Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi P.W. na zmianę interpelacji indywidualnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 października 2016 r. nr DD9.8220.2.207.2016.JQP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną zmianę interpelacji 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

P.W. (dalej "Skarżący" lub "Wnioskodawca") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawił zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie działalności wydawniczej (PKD 58.19.Z.). Działalność będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w formie tzw. "podatku liniowego" wg stawki 19% (art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.").

Wnioskodawca w ramach swojej działalności gospodarczej zamierza prowadzić blog internetowy, który docelowo będzie źródłem przychodów. Działalność będzie polegała przede wszystkim na zamieszczaniu reklam na stronie internetowej bloga. Blog ma dotyczyć szeroko rozumianej tematyki turystki, motoryzacji i sportów. Na blogu znajdą się m. in.:

- relacje z podróży (wypraw) w ciekawe regiony kraju i świata, w szczególności z wykorzystaniem ciekawych środków transportu jak jachty, lodzie, motocykle, samochody terenowe, skutery śnieżne, itp.,

- relacje z uprawianych w czasie wypraw aktywności-sportowych/turystycznych (np. nurkowanie, rafting, wspinaczka, grotołaztwo),

- relacje z wystaw, szkoleń, targów lub innych imprez tematycznie związanych z blogiem,

- testy/recenzje sprzętu/wyposażania (np. specjalistycznego wyposażenia, odzieży, pojazdów, urządzeń elektronicznych, fotograficznych), porady, wskazówki.

Przychody związane z prowadzeniem bloga będą miały związek przede wszystkim z dzierżawą powierzchni reklamowej poprzez udostępnienie określonych miejsc na stronach internetowych bloga reklamodawcom lub systemom reklamowym (takim jak [...]).

Powyższe przychody będą uzyskiwane na podstawie umów zawartych z reklamodawcami/operatorami systemów reklamowych. Umowy zawierane będą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Rozliczanie z kontrahentami będzie odbywało się na podstawie wystawionych faktur, z płatnością na rachunek bankowy.

Przy tworzeniu publikacji zamieszczanych na blogu, Skarżący będzie wykorzystywał: sprzęt fotograficzny, sprzęt specjalistyczny, akcesoria i zabezpieczenia (np. pojazdy, liny, uprzęże, ochraniacze, kaski, okulary, kamizelki, specjalistyczna odzież czy obuwie). Rzeczy te będą wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej i nie będą służyć prywatnym celom Wnioskodawcy ani osób trzecich.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca będzie tworzył strony internetowe, lecz tworzenie tych stron nie jest przedmiotem działalności, tj. Wnioskodawca nie będzie świadczył usług tworzenia stron internetowych i uzyskiwał wynagrodzenia za takie usługi. Tworzone strony internetowe będą narzędziem do publikacji treści (bloga) oraz towarzyszących im reklam, a bezpośrednim źródłem przychodu będą wynagrodzenia za udostępnienie przestrzeni reklamowej uzyskiwane od reklamodawców i/lub pośredników zajmujących się handlem przestrzenią reklamową (w szczególności operatorów systemów takich jak [...]).

Sposób prowadzenia bloga (opracowywanie i publikacja artykułów, reportaży i materiałów multimedialnych stworzonych przez Wnioskodawcę i/lub osoby przez niego zatrudnione) będzie odpowiadał działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W szczególności:

- będzie polegać na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- będzie prowadzona przez Wnioskodawcę we własnym imieniu bez względu na jej rezultat,

- będzie prowadzona w sposób ciągły i zorganizowany,

- uzyskiwane w wyniku tej działalności przychody nie będą stanowić przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f.

Przy tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zadał pytanie, czy wydatki związane z prowadzeniem bloga i tworzeniem artykułów w nim publikowanych obejmujące:

- rejestrację domeny;

- opłatę za serwer i oprogramowanie;

- zakup sprzętu i akcesoriów fotograficznych/filmowych dla celów przygotowywania zdjęć i filmów stanowiących zasadniczą treść wpisów na blogu;

- wydatki bezpośrednio związane z napisaniem artykułu, który będzie publikowany na blogu (np. opłaty za udział w relacjonowanych imprezach/wydarzeniach, opłacenie kosztów podróży, hotelu);

- koszty wynagrodzeń i wyjazdów osób tworzących i współtworzących treści publikowane na blogu (np. filmujących czy fotografujących)

