Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 marca 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 grudnia 2015 r., nr sygn. akt [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 grudnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej jako "O.p."), w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm., dalej jako "u.p.o.l.") a także w zw. a art. 3 pkt 3 oraz 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. 2006 r. Nr 156, poz. 1118, dalej jako "p.b."), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. od decyzji Prezydenta Miasta z dnia 4 listopada 2015 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 83.015 zł, utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2015 r. Prezydent Miasta wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r.

Decyzją z dnia 4 listopada 2015 r. organ podatkowy określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 83.015 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 21 grudnia 2015 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że w styczniu 2010 r. podatnik złożył deklarację na podatek od nieruchomości za 2010 r., w której zadeklamowano do opodatkowania tym podatkiem grunty o pow. 1.158 m². Wykazana kwota podatku to 892 zł.

W niniejszej sprawie przyczyną zastosowania procedury wymiarowej przewidzianej w art. 21 § 3 O.p. przez Prezydenta Miasta było stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wyrażone w piśmie sygn. z dnia 29 kwietnia 2015 r., dotyczące wyników kontroli w "A" Sp. z o. o. m. in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2010 r. UKS ustalił w trakcie kontroli, że Spółka była właścicielem wolnostojących nośników reklamowych, będących budowlami w rozumieniu u.p.o.l. i Prawa budowlanego, których nie zadeklarowała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2010 r. a zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podlegały one w 2010 r. takiemu obowiązkowi.

Przedmiotem postępowania stało się zatem określenie zobowiązania w podatku od nieruchomości za wolnostojące nośniki reklamowe usytuowane na terenie miasta, będące własnością Spółki. Organ podatkowy uznał, że właściciel obiektów nie zadeklarował ich do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2010 r., choć obiekty te stanowiły budowle i w związku z tym podatnik miał taki obowiązek.

Kolejno organ przywołał treść przepisów art. 2 ust. 1, art. 1 a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane wskazując, że sprawa mająca za przedmiot opodatkowanie podatkiem od nieruchomości urządzenia reklamowego związanego z gruntem jest sprawą podatkową. Prawo podatkowe stanowi odmienną od prawa cywilnego gałąź prawa, charakteryzującą się autonomią zawartych w nim pojęć. Autonomia ta polega na tym, że znaczenie pojęć (terminów) prawa podatkowego jest niezależne i odrębne od jednakowo brzmiących pojęć występujących w innych dziedzinach/gałęziach prawa. Można zatem powiedzieć, że zagadnienia "podatkowe" rozstrzygane są w ramach tzw. prawa podatkowego, a więc na podstawie ustawy podatkowej (tu: ustawa o podatkach i opłatach lokalnych) oraz przepisów do których ustawa podatkowa odsyła, a więc m.in. prawa budowlanego w zakresie definicji budowli. Powyższe oznacza, że odpowiedzi na pytanie czym jest budowla należy udzielić mając na względzie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l oraz art. 3 pkt 3 i 5 prawa budowlanego. Jeżeli przepisy te posługują się terminem trwałego związku z gruntem, powinno ono zostać "odkodowane" z uwzględnieniem kontekstu prawa podatkowego, ew. budowlanego.

Z kolei rozumienie trwałego związku z gruntem na które powołuje się podatnik jest efektem rozwoju orzecznictwa i nauki prawa cywilnego na gruncie art. 48 k.c. Tam przesłanka trwałego związania z gruntem jest elementem definicji części składowej nieruchomości.

Pojęcie to służyć ma ustaleniu zakresu prawa własności nieruchomości, a więc temu kto i na jakich warunkach będzie właścicielem rzeczy związanych z nieruchomością. W szczególności przepisów z art. 47 k.c. wynika, że prawo własności nieruchomości gruntowej rozciąga się także na jej części składowe, a więc wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Art. 48 wskazuje, że do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tymczasem na gruncie prawa budowlanego chodzi o innego rodzaju związek między rzeczą a gruntem. Prawo budowlane mówiąc o trwałym związaniu obiektu z gruntem wskazuje na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego (zob. wyrok NSA z dnia 4.02.2014 r., sygn. II FSK 317/12). W tym kontekście organ podatkowy zasadnie odwołuje się do tego, że na gruncie prawa budowlanego trwałe związanie z gruntem urządzeń i obiektów oznaczać będzie choćby takie ich umocowanie do podłoża, aby uniemożliwić łatwe ich przesunięcie lub zniszczenie np. przy silnych podmuchach wiatru (por. wyrok NSA z dnia 04.02.2014 r. sygn. Akt II FSK 317/12; wyrok NSA z dnia 20.01.2012 r., sygn. II FSK 1405/10; wyrok NSA z dnia 27.05.2015 r., sygn. II FSK 1246/14).

