Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2016 r. sprawy ze skargi "A"S sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia (...) kwietnia 2016 r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Prezydenta Miasta na rzecz "A" sp. z o.o. w W. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

I SA/Rz 531/16

UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Prezydenta Miasta – z dnia [...] kwietnia 2016r. nr [...].

Skarżąca "A" (dalej: Spółka) wskazała (pisma z dnia 5 i 29 stycznia 2016r.), że na gruncie dzierżawionym przez Spółkę od instytucji budżetowej wybudowana jest hala sportowa, którą tworzy boisko piłkarskie oraz zainstalowana nad nim powłoka pneumatyczna (balon), która jest powłoką sezonową, ściąganą na okres wiosenno-letni i nie jest trwale związana z gruntem.

Nieruchomość gruntowa – przedmiot dzierżawy – jest gruntem w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014r. poz. 849 ze zm.; obecnie – tekst jednolity Dz.U. z 2016r. poz. 716; dalej: ustawa podatkowa) i podlega opodatkowaniu a podatnikiem jest wydzierżawiająca – instytucja budżetowa. Natomiast hala balonowa nie stanowi budynku ani obiektu małej architektury w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1991r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2013r. poz. 1409; dalej: Prawo budowlane). Stanowi tymczasowy obiekt budowlany, niepołączony trwale z gruntem i nie została ta hala wymieniona w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, co wyklucza zaliczenie jej do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, a co wyklucza jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej).

We wspomnianej interpretacji indywidualnej Prezydent Miasta uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a definicję legalną budowli zawiera art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy i przez budowlę należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicji obiektu tymczasowego należy poszukiwać w prawie budowlanym. Pojęcie tymczasowego obiektu oznacza szczególną kategorię obiektów budowlanych będących w zależności od swego charakteru budynkami, budowlami lub obiektami małej architektury, które odpowiadają równocześnie kryteriom określonym w art. 3 ust. 5 Prawa budowlanego to znaczy przeznaczone są do czasowego użytkowania w okresie krótszym od ich trwałości technicznej przewidziane do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, bądź są obiektami budowlanymi nie połączonymi trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Definicja "obiektu budowlanego" w prawie budowlanym została skonstruowana przy użyciu definicji budynku, budowli i obiektu małej architektury. Z brzmienia art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego wynika, że wyliczenie ma charakter wyczerpujący, zatem każdy obiekt budowlany można zaliczyć do którejś z trzech wymienionych kategorii, przepis ten nie wprowadza nowej kategorii obiektu budowlanego, poza wymienionymi w art. 3 Prawa budowlanego, a w celu ustalenia, czy obiekt określany tymczasowym jest budynkiem, budowlą bądź obiektem małej architektury – należy przeanalizować czy spełnia kryteria określone w art. 3 pkt 2, 3 i 4 Prawa budowlanego. W tym sensie odrębną kategorią obiektów budowlanych nie są "tymczasowe obiekty budowlane". Te bowiem są odmianą obiektów budowlanych wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzna cechy, wobec czego również w kategoriach "budynków", "budowli" czy też "obiektów małej architektury" mogą mieścić się takie, które spełniają te cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Obiekt budowlany – w rozumieniu art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego nie może zostać wykluczony z kategorii budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Jeżeli taki obiekt stanowi całość techniczno-użytkową oraz ma związek z działalnością gospodarczą podatnika, może być objęty podatkiem od nieruchomości (uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 2014r. – II FPS 11/13). Przedmiotowa powłoka pneumatyczna przykrywająca boisko stanowi tymczasowy obiekt budowlany nie związany trwale z gruntem, co wskazuje że powłoka ta nie stanowi części budowli, w skład której wchodziłoby również boisko. Stanowi tymczasowy obiekt budowlany, gdyż nie występuje tu element całości technicznej w sensie istnienia między poszczególnymi elementami powiązań o charakterze fizycznym, choć jest to niewątpliwie całość użytkowa. Powłoka pneumatyczna z boiskiem mają związek funkcjonalny, a więc taki który umożliwia prawidłowe działanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stanowi tymczasową budowlę. Z zestawienia sportowego charakteru obiektu (gdyż hala tworzy użytkową całość – ale nie techniczno-użytkową z boiskiem piłkarskim, nad którym jest umiejscowiona) oraz zakwalifikowania tego tymczasowego obiektu budowlanego jako tymczasowej budowli płynie wniosek, że obiekt będący przedmiotem interpretacji stanowi tymczasową budowlę sportową, a ta jest wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Prawo budowlane nie zawiera definicji budowli sportowej. W literaturze fachowej przyjmuje się, że budowla sportowa to rodzaj budowli przeznaczonej do uprawiania sportu i rekreacji. Zaliczenie takiego obiektu budowlanego do kategorii budowli zostało dokonane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Prawo budowlane zalicza budowle sportowe do kategorii V obiektów budowlanych i wymienia w załączniku listę przykładowych obiektów: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie. Wszystko to wskazuje, że analizowany obiekt należy zakwalifikować jako budowlę sportową, wymienioną wprost w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej.

Spółka wezwała Prezydenta Miasta (pismem z dnia 29 kwietnia 2016r.) do usunięcia naruszenia prawa, a organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska (pismo z dnia 10 maja 2016r.).

Spółka wniosła skargę na interpretację do sądu administracyjnego i zarzuciła dopuszczenie się przez organ błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.

1) art. 3 pkt 3 i 5 Prawa budowlanego poprzez niewłaściwe przyjęcie, że pneumatyczna hala namiotowa (hala balonowa) jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, nie zaś tymczasowym obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego,

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej poprzez niewłaściwe przyjęcie, że pneumatyczna hala namiotowa (hala balonowa) jest opodatkowana podatkiem od nieruchomości.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji (na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, na podstawie art. art. 200 i 205 P.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Sąd podkreśla, że z mocy art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego; sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spółka skargę oparła na zarzucie dopuszczenia się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Z mocy art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej określenie "budowla" użyta w tej ustawie oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem, zaś z mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pomiędzy Spółką a Prezydentem Miasta nie istnieje spór, co do tego, że hala namiotowa jest tymczasowym obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 ust. 5 Prawa budowlanego, natomiast dokonując dalszej jurydycznej oceny organ interpretacyjny wskazał, że hala ta stanowi tymczasową budowlę sportową i jest wprost wymieniona w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, co w konsekwencji prowadzi do oceny, że stanowi ona przedmiot opodatkowania. Natomiast Spółka podnosi, że taka supozycja organu nie jest uprawniona; przepisy prawa budowlanego nie znają pojęcia tymczasowa budowla sportowa. W ocenie Sądu stanowisko Spółki – aczkolwiek zasadne co do istoty – w ostatnio podniesionej kwestii nie znajduje jurydycznego i orzeczniczego uzasadnienia. Prawo budowlane, konstrukcja zawartych w nich definicji, uprawnia, jak to zasadnie wskazał Prezydent Miasta, do stwierdzenia, że tymczasowe obiekty budowlane nie są odrębną kategorią obiektów budowlanych, zaś są odmianą obiektów budowlanych wyodrębnioną ze względu na pewne specyficzne cechy i mogą się one mieścić (tymczasowe obiekty budowlane) w kategoriach: budynków, budowli i obiektów małej architektury. Ten błędny pogląd Spółki nie ma jednak wpływu na wyniki sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji, w aspekcie podniesionych zarzutów w skardze, która doprowadziła Sąd do przekonania o wadliwości zaskarżonej interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 3 lutego 2014r. podjął uchwałę II FPS 11/13, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego. Spełniający wskazane kryteria tymczasowy obiekt budowlany, o ile jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. W uzasadnieniu tej uchwały NSA zaakceptował, powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydany w sprawie P 33/09, że jakkolwiek nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji Prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się z analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do ustawy podatkowej nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. Precyzyjnie ujmując z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, lecz będące obiektami jedynie do niej podobnymi. W dalszej części uzasadnienia NSA podkreślił, że w każdej sprawie dotyczącej ciężarów publicznoprawnych związanych z tymczasowym obiektem budowlanym niezbędne jest ustalenie, czy dany obiekt można zakwalifikować jako budowlę według kryteriów wskazanych w tezie uchwały.

Skład orzekający w niniejszej sprawie odwołuje się również do stwierdzenia, że unormowanie z art. 217 Konstytucji RP oznacza nie tylko obowiązek uregulowania kwestii wymienionych w tej normie w ustawie, ale także uregulowania w sposób odpowiedni dla ich specyfiki. Reguły demokratycznego Państwa prawnego sprawiają, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i obowiązki obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. W wyroku z dnia 18 lipca 2013r. sygn. akt SK 18/09 Trybunał Konstytucyjny wskazał, że: "zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków". Z zasady określoności wypływa wymóg uregulowania wszystkich elementów stosunku podatkowego w akcie rangi ustawowej w sposób dostatecznie precyzyjny i jasny. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji (wyrok TK z dnia 19 czerwca 1992r. sygn.. akt U6/92, OTK 1992, Nr 1, poz. 13). Adresat normy prawnej musi bowiem wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować (wyrok TK z dnia 10 listopada 1998r. sygn. akt K39/97, OTK 1998, Nr 6, poz. 99).

Wspomniane: uchwała NSA, wyroki Trybunału Konstytucyjnego oraz przytoczone uwagi dotyczące zasad określoności przepisów daninowych, co jest akcentowane w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego uprawniają do stwierdzenia, że w przypadku tymczasowych obiektów budowlanych, jeżeli taki tymczasowy obiekt budowlany został wymieniony wprost w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego to musi być on wymieniony również w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego lub innych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej, aby mógł być zakwalifikowany jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Innymi słowy warunkiem przyjęcia, że tymczasowy obiekt budowlany podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest jego wymienienie wprost w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego. We wniosku o interpretację Spółka, ale również Prezydent Miasta Krosna w zaskarżonej interpretacji wskazują, że mamy do czynienia z powłoką pneumatyczną (Organ na karcie 3 interpretacji używa sformułowania: "Zatem powłoka pneumatyczna (...)"). Powłoka pneumatyczna jest wymieniona wprost w art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego, natomiast nie jest wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W ocenie Sądu uniemożliwia to biorąc pod uwagę zasady określoności prawa daninowego i pewności potencjalnego podatnika, przyjąć że powłoka pneumatyczna jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Wprawdzie organ interpretacyjny wskazał, że przedmiotowa powłoka pneumatyczna jest tymczasową budowlą sportową, ale w ocenie Sądu, takie pochodne zakwalifikowanie tymczasowego obiektu budowlanego, wprost wymienionego jako tymczasowy obiekt budowlany (art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego) jest z punktu tworzenia, wykładani i stosowania prawa daninowego niedopuszczalne. W konsekwencji więc należy uznać za uzasadniony zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego i niewłaściwej oceny co do jego zastosowania tj. art. 3 pkt 3 i 5 Prawa budowlanego, a także art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej.

Wobec powyższego Sąd był zobowiązany do uchylenia zaskarżonej interpretacji – na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. (który to przepis nie został wskazany we wnioskach skargi, ale nie uniemożliwia to jego zastosowania, bo w tym zakresie nie działa norma z art. 57a P.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na postawie art. 200 i 205 P.p.s.a.