Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1612/17 w sprawie ze skargi T. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienia

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi T. B. (skarżąca) wyrokiem z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1612/17 uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2017 r., wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny za podstawę do wydania wyroku:

Skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. We wniosku wskazała, że mąż skarżącej na mocy ustawy wraz z innymi osobami nabył spadek, którego przedmiotem była nieruchomość lokalowa. W dniu 30 listopada 2015 r. maż skarżącej i pozostali spadkobiercy zbyli lokal będący przedmiotem spadku. Zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tego lokalu. Środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży udziału we współwłasności lokalu, skarżąca i jej mąż zamierzali przeznaczyć na cele mieszkaniowe (remont domu, spłata kredytu), które uprawniałyby do zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). W dniu 30 listopada 2015 r. mąż skarżącej zmarł. Przed śmiercią nie zdążył złożyć oświadczenia o zamiarze wydatkowania kwoty otrzymanej z tytułu sprzedaży lokalu na własne cele mieszkaniowe, a także nie uiścił do właściwego organu żadnej kwoty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż zamierzał spożytkować tę kwotę na własne cele mieszkaniowe korzystając z ulgi, składając wymagane w tym celu oświadczenie.

Skarżąca wraz z dwoma synami nabyła spadek po mężu na podstawie ustawy wraz z dobrodziejstwem inwentarza - zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego, które uprawomocniło się dnia 12 maja 2016 roku - o czym niezwłocznie poinformowała właściwy organ skarbowy. Skarżąca przeznaczała na własne cele mieszkaniowe odziedziczoną po zmarłym mężu sumę pieniężną uzyskaną przez męża ze sprzedaży udziału w ww. nieruchomości lokalowe, spłacając kredyt hipoteczny, zaciągnięty na dom, w którym zamieszkuje.

W związku z powyższym skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy wynikające z art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., stanowi prawo majątkowe, które podlega przejęciu przez spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, w skrócie "O.p.")

2) Czy odziedziczone po mężu środki pieniężne ze sprzedaży udziału w nieruchomości, wnioskodawczyni może przeznaczyć w ciągu dwóch lat na własne cele mieszkaniowe, korzystając ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.?

Zdaniem wnioskodawczyni, na podstawie art. 97 § 1 O.p. nabyła ona przysługujące mężowi prawo do wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży odziedziczonego przez niego lokalu mieszkalnego, na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i nabycia przez to prawa do zwolnienia określonego w tym przepisie.

Interpretacją z dnia 11 września 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że na podstawie art. 97 § 1 O.p. sukcesji nie podlegają prawa i obowiązki zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa. Organ stwierdził, że spadkobierca nie może skorzystać z przysługującego spadkodawcy zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdy spadkodawca nie spełnił warunków zwolnienia w postaci poniesienia wydatku na własne cele mieszkaniowe. Prawo do ulgi określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest prawem dziedzicznym, gdyż przysługuje wyłącznie podatnikowi, który spełni warunki do skorzystania z niego, zatem skarżąca nie ma możliwości skorzystania z niej w imieniu męża. Zdaniem organu wniosek ten potwierdza także dosłowne brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., który wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w ustawie. Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca dopisując ten przymiotnik przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych konkretnego podatnika, a nie celów innych osób. Skoro warunek wynikający z ww. przepisu nie został przez męża wnioskodawczyni spełniony, to jego uprawnienia wynikające z powyższego zwolnienia nie mogą zostać przeniesione na spadkobierców. Uprawnienia te miały bowiem charakter osobisty i polegały na zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych jedynie przez męża wnioskodawczyni.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku T. B. interpretacji z dnia 11 września 2017 r. zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego, tj, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 97 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

a) prawo do zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest prawem osobistym o charakterze niemajątkowym w konsekwencji czego nie podlega dziedziczeniu, podczas gdy na majątkowy charakter tego zwolnienia wskazuje sam ustawodawca w u.p.d.o.f., zaś art. 97 § 1 O.p. statuuje zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców, tj. traktowaniu ich jak podatnika;

b) uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego realizować ma cel jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych konkretnego podatnika, a nie cudzych celów innych osób (spadkobierców), w konsekwencji czego skarżąca jako spadkobierczyni nie może skorzystać z powyższego zwolnienia przeznaczając odziedziczone po mężu środki pieniężne (pochodzące z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości) na własne cele mieszkaniowe, podczas gdy użyte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. określenie cele mieszkaniowe oznacza cele aktualne dla podatnika korzystającego z tej ulgi;

2) przepisów postępowania przez:

a) wydanie interpretacji indywidualnej w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w zw. z art. 14a § 1 O.p. przez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych,

b) sporządzenie uzasadnienia prawnego w oparciu o nieprawidłową wykładnię przepisów prawa, tj. art. 120 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14h O.p,

c) nierozpoznanie w sposób wnikliwy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, tj. art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. polegające na nieuzasadnionym i błędnym ustaleniu, że spadkodawca nie spełnił warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdyż nie poniósł jakiegokolwiek wydatku na własne cele mieszkaniowe.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1612/17 zajął stanowisko, według którego prawo do zwolnienia ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.do.f. podlega sukcesji na podstawie art. 97 § 1 O.p. Uzasadniając to stanowisko sąd pował się na wyroki dotyczące sukcesji prawa do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., (wyroki NSA: z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1212/06; z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 556/11; z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3441/14, wyroki te i wyroki powołane poniżej dostępne są w internetowej bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 172 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) zarzucono naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego:

- art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 97 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania, że zwolnienie podatkowe przewidziane w ww. przepisie nie jest prawem majątkowym ściśle związanym z osobą spadkodawcy i w związku z tym podlega dziedziczeniu,

- art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zwolnienie od podatku dochodowego nie musi realizować celu jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych konkretnego podatnika, lecz także cele innych osób (spadkobierców), w konsekwencji czego skarżąca jako spadkobierczyni może skorzystać z powyższego zwolnienia przeznaczając odziedziczone po mężu środki pieniężne (pochodzące z odpłatnego zbycia udziału we współwłasności nieruchomości) na własne cele mieszkaniowe, podczas gdy użyte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. określenie cele mieszkaniowe oznacza cele aktualne dla korzystającego z tej ulgi podatnika w rozumieniu art. 7 u.p.d.o.f.;

2. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieprawidłowe przyjęcie, że z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że mąż skarżącej przed śmiercią zamierzał spożytkować środki finansowe uzyskane ze sprzedaży odziedziczonego udziału we współwłasności nieruchomości lokalowej na własne cele mieszkaniowe korzystając z ulgi i składając wymagane w tym celu oświadczenie, podczas gdy z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika jednoznacznie, że mąż skarżącej w okresie od daty sprzedaży odziedziczonego udziału we współwłasności lokalu do daty śmierci nie zdążył złożyć oświadczenia o zamiarze wydatkowania otrzymanej kwoty na własne cele mieszkaniowe; skutkiem powyższego sąd sporządził błędne uzasadnienie wyroku w części dotyczącej przedstawienia stanu faktycznego sprawy a w konsekwencji podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 97 § 1 O.p.;

- art. 146 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 14b § 3 O.p. przez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonego aktu błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, skutkiem czego uzasadnienie wyroku zawiera sprzeczne wewnętrznie wnioski, z jednej bowiem strony sąd stwierdza, że organ nie ma uprawnień do badania czy informacje przedstawione przez wnioskodawcę są zgodne z rzeczywistością tzn. czy spadkodawca rzeczywiście zdążył skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, natomiast z drugiej przyjmuje, że w treści opisu stanu faktycznego jednoznacznie wskazano, że mąż skarżącej nie zdążył skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a zatem zgodnie z tym co przyjął organ w wydanej interpretacji indywidualnej będąc związany opisanym we wniosku stanem faktycznym na mocy art. 14b § 3 O.p.

W skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Gdańsku,

- zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych,

- rozpoznanie skargi na rozprawie.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2020 r., na podstawie art. 15 zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniemCOVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 3 grudnia 2020 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał ją za niezasadną.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przez spadkodawcę w roku 2015, który zmarł w tym samym roku, jego spadkobiercy na podstawie art. 97 § 1 O.p. uzyskują zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., którego przedmiotem są odziedziczone środki pieniężne uzyskane przez spadkodawcę, wydatkowane przez spadkobierców na ich własne cele mieszkaniowe.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2019 r., II FSK 524/17 i w dalszej części uzasadnienia posługuje się w znacznej części argumentacją przedstawioną w tym wyroku (przyjmując ją jako swoją).

Zgodnie z art. 97 §1 O.p. spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym na tle zróżnicowanych stanów faktycznych, jednolicie prezentowany jest pogląd, że co do zasady, tzw. "ulga mieszkaniowa" przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 97 § 1 Op, podlegającym dziedziczeniu na gruncie tego przepisu (zob. wyroki NSA: z 18 stycznia 2018 r., II FSK 3634/15; z 29 listopada 2017 r., II FSK 2119/15; z 30 kwietnia 2015 r., II FSK 848/13;).

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14, podkreślił, że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż "pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w związku z art. 925 K.c.). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: (1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy; (2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru; (3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy; (4) na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis; (5) jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (por. J. S. Piątkowski: Prawo spadkowe. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 52; E. Skowrońska-Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29; Kodeks cywilny. Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998, t. II, s. 675)". Powyższe prowadzi do wniosku, że z chwilą otwarcia spadku, co do zasady, spadkobiercy w drodze sukcesji o charakterze generalnym wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci.

Wymaga przy tym podkreślenia, że art. 97 § 1 O.p. obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem (por. wyrok WSA w Lublinie z 4 listopada 2015 r., I SA/Lu 651/15). Prawo podatkowe nie definiuje jednak zakresu pojęć praw "majątkowych" i "niemajątkowych". Pojęcia te próbowano dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe proceduralne to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunku prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. W glosie do wyroku NSA z 24 października 2007 r., II FSK 1212/06, autorstwa Stefana Babiarza (Jurysdykcja Podatkowa 2008/4/77-84) jej autor stwierdził m.in., że "z art. 97 § 1 O.p. wyraźnie wynika, że prawo majątkowe ma wynikać z przepisów prawa podatkowego, a nie to, że przepisy tego prawa mają mu ten majątkowy (niemajątkowy) charakter nadawać. Taki charakter mają więc niewątpliwie: prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku, prawo do korekty deklaracji podatkowej, prawo do ulgi inwestycyjnej, prawo do zwolnienia podatkowego, czy też inne prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku, stawki podatkowej. Do nich zaliczyć należy także prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32a i b w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w zw. z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. ".

Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą zatem automatycznie do spadku. Ich sukcesja jest możliwa na podstawie i w granicach, jakie określa O.p. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki; prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą jedynie wyjątkowo (art. 97 § 2 O.p.); z kolei niemajątkowe obowiązki nie przechodzą w ogóle (zob. np. wyroki NSA: z 10 lutego 2009 r., II FSK 1623/07; z 30 kwietnia 2014 r., II FSK 1227/12).

Zdaniem Sądu, prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi prawo majątkowe. O majątkowym charakterze tego prawa przesądza okoliczność, że w wyniku spełnienia przez podatnika przesłanek faktycznych do nabycia tego prawa podatnik nie ma obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Efektem tego jest pozostanie w majątku podatnika kwoty pieniędzy równej wysokości zobowiązania podatkowego, które byłoby od niego należne, gdyby nie spełnił przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku. W przypadku, gdyby podatnik nie nabył prawa do zwolnienia od podatku jego majątek zostałby umniejszony o kwotę zobowiązania podatkowego. W rezultacie, przedmiotowe zwolnienie niewątpliwie ma charakter majątkowy (por. wyrok WSA w Warszawie z 5 sierpnia 2015 r., III SA/Wa 3442/14, wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 października 2016 r., I SA/Bd 674/16).

W niniejszej sprawie spadkodawca zmarł w okresie, w którym - w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości był uprawniony wydatkować na własne cele mieszkaniowe, a więc w trakcie realizowania przesłanek wymienionych w powyższej regulacji prawnej. Śmierć spadkodawcy czyni jednak niemożliwym realizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Przychód spadkodawcy ze sprzedaży nieruchomości stał się składnikiem majątkowym masy spadkowej, przypadającej spadkobiercy podatnika i odpowiednio ją zwiększył. Z kolei, gdyby doszło do wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości jeszcze przez samego spadkodawcę na jego własne cele mieszkaniowe, doszłoby do stosownej zmiany w majątku spadkowym, pozostałym po spadkodawcy i podlegającym dziedziczeniu. W konsekwencji, w sytuacji realizowania przesłanek zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. następuje realizacja prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p.

W ocenie Sądu sposób wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 O.p. przyjęty przez organ interpretacyjny, prowadziłby wprost do unicestwienia przepisów o następstwie prawnym spadkobierców. Nie można rozumieć przejmowania praw majątkowych spadkodawcy przez spadkobierców tak, jak chce tego organ interpretacyjny, że pojęcie to odnosi się wyłącznie do celów własnych spadkodawcy, przez co mają wymiar osobisty. Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. powodowałoby niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Wskazuje się, że rozpatrywane zwolnienie zastąpiło ulgę meldunkową. Celem zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Podkreślono tę okoliczność w trakcie prac legislacyjnych wskazując, że "dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe" (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI kadencji, druk sejmowy nr 1075).

Wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa jest o wydatkowaniu na "własne cele mieszkaniowe", to jednak, zdaniem sądu, cele te są aktualne dla podatnika korzystającego z tej ulgi, a nie innej osoby. Oczywiście, kiedy żyje podatnik, są to jego własne cele mieszkaniowe, jednakże w następstwie jego śmierci, będą to cele mieszkaniowe spadkobierców. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 października 2000 r., SK 7/00 zaakcentował, że jeżeli można stwierdzić, iż po stronie danego podmiotu istniała już "ekspektatywa maksymalnie ukształtowana", należy do tej ekspektatywy odnieść podobny reżim ochronny, jaki przysługuje prawom nabytym; a ekspektatywa maksymalnie ukształtowana zachodzi wówczas, gdy spełnione zostały wszystkie zasadnicze przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy. W konsekwencji, skoro prawo do omawianej ulgi mieszkaniowej ma wymiar majątkowy, a spadkodawca zmarł w okresie realizowania omawianej ulgi, a wydatków nie zdążył poczynić przed śmiercią, to na spadkobierców przechodzi uprawnienie wydatkowania odziedziczonego przychodu na cele objęte analizowanym zwolnieniem podatkowym, tj. na własne cele mieszkaniowe. Warunkiem bowiem zwolnienia od podatku jest przeznaczenie tych przychodów na cele określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że niezasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i art. 97 § 1 O.p.

Niezasadny był też zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut ten uzasadniono tym, że w uzasadnieniu wyroku sąd wskazał, że mąż skarżącej przed śmiercią zamierzał spożytkować środki finansowe uzyskane ze sprzedaży odziedziczonego udziału we współwłasności nieruchomości lokalowej na własne cele mieszkaniowe korzystając z ulgi i składając wymagane w tym celu oświadczenie. Natomiast z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika jednoznacznie, że mąż skarżącej w okresie od daty sprzedaży odziedziczonego udziału we współwłasności lokalu do daty śmierci nie zdążył złożyć oświadczenia o zamiarze wydatkowania otrzymanej kwoty na własne cele mieszkaniowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pomiędzy przywołanymi fragmentami uzasadnienia zaskarżonego wyroku i wniosku o wydanie interpretacji nie zachodzi sprzeczność. Użyte przez sąd sformułowanie będące przytoczeniem zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego " ... mąż zamierzał spożytkować tę kwotę na własne cele mieszkaniowe korzystając z ulgi, składając wymagane w tym celu oświadczenie..." należy odczytywać jako stwierdzanie, że mąż zamierzał skorzystać ze zwolnienia z tytułu tzw. ulgi mieszkaniowej przez złożenie wymaganego w tym celu oświadczenia. Tak rozumiane ww. sformułowanie nie oznacza, że mąż skarżącej złożył oświadczenie oraz, że wydatkował przychód ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, lecz że zamierzał to uczynić. Wobec tego ta część uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest zgodna z opisem stanu faktycznego, który skarżąca zawarła we wniosku o wydanie interpretacji, z którego wynika, że jej mąż po zbyciu udziału we współwłasności odziedziczonej nieruchomości przed swoją śmiercią nie zdążył wydatkować przychodu z tego zbycia na cele uprawniające do zwolnienia ustanowionego w art. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz, że nie złożył oświadczenia o skorzystaniu z tego zwolnienia.

Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 146 § 1 i art. 141 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 O.p. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zawarte w zaskarżonym wyroku twierdzenia sądu, że organ interpretacyjny nie ma prawa badać, czy stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością oraz, że powinien wydać interpretację na podstawie okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, są w pełni zasadne. Prawidłowość tych stwierdzeń wynika wprost z art. 14b § 3 i art. 14c § 1 O.p. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego charakteryzuje się tym, że organ nie czyni żadnych własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Opiera się wyłącznie na opisie przedstawionym przez składającego wniosek o wydanie interpretacji. Wydający interpretację organ nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności. Nie sprawdza też ich wiarygodności i nie gromadzi materiału dowodowego. To art. 14b § 3 O.p. nakłada na składającego wniosek obowiązek przedstawienia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu jest, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 O.p., zgodnie z regulacją art. 14h O.p. Organ nie może zmieniać stanu faktycznego podanego we wniosku, dlatego też jego rzetelne przedstawienie przez wnioskującego leży w jego interesie. Postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają zastosowanie inne, poza wskazanymi, przepisy o.p. W szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, takim, jakie prowadzi organ w toku kontroli podatkowej czy też postępowania podatkowego. W sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej organ jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenia, czy stanowisko zajęte we wniosku jest prawidłowe. Zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzeń odnoszących się do związania organu interpretacyjnego zawartym we wniosku opisem stanu faktycznego, było zasadne, gdyż sąd na kwestię tę zwrócił uwagę w kontekście tego, że skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji stwierdziła, że jej mąż zamierzał skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i zamierzał złożyć wymagane w tym celu oświadczenie. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zdaniem sądu pierwszej instancji organ okoliczności te powinien był przyjąć za podstawę faktyczną zaskarżonej interpretacji. W świetle powyższych wniosków dotyczących obowiązku wydania interpretacji indywidualnej na podstawie zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego, te stwierdzenia sądu należało uznać za w pełni zasadne. Naruszenia ww. przepisów P.p.s.a. nie mogło stanowić odniesie się przez sąd do rozbieżności pomiędzy opisem stanu faktycznego, który skarżąca zawarła we wniosku o wydanie interpretacji i stanem faktycznym, który wskazała w skardze do sądu pierwszej instancji. Sąd zasadnie stwierdził, że skoro skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji wskazała, że mąż za życia nie poniósł wydatków na własne cele mieszkaniowe to przedmiotem oceny przez sąd nie mogła być podniesiona w skardze okoliczność, że skarżąca z mężem zdążyli wydatkować przychód ze sprzedaży odziedziczonego przez męża udziału we współwłasności nieruchomości, na ich cele mieszkaniowe. Skoro stosownie do art. 14b § 3 i 14c § 1 O.p., kwalifikacji materialnoprawnej w formie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego podlegały tylko okoliczności wskazane we wniosku o wydanie interpretacji to sąd nie mógł oceniać prawidłowości zaskarżonej interpretacji na podstawie okoliczności, które w sprawie zostały wskazane dopiero w skardze na tę interpretację.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono, gdyż wniosek w tym przedmiocie nie został złożony.