Podsumowując, trwały związek z gruntem o którym mowa w art. 3 pkt 3 p.b. jest pojęciem autonomicznym względem art. 48 k.c. Hipoteza art. 3 pkt 3 p.b. jest "wyspecjalizowana" pod kątem aspektów budowlanych, a nie cywilnoprawnych przez co - wobec konieczności ustalenia czy dany obiekt jako trwale związany z gruntem jest budowlą - oceniamy kontekst budowlany, a nie cywilnoprawny. Innymi słowy decydujące dla przyjęcia czy jako trwale związane z gruntem urządzenie reklamowe stanowi budowlę, decydującym kryterium są aspekty budowlane, a dla ich spełnienia wystarczającym jest ustalenie, że obiekt znajduje zabezpieczenie w gruncie m.in. przed wpływem czynników atmosferycznych.

Sposób posadowienia tablic na gruncie opisała Spółka w wyjaśnieniach kierowanych do organu. Przyznała, że w 2010 roku na terenie miasta zlokalizowane były urządzenia reklamowe, które opisano jako tablice "przykręcane" bądź tablice "na podstawach". Wyjaśniono, że tzw. "tablice przykręcane" mocowane są przy pomocy stalowych śrub do fundamentu zagłębione w gruncie. Tablice te mogą być w sposób łatwy odłączane od podłoża poprzez odkręcenie śrub mocujących. Wskazano, że w przypadku odłączenia nie następuje zniszczenie lub uszkodzenie tablicy, ani gruntu. Wyjaśniono, że w intencji Spółki oraz właścicieli nieruchomości, na których lokalizowane są takie tablice, montaż tablic następuje na z góry określony okres czasu, a intencją stron umowy jest zdemontowanie tablicy po zakończeniu umowy. Wskazano, że tablice wykorzystywane są w więcej niż jednej lokalizacji co w ocenie Spółki oznacza, że tablice te nie są połączone z gruntem w sposób trwały i nie stanowią budowli w rozumieniu prawa budowlanego.

Natomiast tzw. tablice "na podstawach" mocowane są za pomocą śrub do betonowych podstaw. Podstawy te nie są w żaden sposób mocowane do podłoża. Przeniesienie danej tablicy wraz z podstawą nie prowadzi do uszkodzenia tablicy, ani podstawy lub gruntu, na którym zlokalizowana była tablica wraz z podstawą. Również w przypadku tych tablic ich lokalizacja za każdym razem ma charakter tymczasowy.

W ocenie Kolegium nie budzi wątpliwości, że opisane obiekty stanowią urządzenia reklamowe i są związane z gruntem. Związanie z gruntem spełnia także przesłankę trwałości, o której mowa w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, albowiem tablice zabezpieczone były przed wpływem czynników atmosferycznych, w szczególności wiatru. Powyższe pozwala uznać wszystkie obiekty wymienione w ewidencji środków trwałych podatnika przedstawionej organowi podatkowemu za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Czyni to zasadną decyzję organu I instancji, który określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za tego rodzaju obiekty.

