Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Małek Sędziowie NSA Jerzy Małecki WSA Katarzyna Nikodem/spr./ Protokolant Stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 września 2010r. sprawy ze skargi [...] w O. na interpretację indywidualną – Dyrektora Izby Skarbowej - organu upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. /-/K. Nikodem /-/S. Małek /-/J. Małecki

W dniu 5 października 2009 r. [...] sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowego udokumentowania udzielonej premii pieniężnej, dającego prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatku vat

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł z kontrahentami umowy handlowe, na podstawie których udziela im premii pieniężnych. Warunkiem przyznania premii jest zrealizowanie przez kontrahenta w stosunkach handlowych ze spółką, określonego obrotu netto w ciągu okresu rozliczeniowego, którym jest jeden rok. Udzielenie premii związane jest z dostawami w określonym przedziale czasowym, w ten sposób, że ich obrót w danym okresie jest podstawą do wyliczenia premii, natomiast premii nie da się powiązać z żadną z dostaw w okresie nią objętym i nie dotyczy konkretnych grup towarów, czy dostaw, lecz stanowi dodatkowe wynagrodzenie kontrahenta z tytułu współpracy. Uzyskanie premii pieniężnej nie zależy od spełnienia przez kontrahenta żadnych innych warunków, poza realizacją wysokości obrotu, nie jest też uwarunkowana realizacją usług. Przedmiotowa premia jest dokumentowana notami księgowymi wystawianymi przez kontrahenta.

W piśmie z dnia 30 listopada 2009 r. stanowiącym uzupełnienie do wniosku wskazano, że udzielenie premii związane jest z dostawami w określonym przedziale czasowym, w ten sposób, że ich obrót w danym okresie jest podstawą do wyliczenia premii.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1) czy w sytuacji, gdy premia dokumentowana jest notą księgową, spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę wynikającą z noty, na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT?

2) czy kwota wynikająca z noty obciążeniowej jest kwotą netto?

3) czy prawo do obniżenia obrotu powstaje w momencie otrzymania noty?

Spółka wyraziła pogląd, iż w przedmiotowej sprawie udziela ona rabatu (gdyż zmniejszyło się jej wynagrodzenie za dostarczone towary), a zatem ma ona prawo dokonać obniżenia obrotu na podstawie noty księgowej uzyskanej od klienta. Korekta ta wina być dokonana w miesiącu, w którym [...] sp. z o.o. otrzyma taką notę. W ocenie wnioskodawcy, w sytuacji, gdy otrzymuje on od kontrahenta noty księgowe za należne rabaty/premie pieniężne, ma prawo uznać, iż następuje obniżenie jego wynagrodzenia za sprzedaż towarów po dokonaniu transakcji. Zdaniem spółki, w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma zatem art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, ze zm.) dalej: ustawy o VAT. Tak więc, zgodnie z wykładnią gramatyczną przepisu, obrót może być zmniejszany w dwojaki sposób:

- albo o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów,

- albo o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur.

To oznacza, zdaniem wnioskującego, że rabat musi być udokumentowany, lecz nie oznacza to, że musi być udokumentowany poprzez wystawienie faktury korygującej.

Ponadto Spółka wskazała, iż kwoty wykazane w notach księgowych powinny być uznane jako kwoty netto, a obniżenie obrotu winno nastąpić w deklaracji podatkowej VAT składanej za miesiąc, w którym otrzymano notę obciążeniową.

W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 zezm.) - uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W przedmiotowej interpretacji wskazano na treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, tj.: art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1 i ust. 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 106 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 1-2 i ust. 5, § 14 ust. 1 i ust. 3-4 oraz § 15 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) – dalej rozporządzenie Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r.

