Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń 2004r oddala skargę.

W dniu [...]. wpłynął do Naczelnika Urzędu Celnego wniosek podatnika o zwrot podatku akcyzowego od zakupionej energii elektrycznej nabytej przez Spółkę w okresie styczeń-kwiecień 2004r. Wpływ wniosku strony został poprzedzony złożonym w dniu [...]r. do tego samego organu podatkowego wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia wniosków o zwrot podatku akcyzowego od energii elektrycznej za styczeń – kwiecień 2004r. Uzasadnieniem ww. wniosku była udzielona przez Naczelnika Urzędu Celnego we W. w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej "O.p.") błędna informacja o stosowaniu przepisów prawa podatkowego (pismo z dnia [...]r. [...]),którą strona otrzymała w dniu [...]r. oraz dokonana przez Dyrektora Izby Celnej we W. zmiana informacji podatkowej udzielona pismem Nr [...]z dnia [...]r..

Postanowieniem z dnia [...]r.. Nr [...]Naczelnik Urzędu Celnego we W. na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówił stronie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia wniosków o zwrot podatku akcyzowego od energii elektrycznej za miesiące: styczeń-kwiecień 2004r.

Postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego we W.

Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2005r. sygn. akt I SA/Wr 1701/04 WSA we Wrocławiu uchylił wyżej wymienione postanowienia Dyrektora Izby Celnej we W. oraz Naczelnika Urzędu Celnego we W. na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c) p.s.a. z uwagi na naruszenie art. 207 § 2 i art. 165a O.p.

Zdaniem Sądu rzeczą organu celnego było przy przyjęciu przez niego, iż termin do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego jest terminem prawa materialnego, wydać decyzję merytoryczną rozstrzygającą o uprawnieniu podatnika do zwrotu podatku akcyzowego. Organ uznając, że termin ten ma charakter terminu prawa materialnego oraz że upłynął on przed złożeniem wniosku, powinien stwierdzić, że w chwili składania wniosku nie istniała już jedna z materialnoprawnych przesłanek warunkujących przyznanie zwrotu podatku akcyzowego, a nie uznać, iż upływ terminu skutkuje brakiem możliwości żądania wszczęcia postępowania w rozumieniu art. 165a § 1 O.p.

NSA wyrokiem z dnia 8 czerwca 2006r. sygn. akt I FSK 875/05 uznało, że wyrok WSA we Wrocławiu, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu, przeto skarga kasacyjna nie mogła odnieść skutku oczekiwanego przez wnoszący ją organ. NSA stwierdził, że w świetle ustalonego stanu faktycznego, gdzie przedmiotem żądania strony był zwrot podatku akcyzowego, w której to sprawie strona złożyła wnioski dotyczące czterech pierwszych miesięcy roku 2004 i jednocześnie towarzyszył im wniosek o przywrócenie terminu, zgodnie z wymogami art. 163 O.p., w pierwszej kolejności należy rozpoznać wniosek o przywrócenie terminu, a załatwienie wniosków o zwrot podatku akcyzowego jest obowiązkiem organu, do którego jest kierowany.

Naczelnik Urzędu Celnego w W. postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...]odmówił przywrócenia terminu do złożenia wniosków o zwrot podatku akcyzowego za styczeń – kwiecień 2004r. Zauważono, że termin do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego na podstawie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002r. w sprawie zwrotu podatku akcyzowego od energii elektrycznej (Dz. U. Nr 111, poz. 971 ze zm.) ma charakter terminu materialnego. Jego dochowanie wywołuje prawo do powstania prawa do zwrotu podatku akcyzowego i skutek ten stwierdza organ podatkowy w drodze decyzji. Natomiast nie zachowanie przewidzianego w tym przepisie terminu skutkuje utrata prawa do zwrotu podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej we W. postanowieniem z dnia [...]r.. Nr [...]utrzymał postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w mocy. Stanowisko zawarte w postanowieniu organu odwoławczego potwierdził WSA we Wrocławiu z wyroku z dnia 25 lipca 2007r. sygn. akt I SA/Wr 792/07 oraz NSA w wyroku z dnia 29 sierpnia 2008r. sygn. akt I FSK 1954/07.

Decyzją z dnia [...]r.. Nr [...]Naczelnik Urzędu Celnego we W. odmówił zwrotu podatku akcyzowego za styczeń 2004r. związanego z nabyciem energii elektrycznej wykorzystywanej przez uprawnione podmioty dokonujące sprzedaży towarów na eksport.

Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...]r. nr [...]utrzymał decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazując, że powstała szkoda (brak zwrotu podatku) nie jest wynikiem błędnej interpretacji prawa podatkowego dokonanej przez Naczelnika Urzędu Celnego we W. Wskazano, że podatnik nie jest zobligowany do zastosowania udzielonej interpretacji, a ponadto obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie pozbawiały podatnika, będącego w takiej sytuacji (otrzymana interpretacja), możliwości występowania do organu z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego na podstawie rozporządzenia MF w sprawie zwrotu podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Także udzielona interpretacja nie rozstrzygała kwestii czy spółka może wystąpić o zwrot podatku, czy też nie. Pisemna informacja o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego dotyczyła tylko i wyłącznie jednego z elementów wzoru służącego do wyliczenia kwoty zwrotu podatku akcyzowego i nie rozstrzygała czy w konkretnej sprawie warunek ten został spełniony czy nie. Poza tym organ odwoławczy podkreślił, że wykładnia poczyniona w ww. informacji nie miała charakteru ostatecznego stąd też Spółka winna zachować ostrożność w jej stosowaniu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wedle norm przepianych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie zasady nieszkodzenia wyrażonej w art. 14a § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia wniosku o wydanie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie poprzez przerzucenie na stronę skarżącą negatywnych konsekwencji zachowania się zgodnie z pisemna informacją o zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego, udzieloną w indywidualnej sprawie przez Naczelnika Urzędu Celnego we W., powstałych poprzez odmowę rozpatrzenia wniosków o zwrot podatku akcyzowego; zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122, w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego i wywodzenie na tej podstawie negatywnych konsekwencji w stosunku do strony skarżącej; zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. poprzez przerzucenie na stronę skarżącą negatywnych konsekwencji błędów popełnionych przez organ podatkowy; zasady obowiązku udzielania informacji przez organ podatkowy wyrażonej w art. 121 § 2 O.p. poprzez poniesienie negatywnych konsekwencji wyniku zachowania się zgodnie z pisemną informacją o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego; zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie wprost zasady nieuszkodzenia w przypadku zastosowania się do udzielonej błędnej pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego; zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP poprzez przerzucanie na stronę skarżącą negatywnych konsekwencji zachowania się zgodnie z pisemną informacją o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawi strony skarżącej przez Naczelnika Urzędu Celnego we W.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione.

Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 zwanej dalej p.s.a.).

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszym postępowaniu rozstrzygnięcie sporu pomiędzy stronami w istocie sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie czy zakaz ponoszenia przez podatnika ujemnych konsekwencji w związku z zastosowaniem się do pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, tzw. zasada nieszkodzenia, może zneutralizować skutki niedotrzymania przez stronę skarżącą terminu materialnoprawnego, jakim był termin do złożenia wniosku o zwrot kwoty podatku akcyzowego od energii elektrycznej (tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu rozliczeniowym).

Rozważania należy rozpocząć od stwierdzenia, iż nie ma wątpliwości, że skutki interpretacji prawa podatkowego trzeba ocenić według stanu prawnego obowiązującego w chwili jej udzielenia. Obowiązujący w tej materii do dnia 31 grudnia 2004 r. przepis art. 14a § 4 O.p. w zakresie skutków zastosowania się podatnika do pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, odsyłał odpowiednio do art. 14 § 3 O.p., który odnośnie "urzędowej" interpretacji prawa podatkowego stanowił, iż "zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego (...) nie może im szkodzić, jednakże nie zwalnia ich z obowiązku zapłaty podatku. W takim przypadku nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się, nie nalicza się odsetek za zwłokę i nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług- w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji. Zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego (...) może stanowić przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, zgodnie z art. 67 O.p., jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się do takiej interpretacji."

Analiza gramatyczna cytowanego przepisu pozwala wysnuć wnioski, iż po pierwsze- zakaz szkodzenia ukształtowany został w nawiązaniu do sfery obowiązków podatkowych, a nie sfery uprawnień, np. co do zwrotu podatku lub co do ulg podatkowych, a po drugie - wskazane w nim "efekty" szkodzenia (wszczęcie postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe, odsetki za zwłokę, dodatkowe zobowiązanie) stanowią listę zamkniętą, nie podlegającą rozszerzeniu. Stąd też zdaniem Sądu zasada nieszkodzenia nie ma bezwzględnego charakteru, który dominowałby nad innymi zasadami i instytucjami prawa podatkowego, w tym także nad terminami prekluzyjnymi (zawitymi), których bezskuteczny upływ powoduje wygaśniecie prawa, tutaj prawa do zwrotu podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Nie można zapominać również, iż powyżej omawiany przepis expressis verbis stanowi, że "zastosowanie się przez podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego (...) nie zwalnia ich z obowiązku zapłaty podatku", co oznacza nic innego jak ustawowy zakaz modyfikacji zobowiązań podatkowych z uwagi na wadliwą treść udzielonej interpretacji (informacji) przez organy podatkowe. Zgodzić trzeba się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w niepublikowanym wyroku z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 737 / 08, iż "brak negatywnych konsekwencji dla podatnika nie oznacza, że organ podatkowy zobowiązany będzie do wydania błędnej, niezgodnej z prawem decyzji. Oznacza jedynie to, że podatnik nie powinien ponosić konsekwencji karno-skarbowych, zaś w ewentualnym postępowaniu podatkowym, dotyczącym wniosku o zastosowanie ulg poprzez umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, organ podatkowy prowadzący to postępowanie powinien uwzględnić wadliwość udzielonej informacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego."

Podsumowując zatem powyższe uwagi stanowczo należy podkreślić, iż wyrażona w ówczesnym brzmieniu, podobnie zresztą jak w aktualnym stanie prawnym, zasada nieszkodzenia nie ma prymatu nad ogólnymi regułami prawa podatkowego, a tym samym nie może być obejściem, negatywnego dla skarżącej Spółki, bezskutecznego upływu terminu do złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego.

Na marginesie rozważań warto dodać, iż nawet przyjęcie odmiennego stanowiska co do mocy i zakresu obowiązku "naprawienia" szkody, wynikłej z wadliwej informacji podatkowej, nie zmieniłoby oceny zasadności zarzutów Spółki.

Po pierwsze- do końca 2004 r. obowiązywał inny tryb weryfikacji poprawności udzielonej przez organ podatkowy I instancji informacji podatkowej, gdyż organ ten miał obowiązek, niezwłocznie po jej udzieleniu, przekazać z urzędu tę informację organowi II instancji do wiadomości oraz w celu jej sprawdzenia, a z kolei ten organ przełożony obowiązany był do dokonania zmiany udzielonej informacji, jeżeli stwierdził, że jest ona nieprawidłowa. W rezultacie informacja udzielona przez organ I instancji była w istocie "ułomna", gdyż nie miała walor trwałości, zaś podatnik nie miał formalnego wpływu na proces badania jej prawidłowości.

Po drugie- ustawodawca redagując treść ówczesnego art. 14 § 3 O.p. użył sformułowania "w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji", czym uzależnił zasięg działań niwelujących szkodę od stopnia zastosowania się podatnika do udzielonej informacji podatkowej. W konsekwencji taka redakcja przepisu wymagała od organów podatkowych każdorazowego zbadania czy podatnik, względem którego organ podatkowy I instancji wydał wadliwą informację (interpretację), nie tylko zastosował się do jej treści, ale przede wszystkim w jakim uczynił to zakresie.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podnieść należy, iż Spółka zwróciła się z pytaniem dotyczącym sposobu obliczenia wysokości kwoty zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie nabywanej energii elektrycznej w sytuacji, gdy udział wydatków związanych z nabyciem energii elektrycznej w kosztach uzyskania przychodów przekroczył 18% w miesiącu rozliczeniowym. Organ podatkowy I instancji w informacji datowanej na dzień 19 lutego 2004 r. podał, iż w tej sytuacji wysokość zwrotu podatku akcyzowego uzależniona jest przede wszystkim od udziału przychodów ze sprzedaży wyeksportowanych towarów do przychodów ogółem, natomiast organ podatkowy II instancji w piśmie z dnia 14 czerwca 2004 r. zmienił informację i wskazał, że rozporządzenie wykonawcze nie ogranicza w sposób formalny ilości nabytej energii elektrycznej do wytworzenia towarów wyeksportowanych, dlatego przy określeniu 18% współczynnika uprawniającego do zwrotu podatku akcyzowego, jak również przy wyliczeniu kwoty zwrotu tego podatku należy uwzględnić całość energii elektrycznej nabytej w miesiącu rozliczeniowym.

Rację miały zatem organy podnosząc, iż udzielona przez Naczelnika Urzędu Celnego we W. pisemna informacja nie rozstrzygała kwestii dopuszczalności ani też zasadności wystąpienia Spółki o zwrot podatku akcyzowego, gdyż dotyczyła wyłącznie jednego, aczkolwiek istotnego, elementu wzoru służącego do wyliczenia kwoty zwrotu podatku akcyzowego, przy czym nie rozstrzygała również czy w stosunku do Spółki warunek ten został spełniony. Trudno w tej sytuacji mówić o zastosowaniu się skarżącej spółki do udzielonej informacji, skoro w rzeczywistości nie wystąpiła ona ze stosownym wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego według wytycznych wskazanych w informacji podatkowej udzielonej przez Naczelnika Urzędu Celnego, zaś przyczyny odstąpienia od złożenia wniosku mogły leżeć w części lub nawet w całości po stronie Spółki.

Generalna zatem wadliwość zarzutu naruszenia art. 14 § 3 w zw. z art. 14a § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r. powoduje, iż również dalsze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak też art. 2 Konstytucji RP, należy uznać za chybione.

Z tych względów na podstawie art. 151 p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.