanowienie o zarejestrowaniu stowarzyszenia po stwierdzeniu, że jego statut jest zgodny z przepisami prawa i założyciele spełniają wymagania określone ustawą. Stowarzyszenia podlegają nadzorowi wojewody i starosty ( art.8 ust.5 ustawy ). Nadzór taki sprawowany jest pod względem zgodności działania stowarzyszenia z przepisami prawa i postanowieniami statutu ( art.25 ust.1 ustawy ). Następstwem naruszenia prawa w działaniu stowarzyszenia może być nawet jego rozwiązanie ( art.28 i art.29 ust. 1 pkt.3 ustawy )

Wskazać wypada, że zgodnie z art.2 Konstytucji RP Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z kolei art. 7 Ustawy Zasadniczej stanowi, że organy publiczne działają na podstawie i w granicach prawa. Przeniesieniem tych zasad na grunt prawa podatkowego jest zasada wyrażona w art.120 OP – organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.

W świetle tych uwag o charakterze systemowym, jako niedopuszczalne jawi się uznanie wydatków, które poniesione były w sposób sprzeczny z prawem, za koszty uzyskania dochodu. Dotyczy to takich wydatków, które poniosło Stowarzyszenie wbrew przepisom zawartym w statucie, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Takie działalnie ( uznanie kosztowego charakteru wydatków poniesionych w sposób sprzeczny z prawem ) stanowiłoby zaakceptowanie nielegalnych działań - w państwie praworządnym niemożliwe. W świetle tych rozważań ( związanych z obowiązkiem właściwego udokumentowania i istnieniem legalnych podstaw do ich poniesienia ) należało uznać za pozbawione usprawiedliwionych podstaw zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej błędnej wykładni art.15 ust.1 u.p.d.o.p polegający na uznaniu przez sąd pierwszej instancji, że wydatki poniesione w sposób sprzeczny z Prawem o stowarzyszeniach oraz wadliwie udokumentowane nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, a tym samym stają się podstawą do określenia stowarzyszeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W tym kontekście nieuzasadnione są także zarzuty oparte o treść art.17 ust.1 pkt.4 w związku z ust.1b i ust.1a tego przepisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, co zostało już podniesione, warunkiem uznania dochodu za zwolniony z opodatkowania ( w sytuacji, gdy poczynione zostały przez Stowarzyszenie wydatki ), w tej części jest wykazanie, że wydatki takie mają kosztowy charakter, ze wszystkimi tego konsekwencjami, w tym koniecznością legalnego ich poniesienia oraz właściwego udokumentowania. Nawet wówczas, gdy wydatek realizuje cel stowarzyszenia, lecz nie został właściwie udokumentowany, zwiększa on podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak wyżej wspomniano zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego zostały rozpoznane łącznie ze względu na ich ścisły związek. Należy przy tym wskazać, że zarówno zarzuty oparte o przepis art.174 pkt.1 i art.174 pkt.2 zostały błędnie sformułowane. Sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej ( art.1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku, Prawo o ustroju sądów administracyjnych tekst jednolity Dz.U z 2014 poz.1647 z późniejszymi zmianami ) i ściśle rzecz biorąc nie stosują ani przepisów Ordynacji Podatkowej, ani innych przepisów prawa podatkowego. Dlatego też formułując zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, profesjonalny pełnomocnik strony winien wskazać przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tekst jednolity Dz.U z 2016 poz.718 z późniejszymi zmianami ), które jego zdaniem naruszył sąd pierwszej instancji. Takiego odwołania w skardze kasacyjnej brakuje. Mimo wadliwości formalnej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał te zarzuty kierując się stanowiskiem jakie zajęte zostało w uchwale z dnia 26 października 2011 roku ( I OPS 10/09 ). Niezależnie od tego stwierdzić należy, że zarzut naruszenia przepisu art.199a OP ( bez wskazania jednostki redakcyjnej tego przepisu ), mimo obszerności skargi kasacyjnej, w ogóle nie został uzasadniony. Zarzuty oparte o treść art.120, art.121, art.122, art.180, art.187, art.188, art.191 OP są oparte na tożsamej argumentacji, która zawarta była w skardze adresowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje rozważania zawarte w uzasadnieniu tego Sądu ( str.56-59 ).

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.184 P.p.s.a należało skargę kasacyjną oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.204 pkt.1 w związku z art.205 § 2 tej ustawy.