Końcowo, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania i odniósł się do przedstawionych przez stronę opinii biegłych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie decyzji SKO zarzucając naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie przepisów:

- art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, a w konsekwencji uznanie, że tablice reklamowe wykazane w ewidencji Spółki stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, pomimo że tablice te nie są trwale związane z gruntem, a zatem nie są budowlami i nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

- art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, a w konsekwencji uznanie, że doszło do powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości po stronie Spółki, w odniesieniu do tablic zlokalizowanych na gruncie prywatnym, pomimo że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a nie Spółka;

2. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie:

- art. 122 i art. 187 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo że Prezydent zignorował wyjaśnienia Spółki, co do stanu faktycznego, a w konsekwencji błędnie ustalił stan faktyczny, co do tego, czy tablice będące własnością Spółki są trwale związane z gruntem oraz zaniechał oględzin poszczególnych urządzeń reklamowych w celu ustalenia ich rzeczywistej konstrukcji i sposobu związania z gruntem.

Kolegium w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości tablic reklamowych wykorzystywanych przez Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej.

Przystępując do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości określa art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu ww. podatkiem ustalać trzeba na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy z uwzględnieniem uregulowań przewidzianych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (por. wyroki NSA: z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 656/05).

W myśl powołanego art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Prawo budowlane, do którego odwołuje się ustawa podatkowa, w art. 3 pkt 1 stanowi, że pod pojęciem obiekt budowlany należy rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury.

Definicja obiektu budowlanego przedstawiona w tym przepisie ma charakter zamknięty. Z kolei art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego wskazuje, iż budowla to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (co oznacza, że dla uznania danego obiektu za budowlę należy wykluczyć, że jest on budynkiem lub obiektem małej architektury) i przykładowo wymienia obiekty będące budowlami. Wśród nich ustawodawca wyszczególnia wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe.

Należy podkreślić, że cecha trwałego związania gruntem została wymieniona jedynie w przypadku urządzeń reklamowych. Jak z tego wynika, urządzenia reklamowe, w szczególności tablice reklamowe są budowlami, gdy są trwale związane z gruntem. Ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawa Prawo budowlane nie definiuje jednak tego terminu.

W opinii Sądu dla wyjaśnienia tego pojęcia przydatne będą tezy zawarte w dotychczasowym orzecznictwie sądowym. I tak, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1233/09 wskazano, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia". Tak samo wypowiedział się NSA w orzeczeniu z dnia 10 września 2010 r., sygn. akt II OSK 1361/09.

Na uwagę zasługuje także pogląd NSA przedstawiony w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt II OSK 1958/08, w którym Sąd stwierdził, że "żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...) O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa". Podobną tezę sformułował NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 296/08, a dotyczącej podatku od nieruchomości za 2003 r., stwierdzając, iż przez "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno - użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym".

Takie rozumienie pojęcia "trwale związane z gruntem" jest również prezentowane w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Tytułem przykładu warto zacytować pogląd WSA w Warszawie wyrażony wyroku z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt VII SA/Wa 2285/09: "o tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem nie przesądza sposób, w jaki posadowiono go w gruncie, czy na gruncie, jak również technika w jakiej tego dokonano. O trwałym bądź nietrwałym związaniu obiektu budowlanego z gruntem nie decyduje też technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia tego obiektu w inne miejsce. Podstawowe znaczenie na natomiast ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo. O tym, czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem w istocie decydują jego parametry techniczne".

Z cytowanych wyżej orzeczeń można wyprowadzić tezę, że istotną z punktu widzenia kwalifikacji tablic reklamowych jako budowli w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i Prawa budowlanego jest kwestia sposobu ich umocowania do podłoża. W orzecznictwie szeroko reprezentowany jest pogląd, że obiekt trwale związany z gruntem winien co do zasady posiadać fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania koniecznych robót ziemnych. Podkreśla się przy tym, że dla uznania trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może być ona posadowiona także wyżej, zwłaszcza wówczas, gdy jest ona wsparta na wylewce z betonu podkładowego zagłębionego w ziemi (por. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt VII SA/Wa 82/10).

Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że posadowienie obiektu na fundamencie nie jest ani jedyną ani konieczną przesłanką "trwałości". Jako utrwalony należy uznać pogląd, zgodnie z którym o tym, czy urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem czy też nie, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, nie decyduje również technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, ale to, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego wiązania (por. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt VII SA/Wa 82/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 czerwca 2006 r., II OSK 923/05 oraz z dnia 8 września 2011 r. sygn. akt II OSK 1302/10).

W orzecznictwie przyjmuje się również, że okoliczność, iż nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2008 r., II OSK 680/07). To, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2009 r., II OSK 1958/08 stwierdził, że "żaden z przepisów Prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany. (...). O tym, czy obiekt jest trwale związany z gruntem, czy też nie, nie świadczy sposób, w jaki zagłębiono go w gruncie ani technika, w jakiej to wykonano, ale masa całkowita obiektu i jego rozmiary, które wymagają trwałego związania z gruntem ze względów bezpieczeństwa". Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody. W wyroku NSA z dnia 29 lipca 2010 r., II OSK 1233/09, wskazano z kolei, że "obiekt budowlany trwale związany z gruntem musi co do zasady posiadać prefabrykowany lub murowany fundament albo odpowiednio przygotowane podłoże wymagające wykonania stosownych robót ziemnych. Należy przez to rozumieć mocne połączenie w takim stopniu, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę w sensie technicznym uniemożliwiającą np. ponowne posadowienie danego obiektu w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża. Sama tylko techniczna możliwość przeniesienia obiektu na inne miejsce nie ma zatem istotnego znaczenia".

W konkluzji stwierdzić należy, że trwałe związanie z gruntem polega na tym, iż posadowienie reklamy jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. Prezentowane wyżej stanowisko skład sądu orzekający w niniejszej sprawie aprobuje.

Jak wynika z akt sprawy Spółka na terenie miasta zlokalizowała urządzenia reklamowe, które opisano jako tablice "przykręcane" bądź tablice "na podstawach". Tzw. "tablice przykręcane" mocowane są przy pomocy stalowych śrub do fundamentu zagłębione w gruncie. Tablice te mogą być w sposób łatwy odłączane od podłoża poprzez odkręcenie śrub mocujących. Strona wskazała, że w przypadku odłączenia nie następuje zniszczenie lub uszkodzenie tablicy, ani gruntu. W intencji Spółki oraz właścicieli nieruchomości, na których lokalizowane są takie tablice, montaż tablic następuje na z góry określony okres czasu, a intencją stron umowy jest zdemontowanie tablicy po zakończeniu umowy. Skarżąca wskazała, że tablice wykorzystywane są w więcej niż jednej lokalizacji co w ocenie Spółki oznacza, że tablice te nie są połączone z gruntem w sposób trwały i nie stanowią budowli w rozumieniu prawa budowlanego.

Natomiast tzw. tablice "na podstawach" mocowane są za pomocą śrub do betonowych podstaw. Podstawy te nie są w żaden sposób mocowane do podłoża. Przeniesienie danej tablicy wraz z podstawą nie prowadzi do uszkodzenia tablicy, ani podstawy lub gruntu, na którym zlokalizowana była tablica wraz z podstawą. Również w przypadku tych tablic ich lokalizacja za każdym razem ma charakter tymczasowy.

W świetle powyższych ustaleń nie może budzić zastrzeżeń stanowisko organu podatkowego, że będące przedmiotem sporu tablice reklamowe stanowią budowle i jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, który winna uiszczać skarżąca.

Niezależnie od powyższego zaznaczyć należy, że w orzecznictwie sądowym wywiedziono jeszcze dalej idący pogląd mówiący, że zawarta w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane definicja budowli, która wymienia między innymi - jako budowlę - wolnostojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, nie musi mieć przesadzającego znaczenia dla wyniku dokonywanej oceny prawnej i kwalifikacji danego obiektu jako budowli. Wprowadzenie bowiem przez unormowanie tej ustawy pojęcia tymczasowego obiektu budowlanego (który stanowi pewną odmianę w zbiorze wszystkich obiektów budowlanych i w związku z tym w kategoriach budynków, budowli, czy też obiektów małej architektury, mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi) sprawia, że tablice reklamowe, bez względu na sposób związania ich z gruntem podlegają zaliczeniu do obiektów budowlanych - budowli. Oznacza to brak potrzeby oceny sposobu związania tablic reklamowych z gruntem (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2013 r., III SA/Wa 2702/12, skarga kasacyjna od wyroku oddalona wyrokiem NSA z dnia 3 grudnia 2015 r., II FSK 2480/13). Powyższe oznacza, że w świetle zaprezentowanego przez podatnika opisu tablic będących przedmiotem postępowania, niewątpliwie mogą one zostać zakwalifikowane jako tymczasowe obiekty budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 5 p.b. tymczasowym obiektem budowlanym jest obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Opis tablic zaprezentowany przez podatnika wskazuje, że są to budowle będące tymczasowymi obiektami budowlanymi, które stanowią budowle niezależnie od sposobu ich połączenia z gruntem. Stanowisko to dodatkowo potwierdza zasadność argumentacji zaprezentowanej w sprawie przez organy podatkowe oraz trafność dokonanych przez nie ustaleń i czyni koniecznym określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za obiekty należące do podatnika.

