Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Przychody wspólników, o których mowa w art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), uzyskiwane po dniu 1 stycznia 2008 r. z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski (współsprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Ilona Waksmundzka, po rozpoznaniu w Izbie Finansowej na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2010 roku z udziałem prokuratora Prokuratury Generalnej Anny Podsiadło zagadnienia prawnego przekazanego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 grudnia 2009 roku sygn. akt II FSK 1171/08 w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2008 roku, sygn. akt III SA/Wa 220/08 w sprawie ze skargi W. P. na interpretację Ministra Finansów z dnia 28 września 2007 roku nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), przedstawiono do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy przychody wspólników, o których mowa w art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), uzyskiwane po dniu 1 stycznia 2008 r. z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy?." podjął następującą uchwałę: "Przychody wspólników, o których mowa w art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), uzyskiwane po dniu 1 stycznia 2008 r. z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy."

II FPS 10/09

Uzasadnienie

1. Postanowieniem z dnia 23 grudnia 2009 roku Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1171/08, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej u.p.p.s.a., przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy przychody wspólników, o których mowa w art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej updof, uzyskiwane po dniu 1 stycznia 2008 roku z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy?". 2. Postanowienie to wydano na tle następującej sprawy zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2008 roku w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 220/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez W.P. indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 28 września 2007 roku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych przepisów prawa podatkowego.

Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 23 grudnia 2007 roku pełnomocnik podatnika złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wyjaśnił, że podatnik zamierza utworzyć spółkę jawną, której wspólnikami będzie on i inna osoba fizyczna. Spółka będzie prowadzić działalność na terytorium Polski po dniu 1 stycznia 2008 roku. Przedmiotem jej działalności będzie m. in. zarządzanie innymi przedsiębiorstwami. Natomiast strona nie pozostawała i nie pozostaje w roku 2007 w stosunku pracy ani w spółdzielczym stosunku pracy z podmiotami, dla których spółka będzie świadczyła usługi. Wskazano, że podatnik nie zamierza także w przyszłości zawierać umów o pracę z podmiotami, dla których będzie świadczyć usługi w ramach działalności gospodarczej, oraz że złoży on we właściwym terminie oświadczenie o wyborze sposobu opodatkowania, o którym mowa w art. 30c updof. W związku z tym wnioskodawca postawił pytanie, czy przychody uzyskiwane z udziału w spółce jawnej będą traktowane jako przychody ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej i czy w związku z tym dochody osiągnięte z udziałów w tej spółce mogą być opodatkowane na zasadach przewidzianych w art. 30c updof. Jego zdaniem, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, to zgodnie z art. 5b ust. 2 updof przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powołując się na treść art. 8 ust. 1 updof pełnomocnik utrzymywał, że updof nie przewiduje żadnych innych niż wymienione w tym przepisie warunków uznania przychodów z udziału w spółce osobowej za przychody ze źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej. W szczególności nie znajdzie w danym przypadku zastosowania art. 5b ust. 1 updof.

Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. Stwierdził, że nie ma możliwości zaliczenia usług zarządzania wykonywanych przez podatnika w ramach spółki jawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowania dochodu z tego rodzaju usług stawką 19%, przewidzianą w art. 30c updof. Takie samo stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej wyraził w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Sąd pierwszej instancji, uzasadniając wyrok z dnia 18 kwietnia 2008 roku powołał się na art. 5b ust. 2, art. 5a pkt 6 oraz art. 13 pkt 9 updof, a także art. 22 § 1, art. 8 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zwanej dalej ksh i stwierdził, że umowy z kontrahentami zawiera spółka jawna, a nie jej wspólnik lub wspólnicy. Zatem wynagrodzenie za wykonanie umowy (usługi) będzie stanowiło przychód spółki, a nie przychód konkretnego wspólnika. Podniesiono, że zgodnie z treścią art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 37 § 1). Przychody zatem otrzymywane przez spółkę jawną stanowią jej majątek, a wysokość otrzymywanego przez wspólnika zysku nie zależy od jego udziału w wypracowaniu zysku.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, art. 13 pkt 9 updof obejmuje swym działaniem przychody osób, które osobiście wykonują umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem nie prowadząc pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychody z tego rodzaju umów uzyskiwane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Takie rozumienie omawianego przepisu narzuca jego redakcja oraz sformułowanie "działalność wykonywana osobiście". Dlatego pierwszy człon art. 13 pkt 9 updof, tj. "przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze" należy wedle opinii Sądu odnieść do osób wykonujących te umowy osobiście poza ramami działalności gospodarczej. Natomiast drugi człon omawianego przepisu, tj. "w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej" dotyczy osób otrzymujących przychody z tych umów w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Sąd podniósł także, że skarżący, będący podatnikiem, nie będzie otrzymywał przychodów za wykonanie umowy o zarządzanie, lecz przychody z udziału w spółce niemającej osobowości prawnej. Nie będzie też zawierał umów o zarządzanie w ramach prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ działalności takiej nie prowadzi on, lecz spółka, w której jest wspólnikiem i to ta spółka będzie zawierała umowy oraz otrzymywała przychody. Spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, co wynika z art. 1 updof. Przychody uzyskiwane przez stronę z udziału w spółce jawnej uchylają się spod działania art. 13 pkt 9 updof. W tej sytuacji, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, zastosowanie znajduje art. 5b ust. 2 updof, co oznacza, że przychody te będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z art. 9a ust. 2 updof podatnicy osiągający dochody z tego źródła mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. Sąd wskazał, że organ ponownie rozpatrujący niniejszą sprawę zobowiązany jest uwzględnić w/w stanowisko.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W., który wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, zarzucił naruszenie prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a., polegające na błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 9 updof, poprzez wadliwe przyjęcie, że przychody uzyskiwane przez skarżącego z udziału w spółce jawnej świadczącej usługi zarządzania przedsiębiorstwami, uchylają się spod działania art. 13 pkt 9 updof, co oznacza, że przychody te będą przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy treść tego przepisu nakazuje uznać, by wszelkie przychody z tytułu umów zarządzania przedsiębiorstwami (o ile nie są przychodami członków organów osób prawnych) były kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.

3. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 23 grudnia 2009 roku, którym przedstawiono do rozpoznania składowi poszerzonemu Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane na wstępie zagadnienie prawne podniósł, że Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 5b ust. 2 updof i art. 13 pkt 9 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 updof przyjął, że przychody uzyskiwane przez osobę fizyczną z udziału w spółce jawnej uchylają się spod działania art. 13 pkt 9 updof i w tej sytuacji znajduje zastosowanie art. 5b ust. 2 updof, co oznacza, że jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof mogą podlegać regulacjom z art. 9a ust. 2 i art. 30c updof. Dalej zaznaczono, że w petitum skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 9 updof przez wadliwe przyjęcie, że uzyskiwane przez skarżącego przychody z udziału w spółce jawnej świadczącej usługi zarządzania przedsiębiorstwami uchylają się spod działania art. 13 pkt 9 updof, to jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi, iż błędnie nie przyjął, że przepis art. 13 pkt 9 updof nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 5b ust. 2 updof. To skłoniło skład orzekający do postawienia składowi powiększonemu zagadnienia prawnego. Sąd w postanowieniu z dnia 23 grudnia 2009 roku wskazał również, że mimo tego że w skardze kasacyjnej wprost nie zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 5b ust. 2 updof, a tylko art. 13 pkt 9 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 updof, to i tak nie można rozpoznać zarzutu błędnej wykładni tych ostatnich przepisów bez odniesienia się do istoty i wykładni art. 5b ust. 2 updof. Przepis art. 5b ust. 2 updof, mimo że nie został wprost w treści petitum skargi kasacyjnej powołany, to została powołana w nim jego treść, a zarzut błędnego poglądu Sądu pierwszej instancji zawarty został w uzasadnieniu. Przepis ten, poza tym, wprost definiuje, że uzyskiwanie przez wspólnika spółki niemającej osobowości prawnej przychodów z tytułu udziału w takiej spółce, określonych w art. 8 ust. 1 updof, oznacza uzyskiwanie przez niego przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, a więc ze źródła określonego jako pozarolnicza działalność gospodarcza. Natomiast uzasadniając wydanie postanowienia z dnia 23 grudnia 2009 roku argumentowano, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej z zakresu przepisów prawa podatkowego stwierdzono, że przedmiotem działalności spółki jawnej będzie świadczenie usług (art. 750 k. c.), w zakresie zarządzania innymi przedsiębiorstwami, a wspólnicy nie będą pozostawać ani w stosunku pracy, ani spółdzielczym stosunku pracy z innymi podmiotami, dla których spółka świadczyć będzie usługi. Tego rodzaju działalność spółki jawnej będzie wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei z przepisu art. 13 pkt 9 updof – jako wskazującego przypadki uzyskiwania przychodów w ramach źródła przychodów jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 updof – wynika, że "za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się (...) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7". Naczelny Sąd Administracyjny przedstawiając zagadnienie do rozpoznania w składzie poszerzonym przywołał wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2009 roku wydany w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1145/08. W orzeczeniu tym przyjęto, że "wszelkie przychody uzyskiwane z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze nawet wtedy, gdy są one uzyskane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście". Sąd ten wskazał również na pogląd zawarty w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 lipca 2007 roku w sprawie o sygnaturze akt K 11/06 podnosząc, że Trybunał użył przy wykładni tego przepisu zwrotu "wszelkie". Podkreślono jednak, że Trybunał Konstytucyjny nie odnosił się do przychodów wspólników uzyskiwanych z tytułu udziału w spółce osobowej, natomiast art. 5b ust. 2 updof już wówczas obowiązywał, związku z art. 1 pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), gdyż wszedł w życie od dnia 1 stycznia 20007 roku. Argumentowano w dalszej kolejności w postanowieniu z dnia 23 grudnia 2009 roku, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku wprost nawiązywał w analizie zarzutów wniosku i konkluzji, że "kodeks cywilny (art. 3531) – a nie ustawa o PIT były właściwym aktem, w którym mogłoby być określone essentialia, naturalia i ewentualnie accidentalia poszczególnych umów menedżerskich. Umowy te są jednym z wielu występujących w obrocie umów nienazwanych (zawieranych między właścicielami, czy też odpowiednimi organami przedsiębiorstw, a osobami fizycznymi), a ich istotą jest samodzielne, czyli pozbawione podległości służbowej zarządzenie przedsiębiorstwami (albo innymi podmiotami takimi jak z.o.z czy j.s.S.P.) przez menedżerów (...). Umowy menedżerskie nie kształtują ani stosunku pracy, ani stosunku służbowego, stanowią natomiast – najczęściej- kombinację różnych postanowień zaczerpniętych z umów nazwanych (np. z umowy zlecenia, czy o dzieło)..." Z powyższego wynikało więc, że także w warstwie odnoszącej się do oceny charakteru umów menedżerskich (zarządzenia) Trybunał Konstytucyjny nie rozważał innego charakteru tych umów, jak tylko umów zawieranych między osobami fizycznymi, jako menedżerami a właścicielami firm, czy odpowiednimi organami przedsiębiorstw, ale nie ze spółkami osobowymi. To uzasadniało, w ocenie wyrażonej w postanowieniu z dnia 23 grudnia 2009 roku pogląd, że pojęciu "wszelkie przychodu uzyskane na podstawie umów o zarządzenie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze (...) Trybunał Konstytucyjny, nie nadawał najszerszego znaczenia, a więc i takiego, które obejmowało przychody, o których mowa w art. 5b ust. 2 updof.

W postanowieniu z dnia 23 grudnia 2009 roku zauważono także, że przepis art. 13 pkt. 9 updof w zwrocie "w tym przychodów z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez "podatnika" pozarolniczej działalności gospodarczej" dotyczy przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, a spółka jawna takim podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest. Podniesiono, że w zwrocie tym jest mowa o umowach zawieranych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Ustawa zaś w art. 1 i art. 3 ust. 1 -3 updof mówiąc o podatniku ma na myśli osoby fizyczne. Podobnie art. 8 ust. 1 updof mówiąc o podatniku ma na myśli wspólnika spółki jawnej a nie spółkę jawną.

4. Prokurator Prokuratury Generalnej w piśmie z dnia 20 kwietnia 2010 roku oznaczonym sygnaturą akt [...], wniósł o podjęcie następującej uchwały: "Przychody wspólników, o których mowa w art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), uzyskiwane po dniu 1 stycznia 2008 r. z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, nie podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 tej ustawy."

5. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje. Przedstawione do rozpoznania przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowieniem z dnia 23 grudnia 2009 roku, wydanym w trybie art. 187 § 1 u.p.p.s.a., zagadnienie prawne dotyczy problemu dopuszczalności opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przychodów wspólników, o których mowa w art. 5b ust. 2 tej ustawy, uzyskiwanych po dniu 1 stycznia 2008 roku z udziału w spółce jawnej uzyskującej przychody na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze. Zagadnienie to, wyłoniło się na tle rozpoznawania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej w sprawie oznaczonej sygnaturą akt II FSK 1171/08. Stanowiło ono jednak już wcześniej przedmiot rozważań zarówno sądów administracyjnych pierwszej instancji, oraz w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Ilustracją tego jest przywoływany w postanowieniu z dnia 23 grudnia 2009 roku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2009 roku w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1145/08, w którym sąd stanął na stanowisku, że przychody z udziału wspólników w spółce jawnej wykonującej działalność na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze są przychodami uzyskiwanymi osobiście przez wspólników spółki (art. 13 pkt 9 updof), a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust. 1 pkt 3 updof). Podobne stanowisko wyrażone zostało w prawomocnych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych w sprawach o sygnaturze akt I SA/Gd 794/08 z dnia 20 stycznia 2009 roku oraz I SA/Po 1461/08 z dnia 5 marca 2009 roku. Pogląd ten podzieliły także składy w nieprawomocnych wyrokach w sprawach oznaczonych sygnaturami I SA/GL 1045/08 z dnia 25 lutego 2009 roku, I SA/GL 35/09 z dnia 19 maja 2009 roku oraz III SA/Wa 1761/09 z dnia 8 stycznia 2010 roku. W orzecznictwie można jednocześnie zaobserwować istnienie odmiennego poglądu, wyrażonego choćby w nieprawomocnym wyroku oznaczonym sygnaturą akt I SA/Wr 1484/09 z dnia 6 listopada 2009 roku. W orzeczeniu tym zawarto odmienną od prezentowanej powyżej tezę. Stwierdzono w nim bowiem, że przychody uzyskiwane przez wspólników z udziału w spółce jawnej, uchylają się spod działania art.13 pkt 9 updof, a zatem przychody z udziału wspólników w spółce jawnej wykonującej działalność na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze nie są przychodami z działalności wykonywanej osobiście. Pogląd ten przedstawiono także wcześniej w nieprawomocnym wyroku I SA/Wr 294/09 z dnia 15 lipca 2009 roku. Powyższa rozbieżność stanowisk poszczególnych składów rozpoznających skargi oraz skargi kasacyjne świadczy po pierwsze o tym, że przedstawione zagadnienie budzi poważne wątpliwości prawne. Po drugie, rozbieżność ta uzasadnia wydanie w dniu 23 grudnia 2009 roku postanowienia o skierowaniu tego zagadnienia, wyłonionego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej w sprawie oznaczonej sygnaturą akt II FSK 1171/08, do rozstrzygnięcia w formie uchwały podjętej przez poszerzony, siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Rozpatrując niniejsze zagadnienie prawne należy w pierwszej kolejności powiedzieć, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z treścią przepisów w art. 1 i art. 3 ust. 1, ust 1a, ust 2a updof, są wyłącznie osoby fizyczne. Natomiast według przepisu art. 13 pkt 9 updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 tego artykułu, czyli przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. W świetle tego przepisu przychody z umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub o podobnym charakterze pochodzą więc zarówno z umów zawieranych w ramach działalności gospodarczej, jak zawieranych poza nią.

Zwrot normatywny działalność wykonywana osobiście nie został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz innych ustawach podatkowych. Wobec tego należy nadać mu znaczenie zgodne z językiem potocznym. Wyraz osobiście znaczy we własnej osobie, a więc nie korzystając z niczyjego pośrednictwa. zob. Słownik Języka Polskiego pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1979, t. II, str. 553, czy Słownik Języka Polskiego pod. red. W. Doroszewskiego Warszawa 1963, t. 5 s. 1144. Natomiast wyraz działalność znaczy tyle co zespól czynności, działań podejmowanych w jakimś celu zob. Słownik Języka Polskiego pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1979 t. I, str. 496. W taki sam sposób słowo to zdefiniowane zostało w Słowniku Języka Polskiego pod. red. W. Doroszewskiego Warszawa 1960, t. 2, s. 546-547. Jak słusznie więc uznał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2007 roku w sprawie o sygnaturze akt K 11/2006, menedżer jest wobec właściciela osobiście, czyli bez pośrednictwa osób trzecich odpowiedzialny za zarządzanie powierzonym przedsiębiorstwem. O przychodach z działalności wykonywanej osobiście na gruncie analizowanej ustawy można zatem mówić, gdy dany podatnik odpowiedzialny jest wobec kontrahenta za efekt świadczonych usług. Zgodzić się także trzeba z poglądem, iż zwrot działalność wykonywana osobiście nie kryje w sobie jednorodnych pod względem przedmiotowym czynności. Czynności te charakteryzują się jednak cechą wspólną, to jest osobistym ich wykonywaniem, a więc bez pośrednictwa osób trzecich.

Trybunał Konstytucyjny zwrócił także uwagę, iż kontrakt menedżerski zawierany poza działalnością gospodarczą obejmuje umowę pomiędzy dwoma podmiotami cywilnoprawnymi, to jest przedsiębiorcą zatrudniającym menedżera i osobą fizyczną niebędącą przedsiębiorcą. Istotą kontraktu menedżerskiego jest samodzielne, czyli pozbawione podległości zarządzanie przedsiębiorstwami, albo innymi podmiotami, przez menedżerów. Działalność wykonywana osobiście na podstawie umowy menedżerskiej zawieranej poza działalnością gospodarczą nie musi więc spełniać takich kryteriów, jak ciągłość, a więc powtarzalność, stałość oraz określony stopień zorganizowania wykonywanych czynności, charakterystycznych dla szeroko rozumianej działalności gospodarczej.

Działalność wykonywana osobiście nie oznacza jednak wyłącznie osobistego, a więc indywidualnego jej wykonywania, czyli bez zatrudniania osób. Tego rodzaju działalność może być również wykonywana przy pomocy osób trzecich, wykonujących czynności związane z istotą usług menedżerskich. W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej menedżer może więc zatrudniać osoby dostarczające mu na przykład analizy, czy w inny sposób pomagające mu w osobistym podjęciu decyzji. W obrocie gospodarczym coraz częściej usługi zarządzania są oderwane od konkretnej osoby. Nierzadko polegają one na współpracy wielu osób i zespołów oraz zapewnieniu dostępu do odpowiednich narzędzi zarządzania. Współcześnie usługi zarządzania nie są zatem ściśle przypisane do jednej konkretnej osoby fizycznej. Zależności te dostrzegł ustawodawca wskazując w art. 13 pkt 9 updof, iż przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze należy odnieść do osób wykonujących te umowy osobiście poza ramami działalności gospodarczej, jak również wykonywanych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zarówno w przypadku umów zawieranych o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze realizowanych w ramach działalności gospodarczej, jak umów zawieranych poza nią, pozycja prawna kontrahentów wygląda podobnie. Jednak stroną zawierającą umowę o zarządzanie w ramach działalności gospodarczej jest w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoba fizyczna, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą. Istotą takiej umowy jest, podobnie jak w przypadku umowy zawieranej poza działalnością gospodarczą, samodzielne, czyli pozbawione podległości zarządzanie przedsiębiorstwem albo innymi podmiotami przez menedżerów. Zgodzić się więc należy, iż przychodami z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze są przychody z działalności wykonywanej osobiście, również wtedy, gdy jak to wynika z art. 13 pkt. 9 updof, są one zawierane w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2009 roku wydany w sprawie o sygnaturze akt II FSK 1145/08.

Poddając natomiast analizie treść przepisu art. 5b ust 2 updof wskazać należy, iż stanowi on, że w sytuacji gdy pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie posiadająca osobowości prawnej, wówczas przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust 1 tej ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w jej art. 10 ust 1 pkt 3, czyli kwalifikuje się je jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy w tym miejscu przypomnieć, że specyfiką spółek osobowych, w tym spółki jawnej, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jest to, że nie są one podatnikami tego podatku. Natomiast stronami umowy spółki jawnej mogą być osoby fizyczne, w tym małżonkowie, osoby prawne na przykład spółki kapitałowe oraz ułomne osoby prawne, w tym także inna spółka jawna. Mając więc na uwadze, że ustawa w przepisach art. 1 i art. 3 ust. 1, ust 1a, ust 2a updof wskazuje wyłącznie osoby fizyczne jako podatników, skonstatować należy, iż spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami tego podatku są wyłącznie poszczególne osoby fizyczne będące wspólnikami spółki jawnej. Natomiast zgodnie z art. 8 ust 1 updof ustawy przychód każdego ze wspólników z tego źródła zostaje określony proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku.

Można więc stwierdzić, że spółki osobowe charakteryzują się transparentnością przychodów na gruncie przepisów regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych. Przychody podatkowe osiągają bowiem osoby fizyczne będące wspólnikami. W podatku dochodowym od osób fizycznych nie występuje więc przychód spółki jawnej oraz odrębnie przychód jej wspólników. Obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych obciążona jest niepodzielnie osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem w ramach spółki nie mającej osobowości prawnej. Taka konstrukcja spółki nie posiadającej osobowości prawnej każe w sposób ścisły wiązać przychód podatnika z rodzajem źródła, z którego on pochodzi.

Natomiast treść przepisu art. 5b ust 2 w świetle wykładni przepisu art. 13 pkt 9 ustawy nie reguluje opodatkowania przychodów z działalności wykonywanej osobiście, lecz przychodów uzyskiwanych z innych rodzajów działalności gospodarczej. Przepis art. 13 pkt 9 ustawy normuje opodatkowanie przychodów płynących ze specyficznego źródła jakim jest działalność wykonywana osobiście polegająca na zarządzaniu przedsiębiorstwem, realizowaniu kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, tak ramach działalności gospodarczej jak poza nią.

Z tego powodu, że pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie posiadająca osobowości prawnej, nie wynika by działalność wspólnika polegająca na świadczeniu usług zarządzania lub o podobnym charakterze pozbawiona była cech działalności wykonywanej osobiście, a tym samym, że przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust 1 updof, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 updof. W sytuacji, w której usługi zarządzania w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wykonuje spółka nie posiadająca osobowości prawnej nie znajduje zastosowanie art. 5b ust. 2 updof., gdyż przychody osiągane w związku ze świadczeniem usług menedżerskich będą przychodami osiągniętymi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, których źródłami przychodów będzie wyłącznie działalność wykonywana osobiście. Zgodzić się więc należy z poglądem, iż wspólnicy spółki jawnej w ramach spółki prowadzą własną działalność gospodarczą osiągając przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej wykonywanej osobiście. Por. wyrok WSA z dnia 20 stycznia 2009 roku, sygn. akt I SA/Gd 794/08 oraz wyrok WSA z dnia 5 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1461/08. Natomiast przepis art. 13 pkt. 9 updof w zwrocie normatywnym w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej dotyczy przychodów podatkowych uzyskiwanych wyłącznie z tytułu działalności wykonywanej osobiście.

Ponadto w przepisie tym mowa jest o podatniku zawierającym umowy, którym jest osoba fizyczna będąca wspólnikiem spółki nie mającej osobowości prawnej, gdyż spółka jawna, o czym była mowa wyżej, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Dlatego gdy w zwrocie tym wskazuje się na umowy zawierane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, to chodzi wyłącznie o osoby fizyczne, które prowadzą działalność gospodarczą na przykład w formie spółki jawnej oraz ich przychody.

Bez względu więc na to, czy umowy menedżerskie zostaną zawarte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza nią, przychody z tytułu ich wykonywania będą zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. Zasady te wyłączają możliwość kwalifikowania przychodów z umów menedżerskich nawet tych, które zawierane są w ramach działalności gospodarczej jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy, a tym samym opodatkowania według skali proporcjonalnej i 19 % stawką wskazanej w art. 30c ust. 1 ustawy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 15 § 1 pkt 3, art. 264 § 1 u.p.p.s.a., podjął uchwałę jak w sentencji.