- koszty wynagrodzeń osób posiadających niezbędne kompetencje i/lub uprawnienia związane z wykorzystywanymi w relacjonowanych zdarzeniach środkami transportu oraz aktywnościami sportowymi opisywanymi na blogu (spikerzy jachtów, instruktorzy nurkowi, instruktorzy grotołazi, itp.);

- zakup specjalistycznego sprzętu, akcesoriów i zabezpieczeń (np. pojazdów, lin, uprzęży, ochraniaczy, kasków, okularów, kamizelek specjalistycznej odzieży czy obuwia), związanych z wykorzystywaniem w relacjonowanych wydarzeniach szczególnych pojazdów (np. jachtów, łodzi, motocykli, quadów, skuterów śnieżnych) lub szczególnych aktywności (np. nurkowanie, wspinaczka, grotołaztwo)

można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z prowadzeniem bloga, w tym ww. koszty związane z napisaniem artykułów na nim publikowanych stanowią koszt uzyskania przychodu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Następnie Minister Rozwoju i Finansów w dniu [...] października 2016 r. wydał zmianę interpretacji indywidualnej, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zmiany interpretacji Organ powołał się na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i wyjaśnił istotę kosztów uzyskania przychodów.

Wskazał, że w jego ocenie wydatki wskazane przez Skarżącego związane z prowadzeniem bloga nie spełniają przesłanek przyczynowo-skutkowych, o których mowa w ww. przepisie. Minister wskazał, że w jego ocenie Skarżący będzie uzyskiwać przychody w ramach działalności gospodarczej, z tytułu dzierżawy powierzchni reklamowej poprzez udostępnienie określonych miejsc na stronach internetowych bloga reklamodawcom lub systemom reklamowym, a nie z tytułu prowadzenia bloga. Z tego powodu wydatki związane z prowadzeniem bloga nie mogą stanowić kosztów podatkowych z działalności gospodarczej Wnioskodawcy, której przedmiotem jest działalność gospodarcza w zakresie działalności wydawniczej oraz działalność polegająca na zamieszczaniu reklam na stronie internetowej bloga.

Minister wskazał ponadto, że w jego ocenie na popularność bloga mają wpływ zamieszczane tam artykuły. W głównej mierze to jakość tych utworów wpływa na atrakcyjność prowadzonego bloga wśród odbiorców, niezależnie od wysokości poniesionych wydatków. Dzielenie się spostrzeżeniami, opiniami, informacjami publikowanymi na blogu wskazuje na osobisty charakter wpisów tam zamieszczanych nie mających bezpośredniego związku z działalnością gospodarczą. W konsekwencji wydatki związane z prowadzeniem bloga związane są z realizacją osobistych potrzeb Wnioskodawcy, niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej.

Minister wyjaśnił ponadto, że zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p.") może, z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość.

Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 listopada 2016 r. podtrzymał stanowisko wyrażone w zmianie interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2016 r.

Skarżący nie zgadzając się z wydaną zmianą interpretacji złożył skargę do Sądu wnosząc o: uchylenie zaskarżonej zmiany interpretacji indywidualnej; rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżący zmianie interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię polegające na naruszeniu:

- art. 14e § 2 O.p., w związku z art. 120 O.p., przez wydanie zmiany interpretacji z pominięciem części okoliczności faktycznych (zdarzeń przyszłych) oraz w oparciu o dodatkowe okoliczności w stosunku do okoliczności opisanych we wniosku, na podstawie którego została wydana interpretacja z dnia 13 czerwca 2016 r.;

- art. 22 ust. 1 w powiązaniu z art. 23 u.p.d.o.f. w związku z art. 120 O.p., przez uznanie wydatków ponoszonych w celu uzyskania przychodu nie wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. za wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu;

- art. 14c ust. 1 O.p., w związku z art. 120 O.p., przez pominięcie w zaskarżonej zmianie interpretacji istotnych elementów uzasadnienia dla uznania stanowiska Skarżącego wyrażonego we wniosku za nieprawidłowe;

- art. 121 § 1 ustawy O.p., przez zmianę wcześniej wyrażonego stanowiska, bez wyczerpującego uzasadnienia.

Zdaniem Skarżącego, Organ w zaskarżonej zmianie interpretacji pominął przynależące do opisu zdarzeń przyszłych i opisane we wniosku związki przyczynowe, czym naruszył art. 14e § 2 O.p. Pominięcie przez Organ obiektywnie występujących związków przyczynowych, w szczególności pominięcie faktu, że przychód z dzierżawy powierzchni reklamowej na stronach bloga zależny jest od działania bloga oraz istnienia w nim atrakcyjnych treści, doprowadził Organ do nieprawidłowego wniosku, że wydatki związane z prowadzeniem bloga i opracowaniem publikowanych treści nie mają związku z przychodem z dzierżawy powierzchni reklamowej na blogu. Na tej podstawie Organ nieprawidłowo uznał, że wydatki te nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodu, co stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż w istocie, zdaniem Skarżącego, związek przyczynowy pomiędzy tymi wydatkami i przychodami istnieje i został opisany we wniosku.

W ocenie Skarżącego Organ w całym uzasadnieniu zaskarżonej zmiany w żaden sposób nie odniósł się do elementów wniosku, których nie wziął pod uwagę, tj. nie wyjaśnił dlaczego uznał stwierdzenia Skarżącego wyrażone we wniosku wskazujące na związek przyczynowy pomiędzy publikacją treści na blogu a przychodem z dzierżawy przestrzeni za nieprawidłowe. Pominięcie takie stanowi wg. Skarżącego naruszenie art. 14c § 1 O.p., który wymaga aby interpretacja indywidualna zawierała ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem tej oceny.

Skarżący stwierdził też, że fakt dzielenia się spostrzeżeniami, opiniami i informacjami nie może być przesłanką do uznania publikacji zamieszczanych na blogu za działania o osobistym charakterze. Taka błędna przesłanka doprowadziła Organ do nieprawidłowego wniosku, że wydatki związane z prowadzeniem bloga mają charakter osobisty i nie mają związku z prowadzoną działalnością, wskutek czego nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Wniosek ten narusza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż związek taki istnieje (będzie istniał) i został opisany we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Skarżący zwrócił uwagę, że dzielenie się spostrzeżeniami, opiniami i/lub informacjami jest istotną częścią działalności wydawniczej w ogóle, zarówno tej realizowanej środkami tradycyjnymi (na papierze - gazety, czasopisma, informatory, przewodniki, mapy,...), jak i elektronicznymi (w mediach audiowizualnych - radio, telewizja, czy tak jak w przypadku działalności, której dotyczy sprawa - w Internecie).

Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i wskazał, że w jego ocenie zarzuty podniesione w skardze nie znajdują uzasadnionych podstaw prawnych do ich uwzględnienia. Organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej zmianie interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Zdaniem Sądu skarga złożona w niniejszej sprawie jest zasadna i należało uchylić zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2016 r. wydaną przez Ministra Rozwoju i Finansów.

W ocenie Sądu Minister Rozwoju i Finansów błędnie ocenił możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, opisanych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji, wydatków na prowadzenia bloga.

Przedmiotem sporu zaistniałego w niniejszej sprawie jest możliwość uznania wydatków na prowadzenie bloga za koszt uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. W art. 23 u.p.d.o.f. ustawodawca wyliczył wydatki, których nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów pomimo tego, że pomiędzy nimi i źródłem przychodów występuje związek, o którym mowa w art. 22 u.p.d.o.f. Koszty uzyskania przychodów zawsze wiąże się z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła bowiem pomniejszają one przychody z tego właśnie źródła. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być zatem interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 u.p.d.o.f. określającym rodzaje źródeł przychodów.

Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia kilku przesłanek, a mianowicie: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia lub zachowania, albo zabezpieczenia przychodów, musi istnieć związek między poniesionym kosztem a przychodem oraz wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczalnych do kosztów uzyskania przychodów, a nadto koszt musi być rzetelnie, w sposób niebudzący wątpliwości udokumentowany przez podatnika.

Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przy kwalifikowaniu kosztów uzyskania przychodów trzeba brać pod uwagę zarówno przeznaczenie wydatku (jego celowość, racjonalność, zasadność, niezbędność), jak i potencjalną możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów.

Minister Rozwoju i Finansów oceniając kwalifikowalność wydatków wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej do kosztów uzyskania przychodu Skarżącego stwierdził, że wydatki te nie mogą stanowić kosztów podatkowych z działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu bloga. Organ wskazał, że w jego ocenie Skarżący nie będzie uzyskiwał przychodów z prowadzenia bloga lecz z tytułu dzierżawy powierzchni reklamowej poprzez udostępnienie określonych miejsc na stronach internetowych bloga reklamodawcom lub systemom reklamowym. A ponadto, że dzielenie się opiniami, spostrzeżeniami, informacjami publikowanymi na blogu wskazuje na osobisty charakter wpisów tam zamieszczanych i w konsekwencji nie mających związku z działalnością gospodarczą. Te okoliczności świadczą, zdaniem organu o tym, że opisane przez Skarżącego wydatki nie służą uzyskaniu przychodów lub utrzymania źródła przychodów.

W ocenie Sądu powyższe stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów narusza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż w istocie rzeczy, związek przyczynowy pomiędzy wydatkami wskazanymi przez Skarżącego we wniosku i przychodami z działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu bloga istnieje i został opisany we wniosku.

Rację ma Skarżący podnosząc, że pominięcie faktu, że przychód z dzierżawy powierzchni reklamowej na stronach bloga zależny jest od działania bloga oraz istnienia w nim atrakcyjnych treści, prowadzi Organ do nieprawidłowego wniosku, że wydatki związane z prowadzeniem bloga i opracowaniem publikowanych treści nie mają związku z przychodem z dzierżawy powierzchni reklamowej na blogu.

Podkreślenia w ocenie Sądu wymaga to, że różnorodność aktywności mogących przynosić osobom fizycznym przychód sprawia, że nie jest możliwe określenie i ustalenie zamkniętego katalogu takich kosztów. Z opisanego zdarzenia przyszłego jednoznacznie wynika, że Skarżący będzie prowadził działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu bloga i dla podniesienia jego atrakcyjności, aby znaleźć chętnych reklamodawców będzie ponosił wydatki, które zaliczy do kosztów uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu wskazane we wniosku wydatki Skarżący będzie mógł uznać za koszt uzyskania przychodu, bowiem między tymi wydatkami, atrakcyjnością bloga i reklamodawcami chętnymi zamieścić na stronie internetowej bloga swoją reklamę istnieje związek przyczynowo-skutkowy. Decyduje o tym charakter i specyfika planowanej działalności gospodarczej. Nie w każdym rodzaju działalności gospodarczej wydatki wskazane przez Skarżącego mogłyby być uznane za służące do uzyskania przychodu.

Zdaniem Sądu Skarżący poniesie koszty określone we wniosku w celu osiągnięcia przychodów z reklam. Aby uzyskiwać przychody z reklam zamieszczanych na stronie internetowej bloga, Skarżący musi zadbać aby ten blog był atrakcyjny dla internautów, którzy będą odwiedzać jego stronę. Niewielka ilość wyświetleń jego strony nie pozwoli mu znaleźć chętnych do zamieszczenia reklam na jego stronie internetowej. Jedynie ciekawe zdjęcia, wykonane dobrej jakości aparatem fotograficznym, testy specjalistycznego sprzętu, opisy ciekawych miejsc i imprez pozwolą osiągnąć Skarżącemu zamierzony cel gospodarczy. Stwierdzenie zaistnienia tych zależności nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego. Opisana przez Skarżącego zależność zachodząca pomiędzy chęcią do nabywania od Skarżącego powierzchni reklamowych i atrakcyjnością bloga dla internautów ma charakter oczywisty i wynika z ogólnie znanych uwarunkowań gospodarczych.

Okoliczności, że na blogu będą opisane zdarzenia, w których Skarżący brał osobisty udział oraz, że na blogu opisane zostaną osobiste wrażenia Skarżącego związane z tymi zdarzeniami, nie zmieniają tego, że to te treści mają przesądzać o atrakcyjności bloga wśród czytelników co bezpośrednio przekładać się będzie na możliwość znalezienia nabywców na powierzchnie reklamowe.

Mając na względzie te okoliczności należało stwierdzić, że organ w zaskarżonym akcie z naruszeniem art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. zakwestionował związek, opisanych przez Skarżącego wydatków z uzyskiwaniem przychodów z działalności ze sprzedaży powierzchni reklamowych.

Ewentualne kwestionowanie konkretnych wydatków zaliczonych przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w postępowaniu podatkowym.

Wydając ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "P.p.s.a."), jak w sentencji wyroku.

Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie - na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a - o obowiązku zwrotu przez Organ na rzecz Skarżącego poniesionych przez niego kosztów postępowania sądowego, na które składa się kwota 200 zł uiszczonego wpisu sądowego.