Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Marcin Kojło (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 14 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu I i II raty podatku od nieruchomości za 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę

Wnioskiem z dnia [...] marca 2020 r. E. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej również jako "Spółka") zwróciła się do Burmistrza S. o umorzenie podatku od nieruchomości za I kwartał 2020 roku, w związku z sytuacją spowodowaną koronavirusem i spadkiem przychodów o 30%. Spółka wskazała na problem z dostępnością substratów. Część rolników odmówiła odbioru substratów przed obawą zakażenia koronawirusem. Część pracowników jest na przymusowej kwarantannie. Spółka wprowadziła nadzwyczajne środki bezpieczeństwa – tygodniowy zmianowy tryb pracy, aby ochronić się przed ewentualnym zarażeniem któregoś z pracowników. Podjęte działania w znaczący sposób ograniczają funkcjonowanie, ale są niezbędne z powodu ciągłego charakteru pracy biogazowni. Spółka podniosła przy tym, że kwota umorzonego podatku pozwoli jej zachować ciągłość finansową i przetrwać trudny dla wszystkich okres.

Po uzupełnieniu wniosku i przedstawieniu żądanych przez organ informacji

i dokumentów, Burmistrz S. decyzją z [...] lipca 2020 r. nr [...], umorzył III ratę podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 13.270,00 zł wraz z odsetkami oraz odmówił umorzenia I i II raty podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 26488,00 zł wraz z odsetkami liczonymi na dzień zapłaty.

W oparciu o przedłożone dokumenty, organ podatkowy I instancji ustalił, że Spółka jest małym przedsiębiorcą i od 2010 r. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej z odpadów w produkcji rolniczej.

Do dnia złożenia wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych skorzystała z pomocy de minimis o wartości 63,33 EURO. Z formularza informacji przedstawianych przez przedsiębiorstwo przy ubieganiu się o pomoc de minimis wynika, że w odniesieniu do okresu 3 lat poprzedzających dzień wystąpienia

z przedmiotowym wnioskiem podmiot nie odnotowuje rosnących strat, jego obroty nie maleją, nie ulegają zwiększeniu zapasy lub niewykorzystany potencjał

do świadczenia usług, nie posiada nadwyżki produkcji, nie zmniejsza się przepływ środków finansowych, nie zwiększa się suma zadłużenia przedsiębiorstwa oraz nie rosną kwoty odsetek od zobowiązań. Jednocześnie z ww. formularza wynika, że wartość aktywów netto podmiotu zmniejsza się lub jest zerowa, a także zaistniały inne okoliczności wskazujące na trudności w zakresie płynności finansowej, spowodowane koronawirusem (spadek przychodów związany z problemem

z dostępnością substratów oraz spadkiem cen energii na towarowej giełdzie energii).

Analizując dokumenty finansowe Spółki Burmistrz S. zauważył, że jej sytuacja finansowa uległa pogorszeniu w 2019 r. w stosunku do 2018 r. Natomiast porównanie tejże sytuacji za okres styczeń - marzec 2019 r. i okres styczeń - marzec 2020 r. pozwoliło organowi na stwierdzenie, że pogorszyła się ona również w 2020 r.

w stosunku do 2019 r. Spółka na dzień [...] lutego 2020 r. posiadała zobowiązania

w wysokości 9176978,47 zł oraz przysługiwały jej należności w wysokości 372053,69

zł. Na dzień [...] marca 2020 r. ww. posiadała zadłużenie w wysokości 5927264 zł

w postaci kredytów. Ponadto na dzień [...] kwietnia 2020 r. posiadała wymagalne zobowiązania wobec ZUS w wysokości 54404,09 zł. Spółka wykazała wartość środków trwałych na dzień [...] lutego 2020 r. w kwocie 16433131,41 zł netto. Z kolei

z przedstawionych wyciągów bankowych wynika, że stan kont wynosił: na dzień

[...] stycznia 2020 r. 85442,20 zł, na dzień 28 lutego 2020 r. - 548,22 zł, zaś na dzień [...] marca 2020r.- 4482,63 zł. Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza

w okresie styczeń - marzec 2020 r. przyniosła straty. Jednakże porównując okres styczeń - luty 2019 r. i okres styczeń - luty 2020 r. organ podatkowy I instancji stwierdził, że pierwsze dwa miesiące 2020 r. przyniosły wyższy dochód niż analogiczny okres roku ubiegłego. Spadek dochodów Spółka zanotowała w marcu 2020 r. w porównaniu do marca 2019 r. Poniesione w marcu 2020 r. straty spowodowane zostały spadkiem sprzedaży i produkcji, związanym z kolei

z ograniczeniami wynikającymi z pandemii, dlatego Burmistrz postanowił umorzyć zaległość podatkową z tytułu III raty podatku od nieruchomości w wysokości 13.244,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 26,00 zł. Zdaniem Burmistrza, ustalenie, że trudna sytuacja finansowa Spółki zaistniała w marcu 2020 r. nie daje jednak podstaw przyznania w całości wnioskowanej ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Organ wyjaśnił, że występowanie nawet przejściowych problemów z osiąganiem zysków z prowadzonej działalności gospodarczej jest związane z ryzykiem prowadzenia działalności na własny rachunek i pochodną sytuacji w gospodarce globalnie. Burmistrz zwrócił przy tym uwagę na fakt, że mimo iż sytuacja Spółki jest trudna, to nie stanowi ona samoistnie podstawy do umorzenia zaległości podatkowej w całości. Dyrektywa interesu publicznego nakazuje respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Regulacja zawarta w art. 84 Konstytucji RP podkreśla, że instytucja ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego stanowi odstępstwo od zasady powszechności

i równości opodatkowania, gwarantującej wszystkim podatnikom równe traktowanie. Oznacza to jednocześnie, że nie wpłacając w terminie w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego podatnik działa niezgodnie z interesem publicznym,

a udzielenie ulgi w całości postawiłoby go w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do innych podmiotów, które regularnie i terminowo opłacają swoje zobowiązania. Umorzenie zobowiązania w całości pozbawia Gminę wpływów finansowych,

a zasadą jest regulowanie zobowiązań podatkowych przez wszystkich podatników, zaś wszelkie odstępstwa od niej, w tym instytucję umorzenia zaległości należy stosować w szczególnych przypadkach.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zaskarżyła ją w części odmawiającej umorzenia I i II raty podatku od nieruchomości za 2020 r. i wniosła

o uchylenie tego rozstrzygnięcia w części objętej pkt 2 i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie decyzji w tej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji w części odmawiającej umorzenia zaległości z tytułu I i II raty podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 26 488,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej jako "o.p."), organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast stosownie do treści art. 67b § 1 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w lit. od a) do m) (pkt 3).

Kolegium stwierdziło, że w niniejszej sprawie poza sporem pozostają okoliczności związane z przesłankami wynikającymi z art. 67b o.p. Oceniając zaś przesłanki umorzenia zaległości podatkowej ustanowione w art. 67a § 1 o.p. organ podkreślił, że konkretyzacja pojęć "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" powinna być dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało dla tego podatnika wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. Ponadto pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną, aczkolwiek trudną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość jego dochodów oraz wydatków, możliwości zarobkowania i perspektywy spłaty zaległości wiążące się

z wiekiem i stanem zdrowia podatnika. Zdaniem Kolegium, także "interes publiczny" powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, nie tylko z punktu widzenia fiskalnego interesu Państwa, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie, pojęcie to nie odnosi się wyłącznie do sytuacji,

w których wyegzekwowanie podatku zmusiłoby podatnika do korzystania z pomocy społecznej. W tym kręgu należy umiejscowić także sytuacje, w których przymusowe dochodzenie należności jest z góry skazane na niepowodzenie, a nieskuteczna egzekucja wygenerowałaby tylko zbędne koszty i zaangażowanie organów państwa. Wpływy z podatków przeznaczane są na realizację różnych celów społecznych,

a więc odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem sytuacji szczególnie ważnych i uzasadnionych.

W ocenie organu odwoławczego, Burmistrz ocenił sytuację Spółki, i to zarówno w aspekcie ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Podzielając w pełni stanowisko organu I instancji Kolegium zauważyło, że analiza przedłożonych dokumentów finansowych wskazuje, iż na przestrzeni lat 2017-2019 nie wystąpiły żadne zdarzenia nadzwyczajne, skutkujące nadzwyczajnymi zyskami

i stratami. Prowadzący działalność gospodarczą muszą natomiast liczyć się

z możliwością zmiany sytuacji na rynku. Niewątpliwie pandemia koronawirusa

to zdarzenie nadzwyczajne, niemniej jednak, należy też mieć na względzie, że jego skutki, w mniejszym albo większym stopniu odczuwają niemal wszyscy podatnicy. Spółka we wniosku o zastosowanie ulgi wskazała na spadek obrotów o 30%. Pandemia koronawirusa nie spowodowała zatem całkowitego zaprzestania przez nią działalności. Co więcej, jak słusznie zauważył Burmistrz, w okresie styczeń - luty 2020 r., kiedy winna być uiszczona I i II rata podatku od nieruchomości za 2020 r., Spółka odnotowała większe dochody niż w analogicznym okresie roku ubiegłego. Ograniczenia spowodowane pandemią koronawirusa zostały wprowadzone w Polsce dopiero w marcu 2020 r. Sytuację dochodową Skarżącej w tym miesiącu, spowodowaną - jak wskazano we wniosku o udzielenie ulgi - powyższymi okolicznościami Burmistrz uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu, umarzając III ratę podatku od nieruchomości za 2020 r.

Kolegium zwróciło uwagę, że niezwłocznie po złożeniu przez Spółkę wniosku organ rozpoczął gromadzenie materiału dowodowego. Trudno zatem oczekiwać,

w kontekście zarzutu zawartego w odwołaniu dotyczącego zgromadzonego materiału dowodowego, aby w kwietniu 2020 r. Burmistrz wzywał do przedłożenia dokumentów obrazujących sytuację finansową Spółki za całe I półrocze 2020 r. Nota bene, koszty poniesione przez Spółkę w kwietniu 2020 r., które miały decydujący wpływ na jej wynik finansowy za II kwartał 2020r. były kilkakrotnie większe niż w innych miesiącach 2020 r., jak również w analogicznym okresie roku 2019. W ocenie organu odwoławczego, konkluzja skarżącej, że sytuacja finansowa Spółki w 2020 r. to efekt spadku przychodów z uwagi na pandemię koronawirusa wydaje się być zbyt daleko idącą.

Zdaniem Kolegium, w zaskarżonej decyzji zasadnie organ wskazał,

że przesłanka interesu publicznego jest to pewnego rodzaju dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Organ podatkowy musi zwracać uwagę, by przyznanie ulgi podatnikowi nie spowodowało deficytu finansów gminy, która powinna mieć środki na realizację zadań i obowiązków nałożonych na nią przepisami prawa. Źródłem utrzymania społeczności lokalnej są podatki, w tym podatek od nieruchomości,

z których finansowane są inwestycje na rzecz mieszkańców gminy, takie jak drogi, szkoły, wodociągi, kanalizacje, linie energetyczne itd. W niniejszej sprawie organ

I instancji nie przeciwstawił przesłance ważnego interesu podatnika przesłanki interesu publicznego, a jedynie nie dopatrzył się, m.in. w kontekście tej przesłanki, podstaw do umorzenia całości zaległości objętej wnioskiem o zastosowanie ulgi.

Organ odwoławczy zaznaczył, że za orzecznictwem sądów administracyjnych, że dopóki podatnik posiada majątek, z którego możliwa jest egzekucja należności publicznoprawnych, dopóty umorzenie zaległości z tego tytułu byłoby przedwczesne. Dodał następnie, że Spółka występuje z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych, posiadając znaczny majątek. Na dzień [...] lutego 2020 r. wartość netto środków trwałych wynosiła 16.433.131,41 zł.

Konkludując, Kolegium uznało, że ocena materiału dowodowego, dokonana przez Burmistrza w aspekcie przyznania ulgi (umorzenia) nie wykracza poza granice przyznanego organom uznania administracyjnego, nie nosi cech dowolności

i znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ pierwszej instancji ocenił sytuację Spółki i odniósł się do jej argumentów.

Skarżąca Spółka nie godząc się z rozstrzygnięciem Kolegium wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając w całości decyzję z dnia 21 grudnia 2020 r. pełnomocnik Spółki podniosła zarzuty naruszenia:

1. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na: (-) błędnym ustaleniu, że pomimo istnienia ważnego interesu podatnika organ II instancji działając w ramach uznania administracyjnego miał uzasadnione podstawy do odmowy przyznania ulgi podatkowej; (-) przekroczeniu granic uznania administracyjnego polegającego na dowolnej, a nie swobodnej ocenie zasadności wniosku podatnika; (-) dokonaniu pobieżnej, a nie wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przy jednoczesnym pominięcie istotnych dla prawidłowości wydanej decyzji okoliczności faktycznych sprawy; (-) nierozważeniu wszystkich okoliczności sprawy, w tym dotyczących sytuacji finansowej Skarżącego istniejących w dacie wydania decyzji;

2. art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez niezasadne ustalenie, iż pomimo wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika brak jest możliwości uwzględnienia złożonego wniosku w całości, które to naruszenie stanowi skutek dokonanej przez organ wydający decyzję dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego.

3. art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie udzielenia Skarżącemu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w postulowanym wnioskiem zakresie w sytuacji, w której spełnione zostały przesłanki statuujące takie umorzenie, a będące następstwem przekroczenia granic uznania administracyjnego poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zasadności wniosku Skarżącej.

Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w części odmawiającej umorzenia zaległości z tytułu I i II raty podatku od nieruchomości za 2020 r. w wysokości 26.488,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że z uwagi na zagrożenie pandemiczne, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.

o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem

i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842) oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału, sprawę skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Przystępując do kontroli legalności zaskarżonej decyzji trzeba w pierwszej kolejności wskazać, że podstawą prawną rozstrzygnięć wydanych w sprawie był

art. 67a § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 67b § 1 o.p. Zgodnie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast stosownie do treści art. 67b § 1 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg

w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych bezpośrednio w obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2); które stanowią pomoc publiczną wymienioną w lit. od a) do m) (pkt 3).

Organ odwoławczy trafnie zauważył, że w sprawie poza sporem pozostawały okoliczności związane z przesłankami wynikającymi z art. 67b o.p. Zasadnicze znaczenie ma zaś to, czy w analizowanym przypadku spełnione zostały przesłanki określone w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Przepis ten daje możliwość umorzenia ciążących na podatniku zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę, jeśli jest to uzasadnione ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Wynikająca

z tego przepisu norma prawna nie wyznacza w sposób kategoryczny prawnych konsekwencji dla określonego rodzaju stanów faktycznych, pozostawiając to uznaniu organu podatkowego. Ustawodawca zastrzegł bowiem, że w przypadku wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ podatkowy może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Komentowany przepis wprowadza do systemu prawa podatkowego tzw. luz decyzyjny (por. J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972, s. 222). Decyzje organów podatkowych mają w tych sprawach charakter uznaniowy. Powyższe nie oznacza, że swoboda w przyznawaniu tego rodzaju ulg jest niczym nieograniczona. Wykładnia gramatyczna przepisu

art. 67a § 1 o.p. daje podstawę do stwierdzenia, że do uznania administracyjnego,

a więc możliwości wyboru określonego kierunku rozstrzygnięcia dochodzi po ustaleniu, iż w sprawie zaistniała przesłanka w postaci "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Jeśli żadna z tych przesłanek nie jest spełniona, organ podatkowy nie ma w tym zakresie możliwości wyboru konsekwencji prawnych i nie może przyznać wnioskowanej ulgi w spłacie podatku. Natomiast wykazanie istnienia którejś z wymienionych przesłanek, choć pozwala organowi podatkowemu na zastosowanie tej ulgi, to jednak do tego nie zobowiązuje. W tym przypadku organ podatkowy powinien najpierw wyważyć interes jednostki i interes majątkowy Skarbu Państwa lub gminy. Zasadą konstytucyjną jest bowiem obowiązek każdego obywatela do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków

(art. 84 Konstytucji RP). Ponadto w doktrynie wskazuje się, że uznanie administracyjne sprowadza się do tego, że organ podatkowy jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi. Musi zatem wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy występuje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Ustalenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Może bowiem -

w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie, nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes podatnika". Decyzja taka wymaga stosownego uzasadnienia. Uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia

(R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lex 2011).

Przesłanki dotyczące ważnego interesu podatnika i interesu publicznego odwołują się do pojęć nieostrych i stanowią klauzule generalne. Konkretyzacja tych pojęć powinna być dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy.

Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało dla tego podatnika wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. Ponadto pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną, aczkolwiek trudną sytuację ekonomiczną podatnika (zob. np. wyroki NSA: z dnia

10 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 31/08, z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3139/13, z dnia 2 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1679/18).

W odniesieniu do przesłanki interesu publicznego, Sąd podziela stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, zaczerpnięte z bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych, że "interes publiczny" powinien być oceniany wielopłaszczyznowo, nie tylko z punktu widzenia fiskalnego interesu Państwa, ale także z uwzględnieniem następstw odmowy udzielenia ulgi zarówno w sferze życia społecznego, jak i indywidualnego. W interesie publicznym nie leży przykładowo przymusowe dochodzenie należności, które z góry skazane jest na niepowodzenie,

a nieskuteczna egzekucja spowodowałaby wygenerowanie tylko zbędnych kosztów i zaangażowanie organów państwa. W jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wpływy z podatków przeznaczane są na realizację różnych celów społecznych, a więc odstąpienie od ich poboru musi być podyktowane wystąpieniem sytuacji szczególnie ważnych i uzasadnionych (wyrok z dnia 15 marca 2013 r. II FSK 1535/11). W wyrokach z dnia 22 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3690/17 i z dnia 24 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1318/20, NSA podkreślił, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z interesem publicznym. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki interesu publicznego wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości,

a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp.

Jednocześnie zauważenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ administracji wybór jest słuszny. Sądy administracyjne zostały powołane do kontroli legalności działalności administracji publicznej, a zatem nie są one uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzje uznaniowe organów podatkowych podlegają natomiast badaniu co do ich zgodności z przepisami proceduralnymi (zob. wyrok NSA

z 13 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Kr 1227/97, Lex Nr 33404). W wyroku z 7 lutego 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1507/00, Lex Nr 46473) NSA podkreślił, iż sądowa kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, czy wyciągnięte wnioski

w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, oraz czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach.

Zdaniem Sądu w sprawie tej organy sprostały wymogom, o których mowa wyżej i nie naruszyły granic przysługującego uznania administracyjnego. Organy

w przekonujący sposób rozważyły, czy w sprawie mamy do czynienia z obiema ww. klauzulami generalnymi. Nie pozostając obojętnym na spadek przychodów Spółki, organ pierwszej instancji uznał, że sytuacja związana z rozprzestrzenianiem się COVID-19 jest nadzwyczajnym zdarzeniem przemawiającym za istnieniem ważnego interesu podatnika w udzieleniu ulgi za miesiąc marzec 2020 r. Mimo, że sytuacja finansowa Spółki w trakcie roku 2020 r. ulegała pogorszeniu, nie stanowi to jednak samoistnie podstawy do umorzenia zaległości podatkowej w całości - tak jak by tego oczekiwała strona skarżąca. W ocenie Sądu organ wziął więc pod rozwagę trudności ekonomiczne ponoszone przez Spółkę, a związane z trwającym w Polsce stanem epidemii, dlatego też częściowo uwzględnił jej wniosek podatnika, umarzając III ratę podatku od nieruchomości za 2020 r., tj. w momencie, gdy poszerzone zostały na terytorium RP ograniczenia związane z pandemią. W ten sposób organ wyważył ważny interes podatnika i interes publiczny. Pamiętać przy tym trzeba, co zresztą jest faktem powszechnie znanym, że co do zasady ograniczenia wprowadzone

w związku z pandemią mają niewątpliwie wpływ na rozwój gospodarki, sytuację finansową wielu firm, co jednak nie może do prowadzić do uogólnień. Jakkolwiek przyznanie ulg podatkowych uzależnione jest od pogorszenia sytuacji materialnej podatnika w następstwie wystąpienia zdarzenia nagłego i niezależnego oddziałania podatnika, to jednak niedopuszczalne jest automatyczne udzielanie ulg w razie powołania się podatnika na szkody spowodowane przez pandemię koronawirusa. Preferencje wynikające z zastosowania ulg rzutują bezpośrednio na stan budżetu gminy, na który również oddziałuje pandemia. Umorzenie należności podatkowej wszystkim podatnikom poszkodowanym w następstwie pandemii koronawirusa doprowadziłoby do załamania finansów publicznych i braku środków na realizację podstawowych zadań państwa i samorządu. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż działalność prowadzona przez Spółkę bez wątpliwości nie należy do branż newralgicznych, najbardziej doświadczonych ogłaszanymi w kraju tzw. lockdownami

i jak trafnie podniosło Kolegium, choć Spółka wskazała we wniosku na spadek obrotów o 30%, to pandemia nie spowodowała zaprzestania przez nią prowadzenia działalności gospodarczej. Trzeba przy tym zauważyć, że konieczność zastosowania ulgi w całym I kwartale 2020 r. strona uzasadniała spadkiem obrotów. Wobec tego organ trafnie odniósł się do sytuacji finansowej Spółki również w styczniu i lutym 2020 r., analizując przedstawione w toku postępowania dokumenty.

Sąd podziela opinię pełnomocnika, że w tego typu sprawach organ powinien brać pod uwagę sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja. Nie można jednak zapominać, na co zwróciło uwagę Kolegium, że Spółka złożyła do Burmistrza S. kolejne wnioski o umorzenie zaległości z tytułu następnych rat podatku od nieruchomości za 2020 r., podnosząc ponownie argumenty związane ze skutkami pandemii, które ją doświadczyły. Oczekiwać zatem należy, że rozpatrując te wnioski organy pochylą się nad dokumentami obrazującymi sytuację finansową Spółki również w kolejnych miesiącach 2020 r., w tym również dołączonego do akt sądowych zestawienia porównawczego przychodów i kosztów bilansowych za okres styczeń-grudzień 2019 r. i styczeń-grudzień 2020 r., o ile dowód ten zostanie przez stronę przedłożony w stosownym postępowaniu przed organami. Rozstrzygając wniosek Spółki z marca 2020 r. organ pierwszej instancji zgromadził natomiast i ocenił przedstawione przez stronę aktualne dane dotyczące jej finansów i majątku. Porównanie przychodów za okresy styczeń, luty, marzec 2020 r. z analogicznym okresem 2019 r. doprowadziło organ do uznania, że ważny interes podatnika leży u podstaw umorzenia III raty podatku od nieruchomości. Jednocześnie organ nie uznał, aby sytuacja finansowa Spółki kwalifikowała się na ten czas jako uzasadniająca uwzględnienia wniosku w całości. Powody takiego, a nie innego rozstrzygnięcia zostały przekonujące wyłożone w pisemnych motywach decyzji, i choć strona skarżąca nie jest w całości zadowolona z takiego obrotu rzeczy, to nie oznacza to, że organy przekroczyły granice uznania administracyjnego,

a wydane w sprawie decyzje naruszają prawo i to w stopniu, który powoduje konieczność wyeliminowania uch z obrotu prawnego.

Sąd nie podziela argumentacji skargi, że zaskarżona decyzja opiera się na

z góry przyjętym założeniu, iż spadek przychodów Spółki w 2020 roku nie jest efektem pandemii koronawirusa, a wynika w głównej mierze z działań skarżącej.

Organ odwoławczy nie przyjął "z góry" żadnego założenia, przypuszczenia. Kolegium, odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu oceniło, że koszty poniesione przez Spółkę w kwietniu 2020 r., które miały decydujący wpływ na jej wynik finansowy za II kwartał 2020 r. były kilkakrotnie większe niż w innych miesiącach 2020 r., jak również w analogicznym okresie roku 2019, co pozwala – zdaniem organu odwoławczego – na stwierdzenie, że zbyt daleko idąca jest konkluzja skarżącej jakoby sytuacja finansowa Spółki w 2020 r. to efekt spadku przychodów z uwagi na pandemię koronawirusa. Sama Spółka wskazuje w skardze, że wpływ na wysokość kosztów miała sprzedaż w kwietniu 2020 r. nieruchomości Spółki, co zostało odzwierciedlone w wartościach przychodów i kosztów bilansowych za ten miesiąc - z uwagi na sprzedaż wartość, ta musiała zostać odzwierciedlona

w kosztach i koszt ten, nie jest wydatkiem pieniężnym, bowiem nieruchomość została wniesiona aportem do Spółki. Zatem już z powyższego widać, że notowane przez Skarżącą straty bilansowe w kolejnych miesiącach to nie jest wyłącznie wynik nadzwyczajnych okoliczności i następstwo wystąpienia pandemii koronawirusa.

Rację przyznać należy skarżącej, iż stanu faktycznego zaistniałego w sprawie zakończonej wyrokiem WSA w Szczecinie z 7 listopada 2018 r., I SA/Sz 281/18, nie sposób wprost porównać do jej sytuacji. Przytaczając to orzeczenie organ wskazał, że dopóki podatnik posiada majątek, z którego możliwa jest egzekucja należności publicznoprawnych, dopóty umorzenie zaległości z tego tytułu byłoby przedwczesne.

W cytowanym wyroku majątek podatnika dotyczył wprawdzie nieruchomości, która nie przynosiła żadnego dochodu oraz nie była przez podatnika w żaden sposób użytkowana, podkreślenia wymaga jednak fakt, iż ww. ocena prawna, którą skład orzekający w tej sprawie także podziela, jest ugruntowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Białymstoku z dnia 2 września 2020 r. sygn.

I SA/Bk 267/20, WSA w Białymstoku z dnia 13 listopada 2019 r. sygn. I SA/Bk 470/19, WSA w Krakowie z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Kr 655/18, WSA w Gdańsku z dnia 15 września 2010 r. sygn. I SA/Gd 409/10). Co istotne, zaprezentowana ocena prawna odnosi się również do osób prowadzących działalność gospodarczą. Dlatego też nie sposób jest zarzucić Kolegium, że bezrefleksyjnie i bezpodstawnie powołał się na ocenę prawną zaprezentowaną w zacytowanym w decyzji orzeczeniu szczecińskiego sądu. Dodać w tym miejscu również należy, że w sytuacji, gdy uregulowanie podatku nie stwarza stanu zagrożenia dla bytu ekonomicznego podatnika – a taka sytuacja zdaniem składu orzekającego ma miejsce w niniejszej sprawie, umorzenie mu zaległości podatkowych byłoby preferencją niedostępną dla innych. Udzielenie ulgi w pełnym zakresie stanowiłoby, z uwagi na równość wszystkich podatników wobec prawa, uprzywilejowanie wobec innych podatników rzetelnie wywiązujących się

z obowiązków podatkowych. Kolegium słusznie zwróciło uwagę, że skarżąca posiada znaczny majątek - wartość netto środków trwałych wynosiła ponad 16 mln zł.

Zdaniem Sądu, organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Ocena materiału dowodowego była logiczna, zgodna z przepisami prawa i doświadczenia życiowego. Ustalenia zawarte w decyzji Burmistrza oraz stanowisko wyrażone przez Kolegium dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a postępowanie administracyjne nie zostało obarczone żadnymi istotnymi wadami, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Organy nie uchybiły obowiązkom wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego określonym w art. 122 i art. 187 § 1 o.p., a poprawność tej oceny

(art. 191 o.p.) nie budzi zastrzeżeń w świetle przesłanek unormowanych w przepisie art. 67a § 1 o.p. oraz 67b o.p. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą nie przesądza, że oceny organów są błędne. Wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika nie oznacza, że organ musi uwzględnić wniosek podatnika

w całości. Jak już wyżej zaznaczono decyzja wydana na podstawie art. 67a § 1 o.p. jest decyzją uznaniową, a to sprawia, że organ może (ale nie musi) wydać decyzji zgodnej w całości z wnioskiem podatnika. Zastosowanie omawianej ulgi jest zatem prawem, a nie obowiązkiem organów. Owszem, uznaniowy charakter tego typu decyzji nie oznacza, że wyboru rozstrzygnięcia (umarzam/nie umarzam) organ może dokonać w sposób całkowicie dowolny. Rozstrzygnięcie wniosku o umorzenie zaległości podatkowej musi zostać poprzedzone dogłębnym wyjaśnieniem

i rozważeniem wszystkich istotnych okoliczności, w szczególności tych podnoszonych przez stronę, a w uzasadnieniu decyzji winny być przedstawione motywy rozstrzygnięcia podjętego w ramach uznania administracyjnego. Rolą sądu administracyjnego, kontrolującego zgodność z prawem wydanej decyzji, jest natomiast sprawdzenie prawidłowości wnioskowania organu stwierdzającego, że

w danej sytuacji faktycznej nie było możliwe uwzględnienie wniosku w całości. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie dostrzegł uchybień organów w tym zakresie. Wniosek Spółki został zbadany pod kątem obu przesłanek wymienionych

w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., a treść obu decyzji nie naruszyła tego przepisu, jak też wymienionych w skardze przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1

i art. 191 o.p. Na ocenę wniosku nie mogły mieć wpływu okoliczności związane

z tym, że jest to pierwszy wniosek Spółki o umorzenie zaległości podatkowej oraz, że Spółka wywiązywała się z ciążącego na niej obowiązku podatkowego wobec Burmistrza S.. Sąd docenia rzetelne i terminowe uiszczanie przez stronę podatku od nieruchomości, jednakże pragnie podkreślić, iż jest to po prostu realizacja obowiązków podatkowych wynikających z przepisów prawa. Wbrew twierdzeniom skargi zaskarżona decyzja nie jest nacechowana lakonicznością

i ogólnikowością. W swoich rozstrzygnięciach organy uwzględniły, że sytuacja Spółki jest efektem nieoczekiwanego rozprzestrzeniania się pandemii koronawirusa, co znalazło swój wyraz w częściowym uwzględnieniu przedmiotowego wniosku. Decyzja o odmowie umorzenia zaległości z tytułu I i II raty podatku od nieruchomości za 2020 r. została poprzedzona zbadaniem istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika

i interesu publicznego. Przy czym, Burmistrz nie przeciwstawił przesłance ważnego interesu podatnika przesłanki interesu publicznego, a jedynie nie dopatrzył się podstaw do umorzenia całości zaległości objętej wnioskiem o zastosowanie ulgi.

W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd orzekł o jej oddaleniu, a podstawę ku temu stanowił art. 151 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).