Odnosząc się do zarzutu skargi, że Spółka nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości w przypadku, jeśli tablica reklamowa znajduje się na gruntach prywatnych innych osób, uznać należy go za bezzasadny. Poddając ocenie ten aspekt sporu należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych.

Na podkreślenie zasługuje zastosowany przez ustawodawcę w tym przepisie spójnik rozłączny "lub". Zdaniem Sądu nie ma znaczenia w tej sytuacji, czyją własnością są grunty, na których zostały umieszczone tablice reklamowe, bowiem w każdym przypadku podatnikiem tego podatku będzie skarżąca jako właściciel budowli (a nie posiadacz zależny), wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Taki pogląd wyraził także NSA w wyroku z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 296/08 oraz WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 240/11, od którego skargę kasacyjną oddalił NSA wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 939/12.

Mając na uwadze stanowisko strony skarżącej w ślad za ww. wyrokiem NSA z dnia 14 kwietnia 2014 r. przyjdzie wskazać, że opodatkowaniu podlegają bowiem zarówno budowle będące częścią składową gruntu, jak również nią niebędące. Należy w tym miejscu jeszcze raz wyraźnie podkreślić, iż "trwałe związanie obiektu budowlanego z gruntem" może być w niniejszej sprawie rozpatrywane jedynie w kontekście przepisów prawa budowlanego i prawa podatkowego a nie na gruncie prawa cywilnego, jak to forsuje strona. Dla przyjęcia trwałego związku obiektu budowlanego z gruntem w rozumieniu ustawy podatkowej i ustawy Prawo budowlane nie jest ani konieczne ani celowe ustalenie istnienia "trwałego związku z gruntem" w rozumieniu art. 48 k.c. Autor skargi wskazuje, ze pojęcie to występuje w przepisach kodeksu cywilnego; w jego ocenie na gruncie art. 46 i 48 K.c. powinny determinować znaczenie tego pojęcia w rozpoznawanej sprawie. Z powyższymi wywodami skargi nie sposób się zgodzić, bowiem pojęcia omawianych urządzeń reklamowych nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny. Prawo budowlane nie odwołuje się bowiem do art. 45, art. 47 oraz art. 191 K.c. (por. orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2013 r., II OSK 794/1). Z powyższych względów zarzuty skargi w tej materii należało uznać za bezprzedmiotowe.

W ocenie Sądu, nie jest trafny zarzut podatnika jakoby organ I instancji nie przeprowadził w sposób prawidłowy postępowania wyjaśniającego, w szczególności opodatkował obiekty, co do których nie przeprowadził dowodu z wizji oraz nie stwierdził na jego podstawie związania urządzenia z gruntem. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie dowód taki nie był konieczny do podjęcia rozstrzygnięcia. Opis obiektów przedłożony przez podatnika był na tyle precyzyjny, wyczerpujący i wiarygodny, że wystarczał na poczynienie na jego podstawie ustaleń faktycznych. Organ podatkowy nie zaaprobował jedynie tej części opisu stanu obiektów reklamowych podatnika, który stanowi jego ocenę związania urządzeń z gruntem.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony wyczerpująco i pozwolił na podjęcie przez organy podatkowe właściwego rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 O.p.). Sąd doszedł do przekonania, ze organy ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności i nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego. Zatem zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 należało uznać za chybiony.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę.