Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 387/10 w sprawie ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez A. spółka z o.o. jest wyrok z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 387/10, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 grudnia 2009 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji wskazał, iż wnioskiem z dnia 2 października 2010 r. A. spółka z o.o. z siedzibą w Ł. (zwana dalej "Spółką") zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Spółka stwierdziła, iż dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu (samochodu osobowego marki Audi nabytego w grudniu 2008 r. i marki BMW nabytego w kwietniu 2009 r.), zakupionych celem dalszej odsprzedaży w wykonaniu umowy leasingu zwrotnego. Samochody miały być następnie używane na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Sprzedaż firmie leasingowej podlegała opodatkowaniu według stawki 22%. Spółka zaznaczała, że w KRS nie ma wpisanej działalności polegającej na sprzedaży samochodów.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie, czy ma prawo do odliczenia od podatku należnego całej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym ww. samochodów.

W ocenie Spółki na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 534 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT") ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego. Spółka uznała, że skoro kupiła samochody i odsprzedała je w tym samym miesiącu, to przedmiotowe samochody należało potraktować jako towar handlowy, a dokonującą obrotu tymi samochodami Spółkę jako podmiot, którego przedmiotem działalności była odsprzedaż samochodów. Spółka podkreślała przy tym, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalnością gospodarczą są także czynności wykonywane jednorazowo. W ocenie Spółki, brak możliwości odliczenia podatku naliczonego powodowałby podwójne ograniczenie, a to przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a to w odniesieniu do rat leasingowych. W rezultacie byłaby to dyskryminacja zastosowanej formy nabycia samochodów, a na dodatek naruszona zostałaby neutralność podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 1 grudnia 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Następnie organ podkreślił, że podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynika z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jednocześnie jednak wskazał na określone w art. 86 ust. 3 tej ustawy ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego dotyczące samochodów osobowych, z wyjątkiem przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów (art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT). Organ podkreślił, że dla przyznania podatnikowi prawa do odliczenia całości poniesionego podatku od towarów i usług koniecznym było, aby działalność w zakresie odsprzedaży samochodów osobowych była rzeczywiście prowadzona albo z okoliczności towarzyszących nabyciu samochodu powinno wynikać, że wnioskodawca ma zamiar podjąć taką działalność. Odpowiedni wpis określający przedmiot działalności w organach ewidencyjnych, potwierdziłby okoliczności przemawiające za tym, że odsprzedaż takiego samochodu stanowiła rzeczywisty przedmiot działalności podatnika.

Spółka po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skierowała skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wnosząc o uchylenie indywidualnej interpretacji w całości, Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT w zakresie w jakim wyłącza ograniczenia wynikające z art. 86 ust. 3 tej ustawy. Powołując się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1064/08, Spółka podkreśliła, że zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nawet jednorazowa czynność będzie traktowana jako działalność gospodarcza. W konsekwencji, w jej ocenie, za taką działalność należało potraktować odsprzedaż samochodów firmie leasingowej, a co za tym idzie zasadne było zastosowanie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy. Dodatkowo Spółka zarzuciła organowi dokonanie wykładni w sposób naruszający zasadę neutralności opodatkowania, powołując przy tym orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2010 r. Spółka podniosła, że istotna jest w sprawie wykładnia art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie określenia charakteru działalności gospodarczej podatników podatku od towarów i usług. Powołała się przy tym na miarodajne, jej zdaniem, orzeczenia sądów administracyjnych o sygn. akt I SA/Lu 33/09 i III SA/Wa 153/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 387/10, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1273 ze zm. – dalej jako "P.p.s.a.") oddalił skargę.

Sąd I instancji stwierdził, iż przedmiotem sporu między stronami jest wykładnia przepisu art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) w zw. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Na wstępie Sąd zauważył, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawą systemu podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej stanowi art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

Rozważając czy Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt. 7 lit. a) ustawy o VAT Sąd stwierdził, iż jego zdaniem, odsprzedażą samochodów będącą przedmiotem działalności byłaby wyłącznie działalność polegająca na nabywaniu samochodów jako towarów handlowych w celu ich dalszej odsprzedaży czy to pośrednikom w działalności handlowej czy też odbiorcom finalnym, nabywającym samochody do swojego użytku. W rozpatrywanej sprawie sprzedaż samochodów służyła jedynie wykonaniu umowy leasingu zwrotnego, która to umowa jest wykorzystywana w celu finansowania (kredytowania) nabycia na własne potrzeby środków trwałych, tj. obu opisanych we wniosku samochodów.

