Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Wojciech Organiściak, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Z. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), następnie powoływanej w skrócie: o.p., oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), wydał w dniu [...] interpretację indywidualną nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w której uznał, że stanowisko zaprezentowane przez pełnomocnika skarżącej A Sp. z o.o. w Z. w zakresie możności rozpoznania przychodu w związku z przeniesieniem własności zarejestrowanego znaku towarowego oraz prawa ochronnego do tego znaku na rzecz spółki tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ opisał stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. W tych ramach odnotował, że zarówno skarżąca, jak i jedyny jej udziałowiec są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, mają siedziby na terytorium Polski i w Polsce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych przez siebie dochodów. Następnie podkreślił, że skarżąca była właścicielem:

1) wspólnotowego znaku towarowego zarejestrowanego przez Urząd Harmonizacji Rynku Wewnętrznego w Alicante w Rejestrze Wspólnotowych Znaków Towarowych na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 207/2009 z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie wspólnotowego znaku towarowego (Dz. Urz. UE L.2009.781) oraz

2) prawa ochronnego na powyższy znak towarowy zarejestrowanego w Urzędzie Patentowym RP w myśl przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1410. ze zm.).

Z dalszej relacji wynika, że jedyny udziałowiec skarżącej (dalej: "X Sp. z o.o.") podjął w 2014 r. decyzję o umorzeniu części udziałów, które posiadał w kapitale skarżącej. Umorzenie to wiązało się z obniżeniem kapitału zakładowego skarżącej, a nastąpiło w trybie przewidzianym w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. - Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; następnie: k.s.h.) za zgodą wspólnika w drodze nabycia przez skarżącą umarzanych udziałów za wynagrodzeniem, które określono w formie niepieniężnej w postaci przeniesienia przez skarżącą własności wspólnotowego znaku towarowego i prawa ochronnego na znak towarowy. Również w 2014 r. zgromadzenie wspólników skarżącej podjęło uchwałę upoważniającą zarząd do nabycia udziałów celem umorzenia za wynagrodzeniem, które zostało wypłacone X Sp. z o.o. Jego wysokość ustalono w oparciu o rynkową wartość udziałów skarżącej, które podlegały umorzeniu, i przyjęło opisaną wyżej formę niepieniężną, natomiast wartość rynkowa wspólnotowego znaku towarowego i prawa ochronnego odpowiadała wartości rynkowej udziałów, które skarżąca nabyła od X Sp. z o.o. celem ich umorzenia. W tym samym roku skarżąca zawarła odrębną umowę o charakterze rozporządzającym (celem skutecznego przeniesienia własności wspólnotowego znaku towarowego oraz prawa ochronnego), a zgromadzenie wspólników skarżącej podjęło uchwałę o umorzeniu udziałów nabytych od X Sp. z o.o.

Mając na uwadze te okoliczności, skarżąca zapytała, czy wobec przeniesienia na rzecz X Sp. z o.o. własności wspólnotowego znaku towarowego i prawa ochronnego na znak towarowy tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały powstał po jej stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem spółki w ramach umorzenia udziałów skutkującego wydaniem na rzecz X Sp. z o.o. znaku towarowego i prawa ochronnego, po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., ani art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

W uzasadnieniu tego stanowiska zaznaczyła, że przeniesienie wspólnotowego znaku towarowego i prawa ochronnego na znak towarowy nie mieści się w dyspozycji art. 12 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. - Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), ponieważ przepis ten określa przychody podatkowe, które stanowią definitywne przysporzenie majątkowe o określonej liczbowo wartości. Tymczasem, jak wskazała, zbycie wspólnotowego znaku towarowego i prawa ochronnego na znak towarowy nie spowodowało powstania u niej żadnego przysporzenia majątkowego w tym rozumieniu, gdyż efektem operacji dobrowolnego umorzenia nabytych udziałów własnych było zmniejszenie wartości swoich aktywów.

Zdaniem skarżącej słuszności tego poglądu nie zmienia również art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., a to dlatego, że – po pierwsze – przepis ten nie stanowi samoistnej podstawy powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, lecz zawiera w sobie regulację wskazującą sposób ustalenia wartości przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych; po drugie zaś, nie ma on zastosowania do ustalonego w formie rzeczowej wynagrodzenia za nabywane w celu umorzenia udziały, gdyż przeniesienia własności przedmiotu rzeczowego wynagrodzenia za te udziały nie można uznać za "odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych". Nie odpowiada mu bowiem świadczenie wzajemne o charakterze ekwiwalentnym, a więc jest to jednostronna czynność prawna, która, jak już wspomniano, prowadzi do zmniejszenia majątku skarżącej.

W dalszej kolejności skarżąca podkreśliła, że argumentacja ta znajduje poparcie m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2299/12, z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2753/11, z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1950/10 oraz z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10. Przy tym, powołując się na brzmienie art. 14e § 1 o.p., wywnioskowała, że skoro orzecznictwo sądowe stanowi podstawę do dokonywanej z urzędu zmiany już wydanej interpretacji indywidualnej, to tym bardziej winno być ono uwzględniane przy ocenie stanowiska wyrażonego we wniosku o wydanie takiej interpretacji.

Na koniec podkreśliła, że w niniejszym przypadku nie ma zastosowania art. 14a u.p.d.o.p., który obowiązuje od 1 stycznia 2015 r., a dodanie tego przepisu wprowadziło nową, a więc uprzednio nieznaną, kategorię przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ przytoczył brzmienie art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Jednocześnie z faktu, że ustawodawca nie wprowadził do u.p.d.o.p. ogólnej definicji przychodu podatkowego wywiódł, iż przychód taki powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść w następstwie przysporzenia majątkowego, które ma charakter trwały (definitywny).

Podkreślił, że użyte w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcie "odpłatnego zbycia" obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (np. zamianę), a posługując się terminem "wartość wyrażona w cenie", przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. W rezultacie może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy.

Organ zwrócił uwagę, że przepisy k.s.h. nie regulują kwestii formy wynagrodzenia za zbywane przez udziałowca udziały, a zatem dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej. Niemniej jednak zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma charakter odrębny, co w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej. Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej ustalonej wartości wynagrodzenia. Jednocześnie konieczne jest spostrzeżenie, że przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały uprzednio odpowiednio ujęte (jako przychody albo jako przysporzenie niestanowiące przychodów) – w tej samej wartości nominalnej – dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku.

Natomiast uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej, to jest w formie przeniesienia w szczególności własności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, udziałów papierów wartościowych, polega na przeniesieniu na udziałowca prawa własności odpowiednio składników majątku, praw majątkowych, których wartość, co prawda, odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku spółki (przez nabycie, objęcie lub wytworzenie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania ich udziałowcowi. Gdyby zatem spółka zdecydowała się najpierw dokonać zbycia tych składników majątkowych, po czym przekazać uzyskane z tej transakcji środki pieniężne na rzecz udziałowca (jako wynagrodzenie za nabycie udziałów w celu ich umorzenia), to uzyskałaby przychód ze zbycia tych składników, prawo do ujęcia jako koszty uzyskania przychodów ze zbycia nierozliczonych podatkowo kosztów ich nabycia, objęcia albo wytworzenia oraz poniosłaby niestanowiący kosztu podatkowego wydatek na zapłatę wynagrodzenia. W konsekwencji spółka osiągnęłaby dochód albo poniosłaby stratę na transakcji zbycia składników majątku czy też praw majątkowych.

W rezultacie, zdaniem organu, choć co do zasady spółka kapitałowa wypłacająca wynagrodzenie na rzecz udziałowca z tytułu umorzenia udziałów, nie uzyskuje przychodów, w szczególności u.p.d.o.p. (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.) nie zawiera przepisu, który dotyczyłby bezpośrednio takiej sytuacji, to jednakże wtedy, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów jest ustalone w formie niepieniężnej, transakcja dokonywana pomiędzy spółką a udziałowcem odpowiada odpłatnemu zbyciu rzeczy lub praw majątkowych. Poza tym oceniając charakter umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej należy zauważyć, że także w tym przypadku spółka niejako decyduje się na zbycie składników majątku na rzecz udziałowca w zamian za cenę odpowiadającą wartości ustalonego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów.

Wobec powyższego organ za uzasadnione uznał więc rozpoznanie w analizowanej sytuacji po stronie spółki przychodu ze zbycia rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.p. Będzie nim, jak podał, wartość ustalonego wynagrodzenia. Zarazem zaznaczył, że w związku z odpłatnym zbyciem składników majątkowych (w tym praw majątkowych) spółka może w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. rozliczyć nieuwzględnione dotąd w jej rozliczeniach podatkowych koszty ich nabycia, wytworzenia, objęcia.

Na koniec organ wyjaśnił, że powołane przez skarżącą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły.

W skierowanym do organu wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik skarżącej podtrzymał argumentację dotychczas zaprezentowaną, a na jej poparcie dodatkowo powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1853/13 oraz z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 399/13.

W odpowiedzi organ stwierdził brak podstaw do zmiany swego stanowiska.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Podniósł zarzut naruszenia art. 12 oraz art. 14 u.p.d.o.p. poprzez błędną ich wykładnię.

W uzasadnieniu powtórzył wywód, jaki zaprezentował uprzednio. Przy tym raz jeszcze zaakcentował, że nie sposób uznać, by w opisanym stanie faktycznym powstał przychód podatkowy, a organ, wskazując, iż co do zasady przychód ten nie powstaje, sam zdaje się ten fakt dostrzegać. Dodał też, że trudno racjonalnie uzasadnić, dlaczego skutki wypłaty wynagrodzenia miałyby być różnicowane w zależności od jego formy. Wreszcie za nieuprawnione uznał ocenianie skutków nabycia udziałów celem umorzenia za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej przez pryzmat następstw sprzedaży praw majątkowych. Zaznaczył przy tym, że są to zupełnie inne transakcje. Na koniec powołał dwa kolejne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 419/13 oraz z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 3222/12, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 118/15 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 638/14.

W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej.

Przy tym wyraził przekonanie, że przekazanie składników majątku udziałowcowi przez skarżącą w związku z nabyciem własnych udziałów w celu umorzenia wypełnia kodeksową definicję sprzedaży, gdzie ceną składników majątkowych jest wartość wynagrodzenia należnego udziałowcowi z tytułu unicestwienia jego udziałów. Jest tak dlatego, ponieważ w wyniku tej czynności cywilnoprawnej dochodzi do zbycia majątku skarżącej na rzecz udziałowca oraz do zmniejszenia jej pasywów (to jest wydanych udziałów). Transakcja ta powinna więc powodować takie same skutki podatkowe jak sprzedaż tych składników majątkowych osobom trzecim, czyli powodować powstanie przychodu w rozumieniu art. 12 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jednocześnie za niewątpliwe organ uznał, iż przysporzeniem majątkowym dla skarżącej są nie tylko zdarzenia gospodarcze powodujące zwiększenie jej aktywów, ale również zdarzenia prawne powodujące zmniejszenie pasywów. Dalej podkreślił, że od strony bilansowej udziały należą do pasywów, natomiast majątek – do aktywów. W wyniku odpłatnego umorzenia własnych udziałów w zamian za składniki majątku skarżącej następuje więc zmniejszenie zarówno pasywów i aktywów spółki, jednak wcześniejsze nabycie przez spółkę tych składników majątku (aktywów) spowodowało lub spowoduje zmniejszenie pasywów spółki w postaci zmniejszenia należności podatkowych poprzez możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na ich nabycie lub odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Tym samym, wbrew twierdzeniu skarżącej, inne są skutki podatkowe zapłaty za nabywane udziały w formie pieniężnej i niepieniężnej.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze twierdząc, że organ błędnie identyfikuje odpłatne zbycie jako to, które zawsze generuje przychód. Skoro Spółka nabywa własne udziały, które muszą zostać umorzone to nie stanowią one przysporzenia majątkowego. Wskazał ponadto na przepis art. 14a u.p.d.o.p. wskazując, że takie opodatkowanie obowiązuje od dnia 1 stycznia 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, po myśli § 2 tegoż artykułu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej interpretacji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wypłacenie wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz jej udziałowca w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie na rzecz X Sp. z o.o. własności wspólnotowego znaku towarowego i prawa ochronnego na znak towarowy dokonywane z tytułu dobrowolnego umorzenia części udziałów prowadzi do powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu

Zdaniem spółki w ramach umorzenia udziałów skutkującego wydaniem na rzecz X Sp. z o.o. znaku towarowego i prawa ochronnego, po stronie wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., ani art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ interpretacyjny uznał, że przeniesienie przez Spółkę prawa własności do znaku towarowego oraz prawa ochronnego na znak towarowy tj. własności prawa majątkowego – w ramach wynagrodzenia z tytułu nabycia własnych udziałów w celu ich umorzenia – skutkuje powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.

Słusznie zauważono w skardze, że sądy administracyjne (przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny) wypowiadały się już w kwestii prawidłowej wykładni pojęcia "odpłatne zbycie". Stwierdzić należy, że NSA zarówno na tle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., jak i na tle art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) uznał, że wypłata wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały, ma charakter świadczenia jednostronnego i nieekwiwalentnego, nie może być więc uznana za odpłatne zbycie składników majątku spółki wtedy, gdy wypłata następuje w formie rzeczowej (niepieniężnej). Tak ugruntowany pogląd zawarto m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2753/11; z 25 marca 2014 r., sygn. akt 830/12; z 8 maja 2014 r., sygn. akt 1338/12; z 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 835/12; z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2562/12; z 19 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 399/13; z 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 419/13 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). We wszystkich tych wyrokach, zapadłych zarówno w odniesieniu do podatku dochodowego od osób prawnych, jak i w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wypłata wynagrodzenia m.in. za umorzone udziały czy tytułem dywidendy, w formie niepieniężnej, w tym przez przeniesienie prawa własności nieruchomości, nie jest odpłatnym zbyciem składników majątku spółki i nie powoduje powstania po stronie spółki przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. (względnie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Sąd podziela tą argumentację; tezy i twierdzenia zawarte w ww. wyrokach zostaną przywołane w niniejszym uzasadnieniu, bowiem skład orzekający nie znalazł podstaw, by odstąpić od wyrażonego tam stanowiska.

Stanowisko organu interpretacyjnego jest nieprawidłowe, a zatem zasadny jest zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię.

Zgodnie z art. 199 § 4 k.s.h. umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Zgodnie z § 5 tego przepisu, w przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku. Umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego, natomiast w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Zgodnie z § 3, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Regulacje te wskazują przede wszystkim, że umorzenie udziałów co do zasady następuje za wynagrodzeniem na rzecz wspólnika, a jedynie za jego wyraźną zgodą, bez wynagrodzenia. W konsekwencji automatycznego (przewidzianego w umowie spółki) umorzenia udziałów, następuje obniżenie kapitału zakładowego spółki, chyba że umorzenie następuje z czystego zysku. W każdym przypadku, w związku z umorzeniem za wynagrodzeniem, spółka, której udziały są umarzane pozbywa się części majątku – zysku lub kapitału zakładowego. Sposób zapłaty wynagrodzenia – w formie pieniężnej czy rzeczowej – nie został określony przez przepisy kodeksu spółek handlowych. Wynagrodzenie za umorzone udziały, zgodnie z zasadą autonomii stron, może być więc wypłacone w formie pieniężnej lub niepieniężnej (rzeczowej).

Nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami Kodeksu spółek handlowych. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy tego kodeksu (art. 199 § 2 k.s.h.). Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż – jak wynika z art. 199 § 2 i § 3 k.s.h. – jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia, niezależnie od tego, czy wynagrodzenie wypłacane jest w pieniądzu czy jest świadczeniem niepieniężnym, jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. Nie ma zatem podstaw, aby dla celów podatkowych wyodrębniać w nim dwie czynności – nabycie udziałów własnych przez spółkę i zbycie części majątku (jako wypłata wynagrodzenia). Podział taki jest podziałem sztucznym, mającym na celu wyłącznie doprowadzenie do powstania obowiązku podatkowego po stronie spółki (por. także wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1950/10).

Przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Według tego przepisu przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Przykładowe kategorie źródeł przychodów określa art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustanowiona w przepisie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. zasada, w myśl której przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów doznaje, czego nie dostrzegł organ interpretacyjny, wyjątków. Stosownie bowiem do art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami – w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Wykładnia językowa art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wskazuje wprost, że umorzenie udziałów w spółce nie stanowi dla niej przychodu. Ustawodawca podatkowy nie rozróżnia przy tym umorzenia odpłatnego czy też bez wynagrodzenia, normując jedynie sytuację faktyczną umorzenia udziałów lub akcji w spółce. Z przepisu tego wynika też, że przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest jedynie kwota otrzymana z tytułu odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia ponad kwotę ich wartości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia. Podlegający opodatkowaniu przychód osiąga zatem udziałowiec i to tylko w kwocie stanowiącej różnicę między ich wartością w dniu ich wniesienia do spółki a w dniu umarzania. Przepis ten jest przepisem szczególnym, co z kolei oznacza, iż powinien być on interpretowany w sposób ścisły, bowiem przez wykładnię, a w szczególności przy zastosowaniu analogii, nie można tworzyć nowych zdarzeń podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu od opodatkowania.

Analiza rodzajów przychodów, wymienionych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przychód to definitywne przysporzenie majątkowe. Źródłem przychodu może być w związku z tym odpłatne zbycie rzeczy czyli takie, w wyniku którego po stronie podatnika powstanie przysporzenie. W analizowanej sprawie Spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez Spółkę przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu. Za przychód taki nie może być bowiem uważane nabycie własnych udziałów, które zostaną umorzone. Przeciwnie umorzenie to powoduje likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego. Zmniejszą się wprawdzie w bilansie pasywa spółki (kapitał zakładowy), jednakże jednocześnie nastąpi zmniejszenie jej aktywów, o majątek oddany udziałowcowi jako wynagrodzenie (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 sierpnia 2012 r., II FSK 1384/10).

Umorzenie udziałów i dokonanie zapłaty za umorzone udziały w formie rzeczowej nie może także być traktowane jako przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.p. Przepis ten reguluje sposób ustalenia przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, ale podstawą jego zastosowania jest jedynie sytuacja, w której nastąpiło odpłatne zbycie rzeczy lub praw. W sytuacji umorzenia udziałów i przekazania wynagrodzenia wspólnikom za umorzone udziały w formie rzeczowej, nie dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub praw. Zapłata za umorzone udziały nie jest równoznaczna z odpłatnym zbyciem, nie jest to bowiem czynność odpłatna, gdyż świadczeniu dokonanemu przez spółkę, nie odpowiada żadne świadczenie ze strony wspólnika.

W ocenie Sądu organ nieprawidłowo utożsamia wypłatę wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej z umową sprzedaży (lub inną umową o charakterze wzajemnym). Przeniesienie składników majątkowych, stanowiące rozliczenie zobowiązania wobec udziałowca nie ma charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegająca na przeniesieniu prawa do określonych składników majątkowych na wspólnika, którego udziały zostaną umorzone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Świadczeniu Spółki na rzecz wierzyciela nie odpowiada bezpośrednio żadne świadczenie z jego strony. Spółka przekaże bowiem wspólnikowi część posiadanego majątku w formie niepieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową Spółki i przepisami okoliczności, czyli dobrowolne umorzenie udziałów wspólnika i związana z tym wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzonych udziałów. Jest to zatem jedynie realizacja zobowiązania wynikającego z uchwały wspólników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10).

Podsumowując Spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez Spółkę podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego. Dokonując niewłaściwej wykładni przepisów art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. organ naruszył prawo i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało dokonanie oceny stanowiska podatnika opisanego we wniosku jako nieprawidłowego. Minister Finansów naruszył zatem przepisy prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 14c §1 o.p. i przepisy prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię. Naruszenia te miały zaś istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie rozpoznając wniosek o udzielenie interpretacji, organ powinien dokonać oceny stanowiska strony przedstawionego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, prezentowanej też w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 tej ustawy oraz § 2 ust. 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153). Zasądzone koszty postępowania obejmują: zwrot wpisu od skargi, opłatę od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika.