Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14 w sprawie ze skargi M. M na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. M kwotę 837 (słownie: osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I.1. Wyrokiem z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. M. (dalej jako Skarżąca) na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

I.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. W sierpniu 2010 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku po matce, zmarłej w dniu 23 kwietnia 2010 r., nieruchomość gruntową. Wnioskodawczyni była jedyną spadkobierczynią. W styczniu 2012 r. zbyła przedmiotową nieruchomość gruntową. Z uzyskanego przychodu w 2012 r. nabyła trzy lokale mieszkalne w stanie deweloperskim. Wnioskodawczyni wskazała, że zakup ww. lokali został dokonany na własne cele mieszkaniowe - swoje i swojej rodziny (męża i córki). Wnioskodawczyni podała, że na dzień nabycia ww. lokali, mieszkała z rodziną w starym domu po swojej matce, jednak wymagał on gruntownego remontu, na który Wnioskodawczyni nie miała pieniędzy. Ze względu na wysokie koszty utrzymania i zły stan zdrowia dom ten zamierzała sprzedać, jednak w związku z kryzysem na rynku nieruchomości sprzedaż była trudna i wymagała czasu. Stąd z powodu trudnej sytuacji życiowej (brak pracy, konieczność utrzymania córki) Wnioskodawczyni w 2013 r., po ich wykończeniu, zdecydowała się na czasowe wynajęcie dwóch z trzech nabytych mieszkań - w celu zminimalizowania kosztów utrzymywania lokali do czasu zbycia starego domu (generującego też konieczne koszty i opłaty). Wnioskodawczyni nie prowadziła, ani nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie wynajmu lokali. Wynajem tych lokali był wyłącznie okazjonalny i zakończył się w 2013 r. Wnioskodawczyni podała, że obecnie - na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji, czyli na dzień 22 stycznia 2014 r. - realizując cele, jakim przyświecała sprzedaż w 2012 r. nieruchomości odziedziczonej w spadku po matce, po wykończeniu nabytych mieszkań i po zakończeniu czasowych wynajmów, Wnioskodawczyni zamieszkała w nabytych dwóch mieszkaniach. Ponadto wskazała, że zameldowała tam siebie i swoją rodzinę. Trzecie mieszkanie Wnioskodawczyni zamierza zamienić w 2014 r. na działkę budowlaną w celu wybudowania na niej domu dla własnych potrzeb mieszkaniowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Pytanie w zakresie stanu faktycznego:

1) Czy własnym celem mieszkaniowym, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U z 2012, poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), zwalniającym od podatku dochodowego przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię, w styczniu 2012 r., ze sprzedaży nieruchomości gruntowej po matce - zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym- jest nabycie w 2012 r. dwóch lokali mieszkalnych, wykończenie ich i po czasowym, trwającym kilka miesięcy i zakończonym w listopadzie i grudniu 2013 r. wynajmie każdego z nich, zamieszkanie w nich przez Wnioskodawczynię i jej rodzinę?

Pytania w zakresie zdarzenia przyszłego:

2) Czy własnym celem mieszkaniowym, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zwalniającym od podatku dochodowego przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię, w styczniu 2012 r., ze sprzedaży nieruchomości gruntowej po jej matce - zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym - jest nabycie w 2012 r. trzech lokali mieszkalnych oraz zamieszkanie w nich przez Wnioskodawczynię i jej rodzinę:

- w dwóch lokalach, gdzie czasowy, trwający kilka miesięcy najem został zakończony w listopadzie i grudniu 2013 r., gdzie faktycznie zamieszkała rodzina Wnioskodawczyni oraz;

- w trzecim mieszkaniu, gdzie przyszłe zakończenie czasowego wynajmu nastąpi we wrześniu 2014 r. i faktycznie wtedy zamieszka tam rodzina Wnioskodawczyni?

3) Czy własnym celem mieszkaniowym, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zwalniającym od podatku dochodowego przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię w styczniu 2012 r. ze sprzedaży nieruchomości gruntowej po matce - zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym -jest nabycie w 2012 r. trzech lokali mieszkalnych, z których:

- dwa lokale mieszkalne są zamieszkiwane przez Wnioskodawczynię i jej rodzinę, po czasowym, trwającym kilka miesięcy i zakończonym w listopadzie i grudniu 2013 r. wynajmie każdego z nich;

- trzeci lokal mieszkalny jeśli nie zostanie zamieszkany przez rodzinę Wnioskodawczyni po zakończeniu czasowego wynajmu (we wrześniu 2014 r.) - będzie zamieniony do końca 2014 r. na działkę budowlaną w celu wybudowania na niej domu, dla potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni?

W ocenie Wnioskodawczyni w zakresie pytania nr 1 i 2, przeznaczenie przez nią przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie mogło korzystać ze zwolnienia przewidzianego wart. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., pod warunkiem, że zakupiony lokal lub prawo do lokalu kwalifikowane będzie w chwili zakupu, jako lokal mieszkalny, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Zatem, aby skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, przychód uzyskany ze sprzedaży musi zostać wydatkowany nie później niż w okresie dwóch lat od sprzedaży, na nabycie określonych ww. zwolnieniem nieruchomości. Pojęcie "własne cele mieszkaniowe" użyte w ww. ustawie, odnosi się do samego prawa własności. W opinii Wnioskodawczyni, fakt kilkumiesięcznego wynajmu zakupionych mieszkań nie powinien negatywnie wpływać na możliwość skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego, ponieważ faktycznie, przez zakup wymienionych mieszkań, ich wyposażenie oraz zamieszkanie Wnioskodawczyni faktycznie realizuje własne cele mieszkaniowe, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. W zakresie pytania nr 3, Wnioskodawczyni wskazała, że nabycie trzech lokali mieszkalnych za środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2012 r., w spadku po matce, z których dwa służą bezpośrednim celom mieszkalnym, a trzeci lokal będzie zamieniony w 2014 r. na działkę gruntu w celu budowy domu mieszkalnego (nie letniskowego), spełnia warunki zwolnienia od podatku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ wydatki te (na nabycie trzech lokali mieszkalnych) służą realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni i jej rodziny. Ustawodawca, zarówno w art. 21 ust. 1 pkt 131, jak i w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, nie zawarł wymogu bezpośredniego wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Ratio legis tych przepisów wskazuje, że cele te będą również osiągane, jeśli wydatki te będą dokonane pośrednio, czyli w przypadku Wnioskodawczyni, przez pośredni zakup mieszkania, które będzie zamienione na działkę budowlaną w celu wybudowania własnego domu.

W interpretacji z dnia 24 kwietna 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretujący wyjaśnił, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest wydatkowanie otrzymanego przychodu w ustawowym terminie i wyłącznie na własne cele mieszkaniowe, określone przez ustawodawcę. Wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, które powinny zaspokajać własne potrzeby mieszkaniowe podatnika a nie innych osób, np. członków rodziny, czy najemców. Zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych poprzez zakup 3 mieszkań i ich remont wykracza co prawda poza przeciętne standardy, jednakże ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe można realizować wyłącznie poprzez zakup jednego mieszkania i jego wyremontowanie. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma to, że wnioskodawczyni zdecydowała się wynająć 3 mieszkania z uwagi na trudną sytuację życiową. Oznacza to, że Wnioskodawczym dokonała zakupu ww. mieszkań, celem uzyskania dodatkowych środków pieniężnych z ich wynajmu. Wskazano wprawdzie, że zakup tych mieszkań miał spełniać cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni, jednak główną przesłanką skłaniającą do zakupu przedmiotowych mieszkań był cel zarobkowy, tj. uzyskanie przychodu z ich wynajmu, cele mieszkaniowe stanowiły dopiero kolejny etap działań Wnioskodawczyni. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej, nabytej przez Wnioskodawczynię w 2010 r. w drodze spadku, wydatkowany na zakup trzech lokali mieszkalnych i ich wykończenie nie będzie podlegał zwolnieniu podatkowemu, ponieważ zakup przedmiotowych mieszkań przeznaczonych na wynajem i ich wykończenie nie stanowi realizacji własnego celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., lecz służy poprawie sytuacji materialnej Wnioskodawczyni.

I.3. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca złożyła skargę na wydaną w sprawie interpretację, zarzucając naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwą interpretację.

I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany zajętego stanowiska w wydanej interpretacji.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przyznał, że pierwszy warunek zwolnienia przedmiotowego dochodu od podatku określony w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., związany z czasem wydatkowania przychodu, został spełniony. Zasadniczy spór dotyczy natomiast interpretacji ustawowego pojęcia "własne cele mieszkaniowe". Sąd przywołał i podzielił poglądy prawne wyrażone w wyrokach WSA w Łodzi z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 874/12, a także z 24 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1639/11. Jak podniesiono, wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z treścią art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., świadczy jedynie o tym, że wydatek został poniesiony na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest jednak wykazanie przez podatnika, że były to jego własne cele mieszkaniowe. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową", dążenie, aby w tym nowym lokalu mieszkać. Wyraz "mieszkaniowe" w wyrażeniu "własne cele mieszkaniowe" należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie mieszkania w znaczeniu przedmiotowym, bo przecież ustawodawca wyraźne przewidział, że cele mieszkaniowe mogą być zrealizowane także poprzez wydatki związane z innymi przedmiotami (np. dom, grunt). Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru w chwili nabycia, brak takiego warunku, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Argumentacja strony zdaje się nie dostrzegać, że intencją ustawodawcy wprowadzającego przedmiotową regulację była pomoc państwa w zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli i to tylko ich własnych, w danym momencie, a nie jak twierdzi strona w przyszłości, a nawet córki. Przyjęcie poglądu strony oznaczałoby w ocenie Sądu, że zaraz po nabyciu lokalu mieszkalnego uprawniającego do zwolnienia z opodatkowania podatnik może realizować inne cele, np. komercyjne, tworzące dla niego dodatkowe źródło finansowania bieżących wydatków, związane np. z wynajęciem nabytego lokalu mieszkalnego. Oparcie się na koncepcji zamiaru z chwili nabycia na własne cele mieszkaniowe jako warunku wystarczającego do uzyskania zwolnienia powoduje, że ten element o charakterze czysto subiektywnym wymyka się spod kontroli administracji podatkowej, stając się potencjalnym źródłem nadużyć w zakresie korzystania ze zwolnień podatkowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter mieszany, tj. podmiotowo - przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją, jaką on realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego niepokrytych celów mieszkaniowych. W świetle tych założeń nie zaspokaja własnych potrzeb mieszkaniowych osoba, która tak jak Wnioskodawczyni, zamieszkuje w domu po rodzicach, i która nabywa 3 mieszkania w stanie deweloperskim, następnie je remontuje po to aby je wynająć, co też następuje. Prima facie z zachowania tego wynika, że nie realizuje w tym okresie własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz zaspokaja cudze, osiągając z tego tytułu wymierne korzyści materialne. W poddanej ocenie normie prawnej ustawodawca nie ogranicza wprawdzie osób fizycznych w dysponowaniu określoną co do ilości liczbą mieszkań, jednakże wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Przyjęcie założenia, że w zależności od zasobności nabywających lokale mieszkalne mogą oni kupić znaczną ilość mieszkań (np. kilkanaście), w których w przyszłości będą realizować cele mieszkaniowe, co jest wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia nie jest do pogodzenia na tle przedmiotowej regulacji będącej wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania.

Sąd pierwszej instancji uznał zatem, iż nabywając kolejne lokale Skarżąca nie działała w celu realizacji "własnych celów mieszkaniowych", w rozumieniu tego pojęcia przyjętym przez organ i akceptowanym w pełni przez sąd. Za nieprawidłowe uznał Sąd także stanowisko strony dotyczące zamiany nabytego lokalu na działkę budowlaną jako realizujące swoiście pojmowany cel mieszkaniowy. Relacja pomiędzy uzyskanym przychodem ze sprzedaży nieruchomości a nabyciem realizującym własny cel mieszkaniowy jest bezpośrednia, na co wskazuje norma art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

II. Pełnomocnik Skarżącej od powyższego wyroku wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz art. 25 u.p.d.o.f. przez ich nieprawidłową wykładnię. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Sądu pierwszej instancji podlega uchyleniu.

Podstawę prawną spornego zagadnienia stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca określił w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Zakres przedmiotowy sprawy, wynikający z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, skutkuje tym, że istotne dla jej rozstrzygnięcia są jedynie te, które zawarte zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. W związku z tym, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Jedyny postawiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył niewłaściwego zastosowania przywołanych przepisów prawa materialnego.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnik może skorzystać z omawianego zwolnienia podatkowego, jeżeli wydatkuje przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe a wydatkowania tego przychodu dokona w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Zagadnieniem budzącym spór w sprawie jest zdefiniowanie własnych celów mieszkaniowych na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wnioskodawczyni podała, że dochód uzyskany ze zbycia nieruchomości przeznaczyła na własne cele mieszkaniowe, tj. zakup trzech lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości. Kupno i sprzedaż nie nastąpiły w ramach działalności gospodarczej. Obecnie wnioskodawczyni zamieszkuje w domu jednorodzinnym po rodzicach, otrzymanym w spadku, który ze względu na koszty utrzymania i stan zdrowia (II grupa inwalidzka) zamierza sprzedać. Obecnie z powodu trudnej sytuacji życiowej (utrata pracy, utrzymanie córki, niski dochód z pracy) zdecydowała się wynająć zakupione mieszkania. Nie prowadzi działalności gospodarczej - wynajmu mieszkań. W przyszłości ww. lokale mieszkalne planuje przeznaczyć na cele mieszkaniowe własne i córki.

Istota stanowiska strony skarżącej sprowadza się do twierdzenia, że w świetle językowej wykładni cytowanych przepisów, każdy z wymieniony w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatek, niejako automatycznie, wypełnia definicję własnego celu mieszkaniowego i o ile dokonany zostanie w przewidzianym terminie powoduje zwolnienie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę argumentował m. in., że z zachowania wnioskodawczyni wynika, że nie realizuje ona w tym okresie własnych celów mieszkaniowych lecz zaspakaja cudze, osiągając z tego tytułu wymierne korzyści materialne. Należy zgodzić się ze stroną, że ustawodawca w poddanej ocenie normie prawnej nie ogranicza osób fizycznych w dysponowaniu określoną co do ilości liczbą mieszkań, jednakowoż wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Przyjęcie założenia, że w zależności od zasobności nabywających lokale mieszkalne mogą oni kupić znaczną ilość mieszkań (np. kilkanaście), w których w przyszłości będą realizować swe cele mieszkaniowe co jest wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia, jak dowodzi strona, nie jest do pogodzenia na tle przedmiotowej regulacji, będącej wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, wyrazem czego jest postulowany zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków – exceptiones non sunt exctendendae.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela przedstawiony wyżej pogląd zawierający się w paremii exceptiones non sunt exctendendae. Rzecz jednak w tym, że tak jak zakazana jest wykładnia rozszerzająca wyjątków, tak też niedopuszczalna jest wykładnia zawężająca tychże. Pamiętać należy, że zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Zatem wykładnia przepisu statuującego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób aby z jednej strony faktycznie nie dochodziło do rozszerzenie zakresu wykładanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby w każdy przypadku faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany. W doktrynie wyrażany jest pogląd akceptowany w orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 555/15).

Trzeba także w końcu uwzględnić okoliczność, na którą zwrócił uwagę pełnomocnik organu na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a mianowicie możliwość kontroli zachowania warunków skorzystania z ulgi przez podatnika. Przy czym w tym ostatnim przypadku zakres kontroli i możliwości jej przeprowadzenia nie mogą wpływać na treść i zakres ulgi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji aprobując stanowisko organu interpretującego, zbyt wąsko ujął realizacje własnych celów mieszkaniowych, przez to zasadnym okazał się zarzut naruszenia art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Po pierwsze nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. Niemniej jednak od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy będzie zależało, czy rzeczywiście takie zakupy realizują ustawowy warunek uznania własnych celów mieszkaniowych. Jeżeli zatem podatnik dokonuje zakupu co najmniej dwóch lokali mieszkaniowych w dwóch różnych miejscowościach, co wynika stąd, że w jednej miejscowości pracuje, w drugie koncentruje się jego życie rodzinne wówczas można uznać, że własny cel mieszkaniowy jest realizowany w odniesieniu do obu lokali. Także w sytuacji, gdy dwa położone obok siebie lokale mogą zostać połączone można uznać, że cel mieszkaniowy może być realizowany. Z drugiej jednak strony nie można mówić o realizacji własnych celów mieszkaniowych w sytuacji, gdy podatnik deklaruje, że jedno z zakupionych mieszkań zamierza przeznaczyć dla córki. Podatnik nie realizuje wówczas własnego celu mieszkaniowego ale cel mieszkaniowy innej osoby, i nie ma tutaj znaczenia w jakim stosunku pokrewieństwa ta inna osoba pozostaje względem podatnika.

Kolejną kwestią, która wymaga tutaj oceny jest wynajmowanie zakupionych lokali mieszkaniowych. Ta okoliczność jak należy wnioskować z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji jak i z uzasadnienia interpretacji indywidualnej przesądziła o negatywnej ocenie stanowiska własnego podatnika. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena ta jest jednak zbyt uproszczona. Przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca formułując warunki skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w tym zakresie milczy. Zatem nie można zaakceptować poglądu, że czasowe, o charakterze okazjonalnym wynajęcie zakupionego lokalu mieszkalnego wyklucza co do zasady możliwość skorzystania z tej ulgi. Organ podatkowy musi tutaj uwzględnić te okoliczności, które zostały przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a które niewątpliwie stanowią elementy stanu faktycznego istotne w kontekście rozpoznawanej sprawy. Otóż wnioskodawczyni wyjaśnia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że dom jednorodzinny, który obecnie zamieszkuje zamierza sprzedać. Jednocześnie ze względu na trudną sytuację życiową zakupione trzy lokale mieszkalne zamierza czasowo wynająć (wynajęła). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z przedstawionych okoliczności stanu faktycznego nie da się zasadnie wywieść jak czyni to organ, że główną przesłanką skłaniającą podatniczkę do zakupu rzeczonych mieszkań był cel zarobkowy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie w nich realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia. Zgodzić się jednak należy z Sądem pierwszej instancji, że dla uznania spełnienia warunków skorzystania z ulgi nie jest wystarczająca sama deklaracja podatnika, że poprzez wskazane zakupy realizuje swój cel mieszkaniowy. Ustawodawca nie odniósł bowiem skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od werbalnej deklaracji takiego zamiaru w chwili nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe. Zatem ocena musi dotyczyć tego, czy cel ten jest obiektywnie realizowany w stanie faktycznym sprawy. Dopiero pełne i wyczerpujące rozważenie przez organ interpretujący wszystkich elementów stanu faktycznego, z uwzględnieniem uwag Naczelnego Sądu Administracyjnego co do wykładni analizowanego przepisu pozwoli na prawidłową ocenę stanowiska wnioskodawczyni.

W tym miejscu należy odnotować, że interpretacja podatkowa realizuje swoją funkcję ochronną jedynie wówczas, gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest zgodny ze stanem faktycznym, który rzeczywiście zaistniał.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można zgodzić się z poglądem autora skargi kasacyjnej, że przepis art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. zawiera legalną definicję zwrotu "własne cele mieszkaniowe". Przepis ten stanowi, in initio: "Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powołany wyżej przepis definiuje więc zwrot "cele mieszkaniowe", a nie jak chce strona skarżąca "własne cele mieszkaniowe". W konsekwencji należy stwierdzić, że zawiera on jedynie katalog wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe skutkujących zastosowaniem przedmiotowej ulgi. W ten sposób, z ogółu możliwych do poniesienia w związku z realizacją celu mieszkaniowego wydatków, ustawodawca wyodrębnił te, od których wystąpienia uzależnił preferencyjne traktowanie polegające na zwolnieniu przedmiotowego przychodu z opodatkowania. Innymi słowy, przepis ten nie wyjaśnia, które wydatki należy uznawać za wydatki poniesione na "własne cele mieszkaniowe", lecz zawęża stosowanie omawianej ulgi do enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatków. Dopiero do tak określonego katalogu wydatków o charakterze przedmiotowym należy zastosować kwalifikator o charakterze podmiotowym wyrażający się w zwrocie "własne".

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 ww. ustawy.