Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 829/14 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 829/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podano, że w dniu 27 lipca 2012 r. Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki podjęło uchwałę w sprawie przymusowego wykupu akcji akcjonariuszy mniejszościowych. Wykupem przymusowym objęto 637 927 akcji zwykłych na okaziciela serii [...], reprezentujących łącznie 4,73% kapitału zakładowego Spółki, których numery zostały ogłoszone w Monitorze Sądowym i Gospodarczym. Cena akcji została ustalona przez biegłego powołanego na podstawie oddzielnej uchwały. Aby umożliwić akcjonariuszom mniejszościowym, których akcje podlegają wykupowi, wykonanie czynności niezbędnych dla odebrania ceny za wykupywane akcje, Spółka powierzyła wykonywanie pewnych czynności Centralnemu Domowi Maklerskiemu.

Spółka poniosła, że będzie ponosić koszty związane z realizacją procesu przymusowego wykupu akcji, aż do momentu jego zakończenia, a w szczególności: 1) koszty wyceny akcji przez biegłego, 2) koszty dotyczące czynności wykonanych przez Dom Maklerski, 3) koszty korespondencji - wysyłki, publikacji i przekazania informacji akcjonariuszom, 4) koszty ogłoszeń prasowych, 5) koszty ogłoszeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, 6) koszty opłat skarbowych, sądowych, 7) koszty unieważnienia dokumentu akcji i wydania nowego w trybie art. 358 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.s.h".

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie.

Czy na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", realizując przymusowy wykup akcji, ma prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu wszystkie koszty poniesione w związku z organizacją przymusowego wykupu akcji wskazane we wniosku?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że wszystkie koszty poniesione w związku z organizacją przymusowego wykupu akcji stanowią koszt uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zwróciła uwagę, że art. 418 w zw. z art. 417 k.s.h. jednoznacznie nakłada na zarząd Spółki obowiązek przeprowadzenia przymusowego wykupu akcji, do czego jest więc z mocy ustawy zobowiązana, tak jak i do pokrycia wszystkich kosztów związanych z tym procesem. Zdaniem Spółki, koszty poniesione w związku z realizacją ustawowego obowiązku wynikającego z przepisów k.s.h. winny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów.

W dniu 26 listopada 2012 r. Minister Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy) wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

W dniu 21 listopada 2013 r. Minister Finansów zmienił ww. interpretację indywidualną, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W oparciu o analizę unormowań k.s.h. przyjął bowiem, że Spółka jest jedynie pośrednikiem w transakcji przymusowego wykupu akcji, dokonywanej na rzecz akcjonariuszy większościowych. Minister Finansów wymienił warunki uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów. Zaznaczył, że wydatki związane z instytucją przymusowego wykupu akcji nie wykazują związku z konkretnym, a także potencjalnie możliwym do uzyskania przez Spółkę przychodem. Nie wykazują także związku z zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów. W jego ocenie, podejmowane w ramach instytucji przymusowego wykupu akcji działania zarządu Spółki, służą jedynie jej akcjonariatowi większościowemu i stanowią skutek wyłącznie decyzji wspólników Spółki. Dlatego też sam fakt, iż stanowią one działania regulowane prawem handlowym, nie może przesądzać o kwalifikacji ich do kosztów podatkowych. Minister Finansów nadmienił, że prawo podatkowe wprowadza swoje, niezależne od innych dziedzin prawa, kryteria uznania wydatków podatnika za koszty podlegające rozliczeniu podatkowemu. Mając powyższe na uwadze dodał, że Spółka w żaden sposób nie wykazała związku pomiędzy poniesionymi kosztami, a zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów, swoje stanowisko opierając jedynie na wynikającym z przepisów k.s.h. - obowiązku pośrednictwa w transakcji przymusowego wykupu akcji.

W skierowanej do Sądu skardze, Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest interpretacja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, jakie zobowiązana jest ponieść spółka w przypadku, gdy walne zgromadzenie poweźmie uchwałę o przymusowym wykupie akcji akcjonariuszy mniejszościowych.

Sąd przywołał treść art. 418 § 1 k.s.h. oraz scharakteryzował procedurę wykupu akcji. Zaznaczył, że w piśmiennictwie podkreśla się, iż przymusowy wykup akcji ma na celu ochronę akcjonariuszy większościowych przed nadużywaniem praw mniejszości. Wymienił również funkcje wykupu akcji.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wyjaśnił, czym są koszty uzyskania przychodów oraz stwierdził, że zastosowany w tym przepisie zwrot "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Zdaniem Sądu, sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Dodał, że przyjmowana - zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze - wykładnia analizowanego przepisu, pozwala na ustalenie warunków uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, Sąd doszedł do wniosku, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Ministra Finansów, jakoby wymienione przez Spółkę wydatki nie spełniały przesłanek z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podkreślił przy tym, że o ile nie ulega wątpliwości, że nie są to koszty bezpośrednie, bowiem nie mają związku z konkretnym przychodem, to mieszczą się one w kategorii kosztów zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Sąd stwierdził również, że Minister Finansów nie wypełnił obowiązku wynikającego z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), który nakazuje, by w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, interpretacja indywidualna zawierała wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Tymczasem Minister Finansów nie wyjaśnił, ani czym są koszty zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ani nie uzasadnił na jakiej podstawie uznał, że wydatki Spółki związane z realizacją obowiązków w zakresie wykonania uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy nie stanowią kosztów ogólnych, ani jak należy rozumieć to sformułowanie (ustawa nie zawiera takiego pojęcia), a także dlaczego tylko koszty ogólne mogłyby finansować koszty zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, gdy w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. takiej przesłanki nie ma.

Następnie Sąd poświęcił swoje rozważania genezie definicji kosztów uzyskania przychodów. Zaznaczył, że ustawodawca posługując się pojęciami "zachowanie" i "zabezpieczenie" nie podaje ich znaczenia. W aktualnym piśmiennictwie i orzecznictwie - poza wykładnią językową, trudno, zdaniem Sądu, znaleźć pogłębioną wykładnię pojęcia "koszty zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów". Dlatego też przez koszty zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów należy rozumieć koszty - inne niż bezpośrednio poniesione w celu uzyskania przychodów - wydatkowane w celu zagwarantowania ciągłości funkcjonowania źródła przychodów, tak aby źródło to przynosiło przychody w przyszłości, w tym także obowiązkowe koszty wynikające z prawnej organizacji źródła dochodu. W ocenie Sądu, oznacza to, że jeżeli przedsiębiorstwo zorganizowane jest w formie spółki akcyjnej, to obowiązkowe - wynikające z przepisów prawa, wydatki związane z funkcjonowaniem tego przedsiębiorstwa jako spółki akcyjnej (np. koszty organizacji walnych zgromadzeń, funkcjonowania organów spółki, czy też jak w niniejszej sprawie - przymusowego wykupu akcji) stanowić będą podatkowe koszty spółki związane z zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów.

Sąd nie podzielił prezentowanej przez Ministra Finansów argumentacji, że samo nałożenie na Spółkę obowiązku obsługi procesu wykupu, nie jest powodem uznania go za koszt podatkowy, gdyż nie wiąże się z przychodem spółki, lecz służy akcjonariuszom większościowym. Sąd stwierdził bowiem, że koszty zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów z istoty swojej nie wiążą się z przychodami Spółki (wówczas byłyby kosztami bezpośrednimi, poniesionymi w celu uzyskania przychodów). Dodał, że oceniając, tak jak Minister Finansów, wymienione przez Spółkę wydatki, należałoby dojść do wniosku, że także, np. koszty poboru składek na ubezpieczenie społeczne nie są kosztem podatkowym, bo nie mają związku z przychodem, a służą zapewnieniu emerytury czy świadczeń zdrowotnych pracownikom. Sąd zauważył również, że Minister Finansów skupił się wyłącznie na jednym aspekcie wykupu akcji mniejszościowych, tj. że służy interesom akcjonariuszy większościowych, pomijając fakt, iż w powołanym przez niego wyroku - Trybunał Konstytucyjny wskazywał także na inne funkcje wykupu akcji.

Sąd przyjął zatem, że cele te wiążą się z funkcjonowaniem Spółki jako podmiotu gospodarczego nakierowanego na maksymalizację zysku i objęte są hipotezą art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na uznaniu kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z organizacją przymusowego wykupu akcji za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 i art. 14e Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Minister Finansów nie wypełnił obowiązku, który nakazuje, by w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawierała wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, podczas gdy w ocenie Ministra Finansów, zmiana interpretacji indywidualnej dokonana w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej wszystkie te elementy obligatoryjne zawierała;

b) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. oraz art. 146 § 1 tej ustawy, poprzez dokonanie przez Sąd błędnej kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. uznanie, że Minister Finansów naruszył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w efekcie błędne zastosowanie art. 146 P.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji.

Na tej podstawie Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W pierwszym jej zarzucie, opartym na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., Minister Finansów zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego ostatniego przepisu, polegające na uznaniu kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z organizacją przymusowego wykupu akcji za koszty uzyskania przychodów poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Pomijając już okoliczność, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. nie jest przepisem prawa materialnego a ponadto w stanie prawnym obowiązującym w dniu wyrokowania nie mógł on w niniejszej sprawie znaleźć zastosowania, w związku z tak sformułowanym zarzutem oraz jego uzasadnieniem należy przypomnieć, iż błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie są to dwa odrębne sposoby naruszenia prawa materialnego.

W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę, że jakkolwiek te dwie postaci naruszenia prawa materialnego mogą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku, to jednak nie powinny być utożsamiane (wyroki NSA z dnia: 10 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 886/06, 26 listopada 2014 r. sygn. akt I OSK 766/13). Podkreśla się przy tym, że zrównanie tych pojęć powoduje niejasność, na czym konkretnie wytknięte naruszenia polegają. Dlatego powinny one stanowić samodzielne zarzuty, które w podstawach skargi kasacyjnej mogą pojawiać się łącznie lub oddzielnie, lecz zawsze powinny być uzupełnione o wskazanie, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie (zob. wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1461/12 oraz M. Niezgódka-Medek (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, Komentarz do art. 174, pkt 8).

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej ani przy formułowaniu zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ani w jego uzasadnieniu, nie dokonano jakiejkolwiek dystynkcji pomiędzy błędną wykładnią i niewłaściwym zastosowaniem, utożsamiając je ze sobą.

Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zawarł wywody prawne dotyczące sposobu rozumienia przez niego normy prawnej wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W wywodach tych wskazywał m.in., iż za koszty uzyskania przychodów należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Odnośnie do wynikającego z analizowanego przepisu związku przyczynowego Sąd wyjaśniał, że problem ten należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie dla każdego przypadku. Natomiast w zakresie kosztów związanych z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów Sąd stwierdził, iż należy je rozmieć jako - inne niż poniesione w celu uzyskania przychodów - koszty wydatkowane w celu zagwarantowania ciągłości funkcjonowania źródła przychodów, tak aby źródło to przynosiło przychody w przyszłości, w tym także obowiązkowe koszty wynikające z prawnej organizacji źródła przychodów.

Trudno z takim rozumieniem spornego przepisu się nie zgodzić, zwłaszcza że sam Minister Finansów we wstępnej części uzasadnienia analizowanego zarzutu prezentował analogiczny do Sądu pierwszej instancji punkt widzenia co do sposobu rozumienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. podkreślając, że przy dokonywaniu oceny wydatku jako kosztu potrącalnego, konieczne jest uwzględnienie racjonalności działania podatnika oraz logicznego ciągu zdarzeń wywołującego określone działanie podatnika skutkujące poniesieniem wydatków oraz konsekwencje finansowe takiej decyzji i ich wpływ na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Minister Finansów w swojej argumentacji prezentowanej zarówno w zmianie interpretacji, jak i w skardze kasacyjnej, umniejsza rolę Spółki w procesie przymusowego wykupu akcji od akcjonariuszy mniejszościowych oraz skutki tego przedsięwzięcia dla samej Spółki. Wskazuje, że podejmowane w tym zakresie działania zarządu Spółki służą wyłącznie jej akcjonariatowi większościowemu oraz stwierdza, że wszystkie konsekwencje związane z przymusowym wykupem akcji odnoszą się do akcjonariuszy, podobnie jak wszystkie konsekwencje na gruncie przepisów prawa podatkowego, w tym przepisów u.p.d.o.p., a w wyniku podjętych przez akcjonariuszy działań przymusowy wykup akcji pośrednio dotyczy również Spółki.

Argumenty te są niezasadne.

Decyzję o zrealizowaniu przedsięwzięcia polegającego na przymusowym wykupie akcji od akcjonariuszy mniejszościowych podjęło Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy jako organ Spółki, w drodze stosownej uchwały i to sfery opodatkowania przede wszystkim Spółki, a nie jej akcjonariuszy, wbrew temu co twierdzi się w skardze kasacyjnej, dotyczą konsekwencje przeprowadzenia tego przedsięwzięcia, w tym zwłaszcza w aspekcie związanych z tym kosztów. Przytoczone przez Ministra Finansów na poparcie jego stanowiska poglądy wyrażane w piśmiennictwie odnoszące się do instytucji przymusowego wykupu akcji od akcjonariuszy mniejszościowych dotyczyły wyłącznie sfery prawa handlowego i nie obejmowały analizy podatkowych aspektów tego przedsięwzięcia.

Nawet gdyby przyjąć, że również sami większościowi akcjonariusze, jako tacy, odnoszą określone korzyści z przymusowego wykupu akcji od akcjonariuszy mniejszościowych, to okoliczność ta sama w sobie nie powoduje, że koszty przeprowadzenia takiego przedsięwzięcia nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów u Spółki, gdyż beneficjentem tego przedsięwzięcia jest niewątpliwie również sama Spółka.

Sąd pierwszej instancji powołując się na poglądy wyrażane w literaturze przedmiotu oraz na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2005 r. sygn. akt P 25/02 trafnie wskazał na cele i funkcje przymusowego wykupu akcji od akcjonariuszy mniejszościowych w trybie art. 417 i art. 418 k.s.h. (zostały one także przytoczone w skardze kasacyjnej).

Są nimi, m.in.:

- ochrona akcjonariuszy większościowych przed nadużywaniem praw mniejszości (chodzi tu szczególnie o nadmierne zaskarżanie przez drobnych akcjonariuszy uchwał walnego zgromadzenia, jeżeli jest ono wykonywane w celu utrudnienia, a nawet uniemożliwienia dojścia do skutku planowanych przez spółkę ważnych dla niej przedsięwzięć gospodarczych);

- długoterminowe tworzenie warunków dla sukcesu gospodarczego firmy;

- obniżenie kosztów funkcjonowania spółki związanych z występowaniem w tej spółce drobnych akcjonariuszy (koszty zwoływania i odbywania walnych zgromadzeń, czy wykonywanie uprawnień informacyjnych akcjonariuszy w spółce wynikających z art. 428 i art. 429 k.s.h.);

- zwiększenie operatywności funkcjonowania samej spółki (w przypadku zwolnienia się spółki z obowiązku zwoływania walnych zgromadzeń w Monitorze Sądowym i Gospodarczym zwiększa się szybkość podjęcia decyzji gospodarczej);

- zwiększenie atrakcyjności samej spółki dla inwestorów strategicznych (istnienie w spółce rozproszonego akcjonariatu mniejszościowego zmniejsza szansę znalezienia inwestora);

- umożliwienie stworzenia "zamkniętej" spółki akcyjnej i ułatwienie przekształcenia spółki otwartej w spółkę "prywatną" lub rodzinną.

Cele te i funkcje wykazują niewątpliwą zbieżność z celem działania podatnika (tu Spółki) określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. ponoszeniem kosztów w celu zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, w jego prawidłowym rozumieniu podanym przez Sąd pierwszej instancji, tj. zagwarantowania ciągłości źródła przychodów, tak aby źródło to przynosiło przychody w przyszłości.

Nie jest przekonująca argumentacja Ministra Finansów, w której nawiązuje on do niedostatecznego sprecyzowania przez samą Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji konkretnych celów, które zamierzała osiągnąć poprzez przymusowy wykup akcji od akcjonariuszy mniejszościowych oraz wskazuje na brak prawnej możliwości, w ramach dokonywania zmiany interpretacji, wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia podanego we wniosku stanu faktycznego.

Skoro bowiem brak określonych elementów stanu faktycznego nie stanowił dla Ministra Finansów przeszkody do wydania korzystnej dla Spółki interpretacji (sprzed jej zmiany), to dokonując tej zmiany (niekorzystnej dla Spółki) z powołaniem się właśnie na tę okoliczność (brak wskazania celów zamierzonego działania) pozbawia się niejako Spółkę możliwości dowodzenia swoich racji w postępowaniu dotyczącym zmiany interpretacji. Innymi słowy, Minister Finansów uznał podany przez Spółkę stan faktyczny za kompletny i wystarczający do wydania interpretacji, a w obronie prawidłowości dokonanej zmiany interpretacji argumentował, nie mogąc już wezwać Spółkę do uzupełnienia tego stanu faktycznego, iż Spółka nie podała we wniosków określonych informacji (podanie celów), które pozwoliłyby uznać mu stanowisko Spółki za prawidłowe.

Niezależnie od tego wskazać trzeba, że podane przez Sąd cele i funkcje, jakie realizuje instytucja przymusowego wykupu akcji w znacznej mierze mają charakter obiektywny, natomiast w konkretnym przypadku jedne z nich miałyby dla realizującej to przedsięwzięcie spółki znaczenie pierwszorzędne, decydujące o zrealizowaniu tego przedsięwzięcia, a inne z tego punktu widzenia byłyby nie tak ważne, aczkolwiek również w określonym zakresie obecne.

Mając na uwadze powyższe rozważania, uznać należy, iż zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest niezasadny.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa procesowego, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Przepis ten, o czym już wspomniano wcześniej, w stanie prawnym obowiązującym w dniu orzekania przez Sąd pierwszej instancji, nie mógłby znaleźć zastosowania w odniesieniu do uchylenia interpretacji (a także uchylenia zmiany interpretacji), zatem Sąd nie mógł go naruszyć, niezależnie od tego, jakie inne jeszcze przepisy wskazane by zostały jako pozostające w związku z naruszeniem tego przepisu. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jako podstawę prawną uchylenia zmiany interpretacji powołał art. 146 § 1 P.p.s.a.

Zarzut dotyczący naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 P.p.s.a., tj. dokonania błędnej kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, w ujęciu skargi kasacyjnej ma jedynie wtórny charakter, gdyż jego zasadność mogłaby być jedynie konsekwencją uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., do czego jednak w rozpoznawanej sprawie nie doszło.

W tym stanie rzeczy, skarga kasacyjne jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.