W oparciu o opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzono, że [...] sp. z o.o. nie ma prawnych możliwości dokonania obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę wynikającą z otrzymanych not korygujących. Organ podatkowy wskazał, że podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. W świetle art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Zdaniem organu udzielana premia pieniężna stanowi rabat obniżający wartość konkretnych dostaw produktów, udokumentowanych poszczególnymi fakturami VAT, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT , zmniejsza podstawę opodatkowania. Wypłacana premia za osiągnięcie określonego pułapu zakupów z konkretnym odbiorcom produktów, wypłacana po pewnym czasie od dokonanych nabyć towarów, w konsekwencji dotyczy konkretnych transakcji, które stanowiły podstawę do wyliczenia wysokości obrotów z nabywcą, uprawniających do uzyskania premii pieniężnej. Premia zatem obniża wartość nabytego wcześniej przez kontrahenta towaru.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). Zatem, dokumentem, którym potwierdza się obrót jest faktura VAT.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, szczegółowe zasady dotyczące faktur, uregulowane zostały treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. Przepisy § 13 oraz § 14 rozporządzenia, określają sytuacje, w jakich podatnicy upoważnieni są do wystawiania faktur VAT korygujących oraz jakie elementy faktury te winy zawierać.

Stosowanie do § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

3) kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;

4) kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1) zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;

2) zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 13 ust. 3 rozporządzenia).

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - § 14 ust. 1 rozporządzenia.

Organ wskazał, że prawo do korygowania faktur przysługuje także nabywcy towarów lub usługi, ale w określonych przypadkach poprzez wystawienie noty korygującej.

Jednakże notą korygującą nie można dokonać zmian dotyczących miary i ilości sprzedawanych towarów lub zakresu wykonanych usług, ceny jednostkowej towaru lub usługi bez kwoty podatku (ceny jednostkowej netto), wartości towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartości sprzedaży netto), stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu, kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku, kwoty należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Dlatego też zdaniem organu podatkowego, jeśli podatnik, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4 ustawy, zmniejsza obrót o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych rabatów - dokumentem, na podstawie którego może tego dokonać jest faktura korygująca.

W związku z treścią interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 i nr 3 stało się bezprzedmiotowe.

[...] sp. z o.o. wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] znak [...], z uwagi na naruszenie art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez stwierdzenie, iż wnioskodawca nie będzie miał prawnych możliwości dokonania obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę wynikającą z otrzymanych not korygujących oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nie odniesienie się do powołanego przez spółkę orzecznictwa.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 9 lutego 2010 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze z dnia 15 marca 2010 r. na interpretację indywidualną wydaną dniu 21 grudnia 2009 r. [...] sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz strony Skarżącej kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) prawa materialnego - art. 29 ust. 4 ustawy o VAT

2) prawa proceduralnego - art. 14c § 1, art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

W uzasadnieniu skargi skarżąca podnosi, że nie kwestionuje, że w świetle obowiązujących przepisów rabat powinien zostać udokumentowany, lecz zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT "udokumentowanie" nie oznacza konieczności wystawienia faktury korygującej. Zdaniem skarżącej zmniejszenie obrotu możliwe jest także w oparciu o inne dokumenty, które zawierać będą wszelkie dane potrzebne dla zobrazowania wysokości udzielonego rabatu. Spółka wskazała, że wypłacana kwota dotyczy wielu dostawy dokonanych w określonym przedziale czasowym. W związku z powyższym, w jej ocenie, niemożliwe jest wystawienie faktury korygującej, która zgodnie z § 13 ust. 2 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. musi zawierać m.in. numer faktury korygowanej i nazwę towaru lub usługi objętej rabatem. Ponadto strona zauważa, że organ podatkowy w swej interpretacji odniósł się do przepisów regulujących kwestię wystawiania not korygujących, co jest niezrozumiałe, ponieważ we wniosku o interpretację spółka wskazała, że dokumentem obrazującym wysokość rabatu, na podstawie którego ma zamiar obniżyć obrót jest nota księgowa. Istotą noty księgowej jest dokumentowanie pewnego zjawiska gospodarczego, w tym wypadku udzielanie rabatu przez jedna ze stron transakcji. Na poparcie stanowiska skarżąca wskazała na wyrok WSA we Wrocławiu z 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1155/09, wyrok WSA w Gdańsku z 16 czerwca 2009, sygn. I SA/Gd 294/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3856/06, z 9 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2866/08 oraz wyrok NSA z 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1653/07.

Skarżąca spółka zarzuca organowi wydającemu zaskarżoną interpretację naruszenie również art. 14 c § 1, art. 14 e § 1 i 121 Ordynacji podatkowej, ponieważ Dyrektor Izby Skarbowej w udzielonej interpretacji nie odniósł się do orzeczeń sądów administracyjnych przytoczonych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga w ocenie Sądu jest nieuzasadniona, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna jest zgodna z obowiązującym prawem.

Skarżąca zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o wydanie interpretacji indywidualnej zadając pytania, czy w sytuacji gdy premia pieniężna jest dokumentowana notą księgową, spółka ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy kwota wynikająca z noty obciążeniowej jest kwotą netto i czy prawo do obniżenia obrotu powstaje w momencie otrzymania noty.

Organ podatkowy w wydanej interpretacji nie kwestionował, że udzielenie premii pieniężnych stanowi bonifikatę (rabat), który obniża obrót. Sąd podziela to stanowisko. Przyznana bowiem premia pieniężna zmniejsza obroty z transakcji sprzedaży sprzedającego. Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, dlatego też wypłata premii pieniężnej jest podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania, o ile zostanie udokumentowana we właściwy sposób. Powołany art. 29 ust. 4 ustawy o VAT stanowiąc o konieczności udokumentowania m.in. rabatów, nie sprecyzował, jaki dokument będzie stanowił podstawę obniżenia obrotu. Dokonując jednak wykładni przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem wykładni systemowej wewnętrznej należy stwierdzić, że przepisy stanowią o sposobie dokumentowania przez podatnika udzielanych rabatów.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Podatnicy nie mają obowiązku wystawienia faktur osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, są natomiast zobowiązani do ich wystawienia na żądanie. Powołany zatem przepis reguluje dokumentowanie sprzedaży towarów bądź usług. Następnie należy odwołać się do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337) wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W powołanym przepisie wprost wskazano, że udzielenie rabatu po wystawieniu faktury sprzedaży zobowiązuje podatnika VAT do wystawienia faktury korygującej. Zasada ta nie obowiązuje, gdy sprzedaż objęta rabatem nie została udokumentowana fakturą, bądź rabat został udzielony przed wystawieniem faktury.

Odnosząc powyższe zasady do opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, należy stwierdzić, że organ podatkowy w wydanej interpretacji indywidualnej zajął prawidłowe stanowisko, że podatnik VAT udzielając rabatu w postaci wypłaty premii pieniężnej, aby mógł dokonać obniżenia podstawy opodatkowania, winien wystawić fakturę korygującą zgodnie z § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. W orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, aprobowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że wprawdzie wystawianie zbiorczej faktury korygującej nie jest wprost przewidziane w przepisach podatkowych, jednakże w świetle obowiązujących przepisów prawa nie ma przeszkód, aby taka "zbiorcza" faktura korygująca odnosząca się do faktur wystawionych nabywcy towaru w okresie, którego rabat dotyczy, została wystawiona i stanowiła podstawę obniżenia podatku należnego (por. wyrok NSA z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 883/09, wyrok WSA w Warszawie z 11 maja 2010, sygn. akt III SA/Wa 2214/09, wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 398/10). Faktura oraz faktura korygująca musi odzwierciedlać dokumentujące zdarzenia, zatem jeśli rabat udzielony jest w stosunku do towarów sprzedawanych kontrahentowi w określonym przedziale czasowym, winno to znaleźć odzwierciedlenie na fakturze korygującej.

Przyjęcie za prawidłowe stanowisko skarżącej spółki prowadziłoby do zaburzenia konstrukcji podatku od towarów i usług, który opiera się na naliczaniu podatku od czynności opodatkowanych przez podatnika VAT i odliczaniu tegoż podatku naliczonego przez kontrahenta nabywającego towar lub usługę. Obniżenie podstawy opodatkowania przez podmiot wypłacający premię pieniężną (stanowiącą rabat) z tytułu wystawionych faktur prowadzi do umniejszenia podatku należnego. Przy braku wystawienia faktury korygującej z tytułu udzielonego rabatu, obniżeniu podatku należnego nie towarzyszyłoby obniżenie podatku naliczonego dokonanego u kontrahenta w oparciu o pierwotne faktury, których rabat dotyczy.

W związku z powyższym Sąd nie podziela zarzutu naruszenia prawa materialnego, jak również procesowego i zgodnie z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, ze zm.) oddalił skargę.

/-/ K. Nikodem /-/ S. Małek /-/ J. Małecki