Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia del. WSA Małgorzata Grzelak Protokolant Konrad Piasecki po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. Spółki z o.o. w K.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 14 stycznia 2014 r., sygn. akt II SA/Op 469/13 w sprawie ze skargi M. Spółki z o.o. w K.-K. na decyzję Zarządu Województwa Opolskiego z dnia [...] sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dofinansowania z budżetu Unii Europejskiej oddala skargę kasacyjną

Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę M. Spółki z o.o. w K. – K. na decyzję Zarządu Województwa Opolskiego z dnia [...] sierpnia 2013 r. w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dofinansowania z budżetu Unii Europejskiej.

Stan sprawy przyjęty przez Sąd I instancji przedstawiał się następująco:

W dniach od 5 do 7 grudnia 2011 r. Dyrektor Opolskiego Centrum Rozwoju Gospodarki w O. – Instytucja Pośrednicząca I stopnia – przeprowadził kontrolę planowaną na zakończenie realizacji projektu "Rozwój i dywersyfikacja działalności poprzez wzrost innowacyjności i wprowadzenie nowych usług" skarżącej spółki w miejscu jego realizacji. W sporządzonej informacji pokontrolnej stanowiącej wynik przeprowadzonej kontroli wskazano, że część wydatków związanych z realizacją tego projektu została poniesiona z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm., dalej: ustawa o swobodzie działalności gospodarczej), wobec czego wydatki te, w wysokości 392.128,00 złotych, uznano za niekwalifikowalne. Rozpoznając wniesione zastrzeżenia i uwagi skarżącej, Zarząd Województwa Opolskiego – Instytucja Zarządzająca Regionalnym Programem Operacyjnym Województwa Opolskiego – potwierdziła zasadność stwierdzonych nieprawidłowości i dodatkowo uznała za niekwalifikowalne wydatki poniesione przez skarżącą w formie gotówkowej w kwocie 29.000,00 złotych. Ostateczną kwotą wydatków, jakie zostały uznane za niekwalifikowalne była kwota 421.128,00 złotych. W wyniku przekazania skarżącej drugiej wersji informacji pokontrolnej i wniesienia przez nią zastrzeżeń oraz uwag, Instytucja Pośrednicząca II stopnia wystosowała do spółki zalecenia pokontrolne, zatwierdzone przez Instytucję Pośredniczącą I stopnia, wzywając ją do zwrotu części dofinansowania w kwocie 240.042,96 złotych wraz z odsetkami. Wobec niedokonania zwrotu środków i upływu terminu do dokonania tej czynności, Instytucja Pośrednicząca II stopnia po raz kolejny wezwała skarżącą do zwrotu środków lub wyrażenia zgodny na pomniejszenie kolejnych płatności. Również to wezwanie pozostało bez odpowiedzi ze strony spółki.

Wydana przez Instytucję Pośrednicząca II stopnia, w związku z zaistniałym stanem sprawy, decyzja z dnia [...] listopad 2012 r. zobowiązując skarżącą spółkę do zwrotu środków w kwocie 240.042,96 złotych, uznanych za niekwalifikowalne w ramach realizowanego projektu, została decyzją Zarządu Województwa Opolskiego z dnia 12 marca 2013 r. uchylona w całości ze względów proceduralnych i przekazana do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Instytucja Pośredniczącą II stopnia decyzją z dnia 20 maja 2013 r. zobowiązała skarżącą spółkę do zwrotu części dofinansowania w kwocie 240.042,96 złotych. Organ wskazując na treść art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy, w każdym przypadku, gdy jednorazowa wartość transakcji bez względu na liczbę wynikających z niej płatności przekracza równowartość 15.000 euro, stwierdził, że dokonane przez skarżącą spółkę płatności gotówkowe tytułem wynagrodzenia z wykonane roboty budowlano – instalacyjne stanowiły płatności w rozumieniu powołanego przepisu i były wydatkiem niekwalifikowalnym.

Objętą skargą decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Zarząd Województwa Opolskiego utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach decyzji organ odwoławczy wskazał, że skarżąca spółka zawarła szereg umów z kilkoma kontrahentami – wykonawcami robót budowlanych. Uznając, że brak jest legalnej definicji "jednorazowej transakcji" należało przyjąć, iż chodziło o ogólną/łączną wartość wierzytelności bądź zobowiązań określoną w umowie pomiędzy tymi samymi przedsiębiorcami. Skarżąca nie wykazała przyczyn, dla których zamiast jednej umowy z każdym z wykonawców zawarła ich kilka. W ocenie organu takie działanie miało na celu obejście art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Przepis ten, bowiem stanowi o wartości jednorazowej transakcji nie zaś płatności. Zdaniem organu okoliczność, że umowy i faktury potwierdzające wykonanie prac, dotyczące wykonania w różnych częściach tej samej inwestycji nie była wystarczająca do uznania tych transakcji za rożne. Przyznane dofinansowanie zostało wobec tego wykorzystane z naruszeniem procedur określonych w art. 208 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104, ze zm., dalej: ustaw o finansach publicznych), w tym art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Sąd I instancji oddalając skargę na tą decyzję wskazał, że podstawę dofinansowania projektu stanowiła umowa o dofinansowanie projektu zawarta przez beneficjenta z instytucją zarządzającą, działającą w jej imieniu instytucją pośredniczącą lub instytucją wdrażającą. Umowa zawarta pomiędzy skarżącą spółką, a Opolskim Centrum Rozwoju Gospodarki o dofinansowanie projektu, w § 4 ust. 4 określała poszczególne zobowiązania beneficjenta w związku z realizacją projektu. Przepis § 7 umowy zawierał natomiast postanowienia o zobowiązaniu beneficjenta do zwrotu całości lub części otrzymanego dofinansowania wykorzystanego bez zachowania obowiązujących procedur, o których mowa w art. 208 ustawy o finansach publicznych niezgodnie z przeznaczeniem w szczególności powodujących niezrealizowanie pełnego zakresu rzeczowego, o którym mowa w § 3 ust. 3 i 5 umowy, bądź pobranego w całości lub części otrzymanego dofinansowania w sposób nienależny lub w nadmiernej wysokości, wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. W § 22 zawarto zapis o wiążących strony postanowieniach Vademecum dla beneficjentów. Zgodnie z jego zapisami zawartymi w rozdziale 1.4.6. "Warunki rozliczenia wydatków", beneficjent miał obowiązek stosować przepis art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Sąd I instancji wskazał również, że inwestycję, na którą skarżąca spółka uzyskała dofinansowanie, realizowała poprzez powierzenie wykonywania budowy Stacji Obsługi Pojazdów (projektu, którego dotyczył wniosek o dofinansowanie) kilku firmom wykonawczy – Z.-B. Usługi Ogólnobudowlane Z. F., Usługi Ogólnobudowlane N. Z., Instalatorstwo Elektryczne D. W., T. T. T., S.- T. s.c, Posadzkarstwo A. Ch. oraz F.H.U. J. s.c. Z każdą z tych firm zawarła kilka umów, szczegółowo określając zakres prac i kwotę netto danej usługi. W takim stanie sprawy Sąd I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że zawarcie szeregu umów z wykonawcami stanowiło w przypadku każdej z umów osobną transakcję. Dzielenie zamówienia na części nie mogło skutkować brakiem zastosowania przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w okoliczności nieprzekraczania przez żadną cześć zamówienia progu kwotowego. W ocenie Sądu brak było podstaw do przyjęcia, że zlecanie temu samemu wykonawcy realizacji robót na podstawie wielu umów nie stanowiło jednorazowej transakcji. Jednorazowa transakcji jest, bowiem ogólną (łączną) wartością wierzytelności lub zobowiązań dotyczącą realizacji tej samej inwestycji pomiędzy tymi samymi przedsiębiorcami, zatem obowiązek przeprowadzania rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego istnieje także w przypadku, kiedy przedsiębiorcy będący kontrahentami z tytułu umowy, której wartość świadczenia przekracza 15.000 euro, dokonują płatności na raty (w części), a wielkość poszczególnych rat jest niższa niż wspomniana kwota.

Mając na uwadze informacje zawarte w dokumentach finansowo – księgowych dołączonych do wniosku spółki o płatność, z których wynikało, że firma Z.-B. F. Z. wystawiła faktury na łączną kwotę 256.030,00 zł., S. T. s.c. na łączną kwotę 89.060 zł; T. na łączną kwotę 73.068,24 zł; J. s.c. na łączną kwotę 75.481,40 zł; A. Ch. na łączną kwotę 227.625,10 zł., a więc na kwoty których równowartość przekraczała 15.000 euro według kursu właściwego dla ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego bezpośrednio miesiąc, w którym strony dokonały transakcji, Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu co do obowiązku spółki dokonywania rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego, zgodnie z art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W konsekwencji potraktowanie przez skarżącą zapłat na rzecz wymienionych kontrahentów (faktury VAT i rachunek zapłaty) jako wydatek kwalifikowany było nieprawidłowe i prowadziło do trafności orzeczenia o zwrocie kwoty stanowiącej wartość przyznanego dofinansowania dotyczącego tych faktur i rachunku.

Sąd I instancji nie podzielił poglądu skarżącej, że art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczy transakcji dokonanych w okresie roku obrachunkowego i podatkowego. Przepis ten stanowi wyłącznie o jednorazowej transakcji, którą może być wieloletnia umowa o roboty budowlane czy dostawy, a więc nie obejmującej jednego roku. Sąd zwrócił uwagę w tym zakresie na treść art. 65 § 2 Kodeku cywilnego, że w umowach należy badać ich cel i zgodny zamiar stron.

W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

Skargą kasacyjną M. Spółka z o.o. w K. – K. zaskarżyła w całości wyrok Sąd I instancji zarzucając mu naruszenie:

1. przepisów postępowania:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w zw. z art. 138 § 1 pkt 2 i art. 107 § 3 k.p.a., poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania przez organy obu instancji, które miały wpływ na wynik sprawy, polegające w szczególności na niewyjaśnieniu przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i nieokreśleniu, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. W odniesieniu do uzasadnienia faktycznego nie wskazano, jakie dowody uznano za udowodnione, dowodów na których oparto rozstrzygnięcie oraz przyczyn, z powodu, których innym dowodom odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej z uzasadnieniem tego przyczyny, natomiast w uzasadnieniu prawnym nie wyjaśniono podstawy prawnej, na której oparto rozstrzygnięcie w odniesieniu do poszczególnych zdarzeń gospodarczych. Bez zachowania tych elementów decyzji strona nie ma możliwości obrony swych interesów oraz prowadzenia polemiki z jej treścią, a tym samym WSA naruszył art. 135 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się do naruszenia przepisów postępowania przez organy obu instancji pomimo ich wyartykułowania w treści skargi z przywołaniem dowodów znajdujących się w aktach sprawy;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w związku z wystąpieniem sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego, czym naruszono art. 7, art. 8, art. 9 i art. 77 § 1 k.p.a.;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w związku z naruszeniem art. 3531 oraz art. 65 Kodeksu cywilnego, poprzez ich błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, ze zawieranie przez skarżącą umów o roboty budowlane obejmujące różny zakres rzeczowy wykonywanych robót w różnych odstępach czasu z tym samym wykonawcą stanowi jedną umowę, a tym samym zaniechaniu uwzględnienia w procesie wykładni obiektywnej umów ich istoty (celu), jakim jest ustalenie sposobu rozumienia oświadczenia woli przez jego adresata, dokonującego starannych zabiegów interpretacyjnych oraz pominięciu w procesie wykładni umów podstawowych dyrektywy wykładni, takich jak: nakaz uwzględnienia okoliczności związanych z wykonywaniem umowy przez strony i zachowaniem stron po zawarciu umowy, nakaz uwzględnienia okoliczności związanych z historią relacji pomiędzy stronami, nakaz uwzględnienia zasad współżycia społecznego oraz na pominięciu subsydiarnych dyrektyw wykładni, takich jak dyrektywa nakazująca uwzględniać okoliczności związane z zawieraniem umowy oraz dyrektywy racjonalnego działania uczestników obrotu, przy uwzględnieniu ich profesjonalnego charakteru, podczas gdy prawidłowa wykładnia postanowień Umów, uwzględnia w sposób prawidłowy wszystkie istotne dyrektywy wykładni wynikające z art. 3531 oraz art. 65 Kodeksu cywilnego;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez nieuznanie przez WSA w zakresie wskazanym w punkcie 1 lit. a), b) i c) niniejszego punktu, iż uchybienie ww. przepisom nie stanowi naruszenia zasad postępowania administracyjnego oraz nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a więc również w związku z tym naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a ponieważ sądy administracyjne sprawują – zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych; wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta na zasadzie art. 1 § 2 powołanej ustawy sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeśli ustawy nie stanowią inaczej, w konsekwencji ww. okoliczności, ze względu na to, że WSA w O. wykonał we wskazanym zakresie funkcję kontrolną niewłaściwie, również naruszenie art. 1 § 2 ustawy oraz art. 3 § 2 p.p.s.a.

2. prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie:

a) 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego błędną wykładnię, tj. jego niewłaściwą interpretację, niewłaściwe błędne zrozumienie polegające na przyjęciu, że pojęcie "inwestycja" jest tożsame z pojęciem "jednorazowa transakcja" a tym samym błędne przyjęcie, że dokonywane przez skarżącą płatności w gotówce temu samemu wykonawcy za wykonane roboty budowlane na przestrzeni lat 2008 – 2011 przy realizacji inwestycji pt. budowa Stacji Obsługi Pojazdów na podstawie wielu umów obejmujących różny zakres rzeczowy wykonywanych robót, których jednorazowa wartość nie przekracza 15.000 euro, nie stanowi jednorazowej transakcji, a tym samym uznanie, że wydatki uregulowane w ten sposób nie stanowią wydatków kwalifikowanych;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego błędną wykładnię, tj. niewłaściwą interpretację, niewłaściwe błędne rozumienie polegające na przyjęciu, że uregulowanie zobowiązań przez skarżącą wobec wykonawców robót budowlanych w formie bezgotówkowej przez potrącenie jego należności ze zobowiązaniami w trybie art. 498 i 499 Kodeksu cywilnego narusza art. 22 ust. 1, a tym samym uznanie, że wydatki uregulowane w ten sposób nie stanowią wydatków kwalifikowanych;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 211 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) oraz art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, tj. norma prawna została właściwie wyjaśniona, odkodowana, ale nie odnosi się do rozstrzyganego stanu faktycznego w związku z błędną wykładnią art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie wskazanym pod lit. a) i b) niniejszego punktu, skutkujące zobowiązaniem skarżącej do zwrotu części dofinansowania w kwocie 240.042,96 zł.

Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w O. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Zarząd Województwa Opolskiego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji.

Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności należy rozpoznać ten drugi z zarzutów, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 t., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120; zob. szerzej J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010, s. 419). Należy także podkreślić, iż z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że o ich skuteczności nie decyduje każde naruszenie przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów procesowych, ale jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej.

Na wstępie należy podkreślić, iż w skardze kasacyjnej wyartykułowano zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez WSA przez błędna ich wykładnię (art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w zw. z art. 211 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) oraz art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych), jak i zarzuty naruszenia prawa procesowego przez ich niezastosowanie (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) p.p.s.a.a.) lub błędne zastosowanie (art. 151 p.p.s.a.) w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj.: art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez jego błędną wykładnię, w zw. z art. 211 ustawy o finansach publicznych w zw. z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) oraz art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, tj.: "norma prawna została właściwie wyjaśniona, odkodowana, ale nie odnosi się do rozstrzyganego stanu faktycznego w związku z błędną wykładnią art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w zakresie wskazanym pod lit. a) i b) niniejszego punktu, skutkujące zobowiązaniem skarżącej do zwrotu części dofinansowania w kwocie 240.042,96 zł."

Taki sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej powoduje, iż zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych, jak i przepisów materialnych, Naczelny Sąd Administracyjny musi rozpoznać łącznie, a właściwie dając pierwszeństwo zarzutom naruszenia prawa materialnego. Art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi, że: "Dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywana działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) strona transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji." Jak podnosi się w doktrynie i judykaturze (por.: K. Kohutek: Komentarz do art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, LEX) dla wyznaczenia zakresu obowiązku wynikającego z art. 22 ust. 1 u.s.d.g. konieczne jest ustalenie znaczenia pojęcia "jednorazowa wartość transakcji". Pod tym pojęciem należy rozumieć ogólną (łączną) wartość wierzytelności lub zobowiązań określoną w umowie pomiędzy przedsiębiorcami. Oznacza to, że obowiązek przeprowadzania rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem rachunku bankowego istnieje także w przypadku, kiedy przedsiębiorcy będący kontrahentami z tytułu umowy, której wartość świadczenia przekracza 15.000 euro, dokonują płatności na raty (w części), a wielkość poszczególnych rat jest niższa niż wspomniana kwota (tak por.: I. Lewandowska: Gotówka do 15 tys. euro, Rzeczpospolita z dnia 16 sierpnia 2004 r., s. C2). Artykuł 22 ust. 1 u.s.d.g. nie wprowadza także czasowego ograniczenia okresu zliczania pojedynczych płatności (na co zwraca się uwagę w piśmiennictwie - P. Bodył-Szymala, M. Różalski: Za dużo drogowskazów, Rzeczpospolita nr 201 z dnia 27 sierpnia 2004 r., s. C3).

Z art. 22 ust. 1 u.s.d.g wynika, iż przewidziany w nim obowiązek dotyczy płatności "związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą" przedsiębiorcy. Nie powstaje on zatem w przypadku, gdy dana płatność nie pozostaje w takim związku. Będzie to dotyczyć przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, którzy dokonują transakcji w celach niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (w myśl przepisów Kodeksu cywilnego są oni wówczas traktowani jako konsumenci; zob. art. 221 k.c.).

Wprowadzenie obowiązku przewidzianego w art. 22 ust. 1 u.s.d.g. ma służyć ochronie interesu publicznego. Ma on zapobiegać niekontrolowanemu przepływowi środków finansowych w gospodarce prywatnej, zwalczając w ten sposób zjawiska patologiczne (np. oszustwa podatkowe, "pranie brudnych pieniędzy", wyłudzanie kredytów). Komentowany obowiązek ma chronić nie tylko interes państwa (interes publiczny), ale także interesy tych podmiotów gospodarczych, które swoją działalność prowadzą w sposób uczciwy i zgodny z prawem. Ustawodawca wyszedł z założenia, iż nie istnieją inne, równie efektywne drogi kontrolowania obrotu gospodarczego niż dokumenty bankowe. W ten sposób wprowadzenie obowiązku przeprowadzania rozliczeń pieniężnych za pośrednictwem rachunków bankowych uzasadniał Trybunał Konstytucyjny. Trybunał odrzucił zarazem zarzuty o niekonstytucyjnym naruszeniu wolności działalności gospodarczej wskutek wprowadzenia komentowanego obowiązku. Zauważył, iż wolność ta nie ma charakteru absolutnego, wskazując na istnienie w szczególności legitymowanego interesu państwa w stworzeniu takich ram prawnych obrotu gospodarczego, by zminimalizować przypadki nierzetelności zarówno w stosunkach między podmiotami gospodarczymi, jak i w wykonywaniu przez te podmioty swych obowiązków publicznych, m.in. obowiązku podatkowego (orzeczenie TK z dnia 26 kwietnia 1995 r., TKK 11/94, OTK 1995, nr 1, poz. 12). Jak zaakcentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. (wyrok z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2884/13, LEX nr 1560241): Artykuł 22 ust. 1 u.s.d.g. nie można interpretować w ten sposób, że w przypadku stałego świadczenia usług nie istnieje obowiązek regulowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego w sytuacji, w której jednorazowa wartość faktury nie przekracza kwoty 15.000 EURO, podczas gdy wartość faktur z danego dnia, a co więcej z danego miesiąca przekracza wielokrotnie wskazana kwotę." Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. stwierdził w wyroku z dnia 22 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 141/10), że z analizy art. 22 ust. 1 u.s.d.g. wynika wprost, ze jeżeli płatność z jednorazowej transakcji przekracza 15.000 euro, to bezwzględnie należy dokonać za pośrednictwem rachunku bankowego. "Przymus dokonania rozliczeń w opisanej sytuacji za pośrednictwem rachunku bankowego jednocześnie wyklucza przeprowadzenie tego rodzaju transakcji w formie potrącenia. Istota kompensaty nie polega bowiem na przekazaniu określonej realnej kwoty pieniędzy, lecz na uregulowaniu należności poprzez potracenie jednej wierzytelności z drugą wierzytelnością, pod warunkiem, że przedmiotem obu są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone co do gatunku, obie są wymagalne i mogą być dochodzone przed sadem lub innym organem państwowym." Także Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1731/11) zaakcentował, iż skoro przepis art. 22 u.s.d.g. dotyczy rozliczeń pieniężnych, to tym samym nie odnosi się do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności – uregulowanego w art. 498 Kodeksu cywilnego.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych przepisów prawa materialnego. Sąd ten dokonał prawidłowej wykładni art. 22 ust. 1 u.s.d.g. w zw. art. 211 ustawy o finansach publicznych i w zw. z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) oraz art. 207 ust. 1 ustawy o finansach publicznych), stwierdzając w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, iż zawarcie szeregu umów z wykonawcami stanowiło w przypadku każdej z umów osobną transakcję. Dzielenie zamówienia na części nie mogło skutkować brakiem zastosowania przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w okoliczności nieprzekraczania przez żadną cześć zamówienia progu kwotowego. Zasadnie Sąd I instancji przyjął, że brak było podstaw do przyjęcia, że zlecanie temu samemu wykonawcy realizacji robót na podstawie wielu umów nie stanowiło jednorazowej transakcji. Zatem potraktowanie przez skarżącą zapłat na rzecz kontrahentów (faktury VAT i rachunek zapłaty) jako wydatek kwalifikowany było nieprawidłowe i prowadziło do trafności orzeczenia organu o zwrocie kwoty stanowiącej wartość przyznanego dofinansowania dotyczącego tych faktur i rachunku.

Zasadnie także Sąd I instancji przyjął, że nie ma racji skarżący uznając, iż art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dotyczy transakcji dokonanych w okresie roku obrachunkowego i podatkowego. "Przepis ten stanowi wyłącznie o jednorazowej transakcji, którą może być wieloletnia umowa o roboty budowlane czy dostawy, a więc nie obejmującej jednego roku. Sąd I instancji słusznie zwrócił uwagę w tym zakresie na treść art. 65 § 2 Kodeku cywilnego, że w umowach należy badać ich cel i zgodny zamiar stron."

Naczelny Sąd Administracyjny podziela także zdanie Sądu I instancji co do niemożności rozliczeń skarżącego z firmą Z.-B. F.Z. w formie potraceń wzajemnych.

Jak słusznie przyjął Sąd I instancji wprawdzie istotnie w stosunku do firmy J. organ zastosował nieprawidłowy kurs euro: zamiast 4,2226 zł przyjęto 4,09998 zł. Jednak okoliczność ta nie miała istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ: "biorąc pod uwagę łączna kwotę transakcji z ta firmą, przy zastosowaniu kursu 4,2226 zł, kwota ta stanowi 17.875,57 euro. Słusznie zatem organ uznał, iż również w odniesieniu do transakcji z tym przedsiębiorcą skarżąca Spółka winna stosować obrót bezgotówkowy." (s. 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA).

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji odniósł się w uzasadnieniu swego wyroku do kwestii naruszenia przez organ zarzucanych w skardze przepisów postępowania administracyjnego, stwierdzając, iż takie naruszenie nie nastąpiło w tej sprawie, a stwierdzone w toku kontroli oraz zaleceniach pokontrolnych uchybienia dawały podstawę do wydania przedmiotowej decyzji. Równocześnie zauważyć należy, iż autor skargi kasacyjnej nie wskazał na naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., co świadczy o tym iż nie ma zastrzeżeń co do zawartości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. A skoro Sąd I instancji zasadnie nie dopatrzył się w tej sprawie naruszenia prawa "w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której skarga dotyczy", nie mógł zastosować wskazanego w skardze kasacyjnej art. 135 p.p.s.a. Rację ma organ stwierdzając w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż wprawdzie istotnie w decyzji II instancji organ powołał się na art. 138 § 2 k.p.a., jednak nie ulega wątpliwości z brzmienia rozstrzygnięcia zamieszczonego w tejże decyzji i z treści uzasadnienia do tej decyzji, iż była to oczywista omyłka organu, wynikająca z "prawdopodobnie ze skopiowania części uprzedniej decyzji uchylającej decyzję organu I instancji do ponownego rozpoznania." W takim przypadku Sąd I instancji słusznie nie uznał tej oczywistej omyłki za podstawę do uchylenia decyzji.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów pomieszczonych w skardze kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji w analizowanej sprawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie. Sąd I instancji właściwie w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.

Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjna w oparciu o art. 184 p.p.s.a.