W ocenie Sądu, fakt, że sprzedaż firmie leasingowej nabytego samochodu w wykonaniu umowy leasingu zwrotnego, jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT podlegająca opodatkowaniu nie rozstrzyga, że sprzedaż ta jest "przedmiotem tej działalności". Należy bowiem odróżnić czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej od czynności będących przedmiotem tej działalności. Podobnego rozróżnienia dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 739/08, którego poglądy w części dotyczącej wykładni art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT Sąd podzielił w całości. W powołanym wyroku, przytaczając również poglądy komentatorów ustawy o podatku od towarów i usług, WSA w Rzeszowie zauważył, że pojęcie odsprzedaż, którym posłużył się ustawodawca w ww. przepisie powinno być rozumiane jako nabycie pojazdów w celu dokonania dostawy towarów.

Zdaniem Sądu jest poza sporem, że Spółka nie prowadziła działalności handlowej w przedmiocie sprzedaży samochodów, a zatem opisane we wniosku samochody nie były towarem handlowym i ich nabycie nie służyło celowi odsprzedaży w rozumieniu art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT.

Sąd I instancji stwierdził, iż odwołanie się przez Spółkę do orzeczeń sądów administracyjnych nie było zasadne, bowiem orzeczenia te dotyczyły wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i nie dotyczyły wykładni pojęcia "przedmiotu działalności gospodarczej", w rozumieniu art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki A. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania bądź orzeczenie o prawie do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego:

- przez dokonanie błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 534 ze zm.) poprzez uznanie, że sprzedaż firmie leasingowej nabytego samochodu nie została dokonana w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej,

- przez dokonanie błędnej wykładni art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) w związku z art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 534 ze zm.) poprzez uznanie, że Spółka nie miała prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym dwóch samochodów osobowych odsprzedanych następnie do firmy leasingowej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W rozpoznawanej sprawie spór między stronami dotyczy wykładani art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT, na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

W myśl art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT, przepis ust. 3 art. 86 ustawy o VAT – ograniczający wysokość podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony - nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów).

W sprawie nie było kwestionowane, iż skarżąca Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei z art. 15 ust. 2 cyt. ustawy wynika, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Rozpatrując niniejszą sprawę należało ocenić nie to czy sprzedaż samochodów firmie leasingowej stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, lecz czy sprzedaż ta była wykonana przez podatnika, którego przedmiotem działalności jest odprzedaż samochodów (osobowych lub innych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony) w rozumieniu art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT.

W tym miejscu należy odwołać się do poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1014/10 (dostępny w bazie orzeczeń www.nsa.gov.pl), iż użyty w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) termin "odprzedaż" obejmuje takie rodzaje działalności gospodarczej podatnika, w ramach których nabywane samochody (pojazdy), o jakich mowa w art. 86 ust. 3 ustawy są - jako towary handlowe - przeznaczone do ich dalszego zbycia.

W cytowanym wyroku Sąd wskazał, iż dokonując wykładni prawa, w szczególności regulującego materię podatku od towarów i usług, należy kierować się nie tylko samym brzmieniem interpretowanego przepisu, poprzestając na wykładni gramatycznej, lecz uwzględniać również należy inne rodzaje wykładni, w tym wykładnię celowościową, uwzględniającą ekonomiczne znaczenie interpretowanej normy. Wobec tego Sąd ten uznał, że celem art. 86 ust. 3 ustawy o VAT jest zapobieżenie odliczania całego podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów (pojazdów), których rodzaj (funkcjonalność) nie determinuje konieczności wykorzystywania ich jedynie w działalności gospodarczej podatnika, umożliwiając również ich wykorzystywanie poza tą działalnością.

W świetle powyższego wyroku za trafne należy uznać stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji, iż w rozpatrywanej sprawie odsprzedażą samochodów będącą przedmiotem działalności byłaby wyłącznie działalność polegająca na nabywaniu samochodów jako towarów handlowych w celu ich dalszej odsprzedaży (czy to pośrednikom w działalności handlowej czy też odbiorcom finalnym, nabywającym samochody do swojego użytku). Natomiast sprzedaż samochodów przez skarżącą Spółkę służyła jedynie wykonaniu umowy leasingu zwrotnego, która to umowa była wykorzystana w celu finansowania (kredytowania) nabycia na własne potrzeby środków trwałych, tj. obu opisanych we wniosku samochodów.

Zatem tylko w przypadku podatników, których przedmiotem działalności jest szeroko pojęte zbywanie samochodów osobowych jako towarów handlowych, możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia takich samochodów (pojazdów), nie jest ograniczona normą art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, a jedynie zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ustawy o VAT, czyli zakresem związku ich nabycia z wykorzystaniem ich w działalności opodatkowanej.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy nie można uznać, iż skarżąca Spółka jest podatnikiem, którego przedmiotem działalności jest zbywanie samochodów osobowych jako towarów handlowych. Zatem rozliczenie podatku związanego ze sprzedażą samochodów dokonaną na rzecz firmy leasingowej w sytuacji późniejszego użytkowania tych samochodów przez skarżącą w ramach umowy leasingu operacyjnego podlega ograniczeniom wynikającym z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) w związku z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

W tej sytuacji za nieuzasadnione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 3 i art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy o VAT.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.