Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz-Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant st. specjalista - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza na rzecz K. O. od Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 16434 zł (szesnaście tysięcy czterysta trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi, wniesionej przez K. O. (dalej jako Skarżący, Podatnik) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2013 r. [...], uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2010 r. i określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006r.

Zaskarżone decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym:

W dniach od [...] czerwca do [...] lipca 2009 r. pracownicy Urzędu Celnego [...] w W. przeprowadzili kontrolę podatkową u K. O. prowadzącego działalność pod nazwą O. K. z siedzibą w W. przy ul. [...], w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego w okresie od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r.

Ustalenia kontroli zawarto w protokole kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] lipca 2009 r.

Biorąc pod uwagę nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z dnia [...] września 2009 r. wszczął z urzędu wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z obrotem olejem opałowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r., a następnie decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r. określił Podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym:

- za styczeń 2006 r. w kwocie 96.012,00 zł,

- za luty 2006 r. w kwocie 93.504,00 zł,

- za marzec 2006 r. w kwocie 114.576,00 zł,

- za kwiecień 2006 r. w kwocie 87.280,00 zł,

- za maj 2006 r. w kwocie 80.206,00 zł,

- za czerwiec 2006 r. w kwocie 57.040,00 zł,

- za lipiec 2006 r. w kwocie 64.480,00 zł,

- za sierpień 2006 r. w kwocie 62.000,00 zł,

- za wrzesień 2006 r. w kwocie 99.040,00 zł,

- za październik 2006 r. w kwocie 111.328,00 zł,

- za listopad 2006 r. w kwocie 89.376,00 zł,

- za grudzień 2006 r. w kwocie 87.760,00 zł.

Pismem z dnia [...] sierpnia 2010 r. Podatnik, reprezentowany przez pełnomocników, odwołał się od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wnosząc o uchylenie decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 4, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) oraz naruszenia przepisów procedury podatkowej i zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 145 § 2, art. 187 § 1, art. 197 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej w związku z art. 79 § 5 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w sposób mający wpływ na wynik postępowania, a także art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego Skarżący skierował do Dyrektora Izby Celnej pismo z dnia [...] stycznia 2013r., w którym wniósł o umorzenie sprawy z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu wskazano, że z przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że możliwość określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowego za 2006 roku ustała z końcem 2011 roku na skutek przedawnienia, gdyż zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął okres płatności. Wskazano ponadto, że z przepisów prawa można wnioskować, że prowadzone postępowanie karno skarbowe w przedmiocie czynów karalnych polegających na uszczupleniu podatku akcyzowego za 2006 rok, nie może obecnie wywierać wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku określonego w drodze decyzji. Z zawiadomienia organu odwoławczego z dnia [...] października 2012 roku wynikało bowiem, że postępowanie karne skarbowe wszczęte w dniu [...] sierpnia 2010 roku toczy się w sprawie, natomiast brak jest wiedzy aby to Skarżącemu przedstawiono zarzuty. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a wobec tego zobowiązanie wygasło przez przedawnienie, zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem w okresie biegu terminów przedawnienia od 1 stycznia 2007 roku nie wystąpiły żadne okoliczności powodujące przerwanie, a okoliczność zawieszenia biegu przedawnienia nie została stronie zakomunikowana przed upływem przedawnienia.

Po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] września 2013 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i orzekł o wysokości zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r.:

- za styczeń 2006 r. w kwocie 84.875,00 zł,

- za luty 2006 r. w kwocie 82.658,00 zł,

- za marzec 2006 r. w kwocie 101.285,00 zł,

- za kwiecień 2006 r. w kwocie 77.156,00 zł,

- za maj 2006 r. w kwocie 70.902,00 zł,

- za czerwiec 2006 r. w kwocie 50.423,00 zł,

- za lipiec 2006 r. w kwocie 57.000,00 zł,

- za sierpień 2006 r. w kwocie 54.808,00 zł,

- za wrzesień 2006 r. w kwocie 87.551,00 zł,

- za październik 2006 r. w kwocie 98.414,00 zł,

- za listopad 2006 r. w kwocie 79.008,00 zł,

- za grudzień 2006 r. w kwocie 77.580,00 zł.

Organ odwoławczy uznał, iż w sprawie ma zastosowanie przepis do § 2 ust. 4 w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799, z późn. zm.), w związku z tym z urzędu obniżył należną akcyzę w poszczególnych okresach rozliczeniowych o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu tych wyrobów.

Organ stwierdził, że w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. Podatnik nie spełnił przesłanek określonych w przepisie art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, używając niezgodne z przeznaczeniem łącznie 521.301,01 litrów oleju opalowego przeznaczonego na cele opałowe. Stwierdzono również, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stosownie do przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy stawka akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu.

Dyrektor wskazał – odnosząc się do zarzutu przedawnienia, że postępowanie zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2010 r. dotyczyło określenia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r., zatem w sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2006 r. upływał z dniem 31 grudnia 2011 r., natomiast za grudzień 2006 r. upływał z dniem 31 grudnia 2012 r.

Organ stwierdził, że zgodnie z brzmieniem art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu. w którym zastosowano środek egzekucyjny. Natomiast stosownie do brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis w tym brzmieniu został dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. - o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169. poz. 1387), zatem organ był zobowiązany do zbadania, czy w sprawie wystąpiły zdarzenia, o których mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej, powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia, czy też to zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu.

W postępowaniu odwoławczym pismem nr [...] z dnia [...] września 2012 r. wystąpiono do Wydziału Egzekucji Izby Celnej w W. o udzielenie informacji i uzyskano odpowiedź, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. - skierowana do K. O. - nie wpłynęła do Wydziału Egzekucji, natomiast na podstawie decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych z dnia [...] lipca 2009 r. wystawiono zarządzenie zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009 r. na kwotę 1.254.285.00 zł. W ramach tego zarządzenia zabezpieczenia poborca skarbowy w dniu [...] sierpnia 2009 r. spisał z K. O. protokół o stanie majątkowym, a następnie w dniu [...] sierpnia 2009 r. dokonał zajęcia 7 ciągników samochodowych oraz 8 naczep ciężarowych, a zajęte ruchomości pozostawiono pod dozorem Podatnika. Z pisma ponadto wynikało, że do chwili obecnej postępowanie zabezpieczające dot. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...].07.2009r. w sprawie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku Podatnika nie przekształciło się w postępowanie egzekucyjne.

Organ z tych informacji wywiódł w swojej decyzji, że w sprawie nie został przerwany bieg terminu przedawnienia w skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).

Jednocześnie Dyrektor Izby wskazał, że stosownie do brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże sie z niewykonaniem tego zobowiązania, a termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe - art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ustalono zatem, że upoważniony funkcjonariusz celny w imieniu Urzędu Celnego [...] w W. - po zbadaniu materiałów przekazanych przez Referat Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego [...] w W. oraz decyzji podatkowej z dnia [...] lipca 2010r., na podstawie art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. oraz art. 151 a § 1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. - postanowieniem nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010r. wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe ujawnione w siedzibie Urzędu Celnego [...] w W., polegające na uchylaniu się w okresie od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2006r. od opodatkowania, poprzez nie złożenie w Urzędzie Celnym [...] w W. przez prowadzącego działalność gospodarczą podatnika K. O., deklaracji dla podatku akcyzowego z tytułu zużycia niezgodnie z przeznaczeniem 533.000 litrów oleju opalowego, stanowiącego wyroby akcyzowe, w stosunku do których zastosowano obniżone stawki akcyzy, gdzie kwota narażonego przez to na uszczuplenie podatku akcyzowego wynosi łącznie 887.652.00 zł., tj. o czyn określony w art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. . Przedmiotowe postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zarejestrowano pod sygnaturą [...].

Ustalono również, że pismem nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. Urząd Celny [...] w W. wezwał K. O. do osobistego stawiennictwa w dniu [...] grudnia 2010 r. o godz. 12.00 w: Referacie Dochodzeniowo-Śledczym tego Urzędu, w charakterze świadka w sprawie o przestępstwo skarbowe, a wezwanie to zostało doręczone Podatnikowi w dniu 28 grudnia 2010 r.

Pismem nr [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. Urząd Celny [...] w W. ponownie wezwał K. O. do osobistego stawiennictwa w dniu [...] stycznia 2011 r. o godz. 9.00 w siedzibie tego Urzędu, w charakterze świadka w sprawie o przestępstwo skarbowe, wezwanie doręczono Podatnikowi w dniu 4 stycznia 2011 r.

Dodatkowo z pisma Referatu Dochodzeniowo-Śledczego Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2012 r. wynika, że "z podatnikiem K. O. w dniu [...].02.2011r. wykonano czynności procesowe przesłuchania w charakterze świadka" w sprawie karnej skarbowej.

Organ, powołując się na treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. P 30/11, którym orzeczono niezgodność z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r., wskazał, że warunkiem zaistnienia w sprawie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2006 r. było powiadomienie Podatnika przed końcem 2011 r.. a za grudzień 2006 r. - przed końcem 2012 r. o tym, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Dyrektor stwierdził przy tym, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań, w chwili przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] lutego 2011 r.. K. O. został poinformowany o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe zarejestrowane pod sygnaturą [...]. Podkreślono przy tym, iż z sentencji postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] sierpnia 2010 r. oraz z jego uzasadnienia niezbicie wynika, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nr [...] dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2006 r., określonych decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r.

Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził tym samym, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe zgodnie z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w dacie wydania rozstrzygnięcia nie uległy przedawnieniu, dlatego też organ odwoławczy nie podzielił stanowiska co do umorzenia postępowania w sprawie, z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z wnioskiem Podatnika z dnia [...] stycznia 2013 r.

Pismem z dnia [...] października 2013 r. pełnomocnik K. O. zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji, stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., a w przypadku uznania decyzji za ważną o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono, że została wydana z naruszeniem prawa, albowiem jest aktem pozbawionym rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia obowiązku strony a wobec uchylenia decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2006 rok była niemożliwa do wykonania w dniu jej wydania, przy czym niemożliwość jej wykonania ma charakter trwały, tym samym spełnione zostały ustawowe przesłanki, o których mowa w art.240 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej do uznania jej za nieważną.

Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie:

- art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów Państwa, art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa - poprzez błędne zastosowanie przepisu oraz dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania bez uzasadnionych przyczyn w oparciu o całkowicie dowolne ustalenia,

- art. 180, art. 181, art. 187, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób sprzeczny z jego zasadami,

- art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 207 § 1 O.p., poprzez rozpoznanie odwołania bez rozstrzygnięcia sprawy co do istoty w zakresie określenia obowiązku prawno-podatkowego strony,

- art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji niewykonalnej,

- art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji w sprawie po upływie terminu przedawnienia,

- art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że przesłuchanie strony w charakterze świadka w sprawie o przestępstwo skarbowe jest tożsame z jego powiadomieniem, że przedawnienie nie nastąpi i skutkuje zawieszeniem biegu przedawnienia,

- art. 70 § 6 pkt 1 poprzez uznanie, że wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie karnoskarbowej wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia, w okolicznościach niepowiadomienia strony i pełnomocnika strony o dokonanych czynnościach procesowych i ich skutkach.

Decyzji zarzucono także naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 4, art. 11 ust. 1, art. 65 ust. 1, art. 65 ust 1 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257, z późn. zm.), art. 283 § 5 i art. 291 c Ordynacji podatkowej w związku z art. 79 §5 ustawy z 2 lipca 2004 roku o swobodzie działalności gospodarczej, w sposób mający wpływ na wynik postępowania, a także art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w motywach zaskarżonej decyzji.

Po skierowaniu do WSA w Warszawie skargi K. O. wraz z aktami podatkowymi i odpowiedzią na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wydał w dniu [...] marca 2014r. - na podstawie art. 213 § 2, § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa - decyzję, w której sprostował z urzędu rozstrzygnięcie decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] września 2013 r. w ten sposób, że z zapisu:

"uchyla decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i orzeka, co następuje",

orzekł, że w rozstrzygnięciu tej decyzji winien być zapis:

"uchyla decyzje organu podatkowego pierwszej instancji w całości i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy - określa zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za nw. okresy rozliczeniowe".

W uzasadnieniu organ wskazał, ze stosownie do brzmienia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Natomiast stosownie do art. 21 § 3 tej ustawy jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby wskazał, że na str. 31 i 41 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, po zastosowaniu przepisu § 2 ust. 4 w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego, stwierdzono, że " W związku z powyższym na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy - Ordynacja podatkowa należało uchylić w całości decyzje Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r. oraz określić zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. ".

Tym samym organ stwierdził, że skoro zgodnie z art. 213 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić albo sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w § 1 tego artykułu, np. co do rozstrzygnięcia, była podstawa do wydania decyzji o sprostowaniu z urzędu co do treści rozstrzygnięcia decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2013 r. w celu doprecyzowania jego sformułowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. Nr 270; zwanej dalej p.p.s.a.), w którym wskazano, iż sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną polegającą na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie.

W powyższym kontekście - stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. - należy zwrócić uwagę, iż nie każdy akt administracyjny, który dotknięty jest wadliwością automatycznie zostanie przez Sąd usunięty z obrotu prawnego. Ustawodawca bowiem przyjął, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (w całości lub w części) może tak orzec, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy;

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślenia wymaga również to, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, jednakże w mocy art. 134 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w powyższym zakresie Sąd dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy, gdyż oceniając - w powyższym kontekście - treść rozstrzygnięć administracyjnych wskazać trzeba, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z p. zm., dalej jako O.p.) oraz ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257, z późn. zm.).

Jako najbardziej istotny zarzut podnoszony przez Skarżącego w postępowaniu odwoławczym, jak również w skardze, jest zarzut przedawnienia.

Zarówno doktryna, jak i orzecznictwo wskazują na to, że przedawnienie zobowiązań podatkowych oznacza, iż po upływie określonego czasu zobowiązanie podatkowe, chociaż niezapłacone, wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę. Po upływie okresu przedawnienia z mocy prawa, bez konieczności wydawania żadnych decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. Wierzyciel, chociaż niezaspokojony, nie ma już podstaw do egzekwowania zobowiązania podatkowego. Natomiast dobrowolne spełnienie tego zobowiązania przez podatnika prowadzi do powstania nadpłaty, która podlega zwrotowi (patrz: Leonard Etel, Komentarz do art. 70 ustawy - Ordynacja podatkowa, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEXel. 2013).

W wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 stycznia 2004 r.(sygn. akt III SA 999/02, LEX nr 149277) stwierdzono, że istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 O.p. jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 3 tej ustawy) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Ustawodawca w art. 70 § 2-6 O.p. określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. Dla upływu okresu przedawnienia bez znaczenia są takie czynności organu podatkowego jak wszczęcie postępowania podatkowego czy wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. określającej wysokość zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. Nie ma więc znaczenia fakt wydania tego rodzaju decyzji przez organ pierwszej czy drugiej instancji.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają na takich samych zasadach zarówno zobowiązania powstałe po doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.

W przypadku podatków powstających po doręczeniu decyzji, funkcjonują dwa terminy przedawnienia: wynikający z art. 68 O.p. termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie i po powstaniu tego zobowiązania - termin jego przedawnienia określony w przepisie art. 70 O.p.

Przedawnieniu na zasadach wynikających z tego przepisu podlega też nienależnie otrzymany zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Termin przedawnienia w tym przypadku zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, a kończy się z upływem 5 lat (patrz: uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie ma tym samym podstaw do wydania decyzji określającej po upływie określonego w art. 70 O.p. terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu. Zobowiązanie wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. W uchwale NSA z dnia 6 października 2003 r. (sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7, Glosa 2004, nr 7, s. 32) wskazano, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego.

Jednocześnie z art. 58 § 1Ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek:

1) zapłaty;

2) pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta;

3) potrącenia;

4) zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku;

5) zaniechania poboru;

6) przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych;

7) przejęcia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym;

8) umorzenia zaległości;

9) przedawnienia;

10) zwolnienia z obowiązku zapłaty na podstawie art. 14m O.p.

Tym samym po upływie przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasa, a organ traci również podstawę prawną do wydawania decyzji dotyczących umarzania przedawnionego zobowiązania, jak również rozkładania tej należności na raty.

Jak to wskazał w tezie swojego wyroku z dnia 12 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 579/12, LEX nr 1248240) przedawnienie stanowi jedną z form wygaszania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Zasadniczym celem tej instytucji jest zachowanie pewności obrotu prawnego. W prawie podatkowym wygaszanie zobowiązań podatkowych na skutek upływu terminu przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela, jakim jest Skarb Państwa, stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Upływ terminu przedawnienia organ podatkowy winien uwzględnić z urzędu bez względu na to, czy podatnik powoła się na tę okoliczność.

Trzeba też wskazać, że pojęcie przedawnienia, o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. wskazujące na jeden z przypadków wygaśnięcia zobowiązania podatkowego nie odnosi się, do przypadku, o którym mowa w art. 68 § 1 i 2 pkt 1 i 2 O.p. a tylko do przypadku określonego w art. 70 § 1 O.p. (patrz: wyrok NSA z dnia 27 maja 2011r., sygn. akt II FSK 2145/09, LEX nr 964414).

Jak wskazano powyżej zobowiązanie przedawnione nie może być skutecznie dochodzone. Organ podatkowy prowadzący postępowanie jest zatem zobowiązany z urzędu uwzględnić upływ terminu przedawnienia. Obowiązek ten ciąży zarówno na organie pierwszej instancji jak i na organie odwoławczym. Zgodnie z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Jest to tryb przewidziany dla sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe przedawniło się w toku postępowania przed organem I instancji. Dokonanie tego ustalenia w toku postępowania odwoławczego wymaga wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a w związku z art. 208 § 1 O.p. Organ odwoławczy powinien w takim przypadku uchylić decyzję organu I instancji w całości lub w części i umorzyć postępowanie w sprawie. Każdorazowo konsekwencją upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest brak podstaw do wydania decyzji wymiarowej.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem kontroli była prawidłowość wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006 r. Zobowiązania te za miesiące od stycznia do listopada przedawniały się z upływem 2011 roku, natomiast za grudzień 2006r. w grudniu 2012 roku. Tymczasem decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu [...] września 2013r.

Polemizując ze stanowiskiem podatnika zaprezentowanym w postepowaniu odwoławczym oraz w skardze, w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, że wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, które nastąpiło w dniu [...] sierpnia 2010 r. wywołało skutek opisany w art. 70 6 pkt 1 O.p., gdyż podatnik o tym fakcie został powiadomiony, albowiem był przesłuchiwany w charakterze świadka [...] lutego 2011r., podczas którego został poinformowany o toczącym się postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Ze stanowiskiem takim nie sposób się zgodzić. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia badanej sprawy mają rozważania zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650). w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Istotą niekonstytucyjności cytowanego przepisu jest, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do momentu upływu terminu przedawnienia.

Podkreślić przy tym należy, że sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Trybunał wskazał mianowicie, że również i ten przepis zawiera normę niekonstytucyjną. W związku z tym konieczna jest zmiana powyższego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu.

Od dnia 1 września 2005 r. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uzyskał brzmienie: bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Powyższa zmiana miała charakter precyzujący, oraz zawężający zakres zastosowania tej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Po pierwsze, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje nie z chwilą wszczęcia jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz z chwilą wszczęcia takiego postępowania, którego przedmiotem jest podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążących się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy decyzja. Po drugie, wyeliminowano możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego. W kwestii omawianego przepisu w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650) (obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r.), wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyżej wyroku wskazując, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Mechanizm ten narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Dalej Trybunał wyjaśnił, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Jak z powyższego wynika zawiadomienie podatnika o wszczęciu w stosunku do niego, jako zobowiązanego, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczyć ma instytucja przedawnienia jest warunkiem sine qua non skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Podnieść należy, że zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. stosowanym w postępowaniu karnym skarbowym na podstawie art. 113 k.k.s., jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go. W zakresie fazy wcześniejszej, bo dotyczącej wszczęcia postępowania przepisy k.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w k.p.k. Ten ostatni nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 k.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) nie ma wiedzy o toczącym się postępowaniu do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 k.p.k.). Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana. Postępowanie w sprawie może nigdy nie przekształcić się w fazę postępowania przeciwko osobie, np. w sytuacji braku dowodów co do osoby sprawcy.

Podkreślić należy, że przedstawienie podejrzanemu zarzutów to jedyny wymieniony w k.p.k. sposób poinformowania strony (podejrzanego) o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania. Ze względu na swe znaczenie gwarancyjne przedstawienie zarzutów ma potencjalnie eliminować zbyt późne albo przedwczesne czynienie z danej osoby podejrzanego. Jak wyżej wskazano kodeks postępowania karnego, do którego odwołuje się omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie zna innego sposobu powiadomienia strony o wszczęciu postępowania przeciwko niej jak ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów i niezwłoczne przesłuchanie jej w charakterze podejrzanego. Do tej chwili prowadzenie postępowania nie jest znane tej osobie. W każdej innej sytuacji procesowej, a więc również i w takiej, w jakiej znajduje rozpoznawana sprawa wejście postępowania w fazę przeciwko osobie następuje z datą ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania podejrzanego, a nie wydania tego postanowienia ani też w dacie doręczenia wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze świadka czy podejrzanego, choćby zawierającego szczegółowy opis i kwalifikację prawną zarzucanych czynów.

Za przyjęciem, że jedyną prawnie dopuszczalną formą powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania jest przedstawienie mu zarzutów przemawiają jeszcze inne okoliczności.

Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają żadnych uregulowań dotyczących tego, kto (organ podatkowy, czy organ prowadzący postępowanie karne) ma dostarczyć podatnikowi informacji, o tym, że zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe. Nie regulują także zagadnienia w jakiej formie owa informacja o wszczęciu postępowaniu ma być sporządzona, ani do kogo adresowana (do podatnika, czy wystarczy przekazać ją pełnomocnikowi, o ile występuje w postępowaniu). W przeciwieństwie do Ordynacji podatkowej przepisy procedury karnej są w tym przedmiocie jasne - po sporządzeniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów przedstawia się je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje go (art. 113 § 1 k.k.s. w związku z art. 313 § 1 k.p.k.),

Wprawdzie celem postępowania w sprawach karno-skarbowych jest także wyrównanie uszczerbku finansowego Skarbu Państwa spowodowanego czynem zabronionym (art. 114 k.k.s.), to cel ten wydaje się podrzędny w stosunku do celów postępowania przygotowawczego wskazanych w art. 297 § 1k.p.k. (w związku z art. 113 § k.k.s.), którymi są: ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo, wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy, wyjaśnienie okoliczności sprawy (...), zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu. W kontekście tego należy podkreślić, że przedwczesne ujawnienie faktu wszczęcia postępowania przygotowawczego potencjalnemu podejrzanemu może zniweczyć realizację zasadniczych celów postępowania przygotowawczego poprzez umożliwienie takiej osobie podjęcia bezprawnych działań polegających na niszczeniu i ukrywaniu dowodów, wpływaniu na zeznania świadków, czy wyzbywaniu się majątku. Część tych działań może mieć nieodwracalny charakter i skutki. Należy mieć przy tym na uwadze, że regulacja zawarta w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. będzie nie tylko "dotykała" stosunkowo nieskomplikowanych spraw karnych, ale również wielowątkowych postępowań ze znaczną ilością potencjalnych podejrzanych. Z drugiej strony nie istnieją żadne prawne przeszkody do tego, aby postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało wydane wraz z postanowieniem o wszczęciu postępowania (o ile pozwala na to materiał dowodowy) i niezwłocznie przestawione podejrzanemu.

Wprawdzie prawo podatkowe jest odrębną dziedziną prawa, nie można jednak pominąć przy wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. faktu, że na gruncie prawa karnego skarbowego (i prawa karnego w ogóle) wszczęcie postępowania nie wywołuje skutku w postaci przedłużenia terminu przedawnienia, skutek taki wywołuje dopiero wszczęcie postępowania przeciwko osobie - a więc przedstawienie zarzutu (art. 44 § 5 k.k.s.). Podobna regulacja zawarta jest w przepisach kodeksu karnego (art. 102) Należy również podnieść, że karalność przestępstwa skarbowego (niezależnie od upływu czasu od jego popełnienia - art. 44 § 1 k.k.s.) ustaje także wówczas, gdy doszło do przedawnienia należności publicznoprawnej (art. 44 § 2 k.k.s.).

W ocenie sądu nie do pogodzenia z zasadą wewnętrznej spójności systemu prawa byłaby sytuacja, w której w związku z postępowaniem karnym (a nie żadnym innym zdarzeniem zawieszającym lub przerywającym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) następowałoby przedłużenie okresu przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego, bez przedstawienia potencjalnemu sprawcy zarzutu. A do takiego skutku prowadziłoby przyjęcie, że zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego mogłoby nastąpić bez przedstawienia mu zarzutów (patrz: wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1266/13, wyrok NSA z dnia 15 października 2013r., sygn. akt I GSK 1543/11; dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl; ).

Reasumując te rozważania należy podnieść, że skoro przesłanka opisana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. realizuje się w postępowaniu karnym, a tylko jej skutek następuje w postępowaniu podatkowym, to również zawiadomienie podatnika o wszczęciu wobec niego postępowania karnego winno nastąpić według zasad obowiązujących w procedurze karnej. Oznacza to, że okoliczności wskazane przez Dyrektora Izby Celnej (wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania karnego, zawiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu w sprawie i przesłuchanie go w charakterze świadka) nie spowodowały zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego.

Z całą pewnością powyższy pogląd ma charakter formalistyczny, akcentujący funkcje gwarancyjne instytucji przedstawienia zarzutów w postępowaniu karnym. Jednocześnie jednak art. 70 § 6 punkt 1 O.p. uzależnia skutek podatkowy (zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego) od wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, czyli odwołuje się do zdarzenia normowanego przez przepisy postępowania karnego.

W ocenie Sądu oznacza to, że w zakresie powiadomienia podatnika o wszczęciu i prowadzeniu przeciwko niemu postępowania również na gruncie postępowania podatkowego należy stosować te same reguły, co w postępowaniu karnym i karnym skarbowym. Skoro zaś obowiązujące przepisy (art. 313 § 1 k.p.k.) wymagają dla powiadomienia podatnika ogłoszenia mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchania go to znaczy, że skoro Skarżącemu nie zostało ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów przed upływem biegu terminu przedawnienia, to nie doszło do jego zawieszenia na podstawie art. 70 6 pkt 1 O.p.

To z kolei przesądza o tym, że w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p. postępowanie w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2006 r. winno zostać umorzone przez organ II instancji.

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy sąd stanął na stanowisku, że w oparciu o ustalenia faktyczne przedstawione w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w W. nie był uprawniony do wydania zaskarżonej decyzji w dniu [...] września 2013r.

Wobec przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji odniesienie się do pozostałych zarzutów jest zbędne.

W prowadzonym ponownie postępowaniu podatkowym rzeczą organu odwoławczego będzie przeanalizowanie sytuacji podatnika pod kątem wystąpienia innych okoliczności faktycznych wyłączających przedawnienie, poza wszczęciem dochodzenia, które w ocenie sądu nie mogło wywołać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie niniejszej. W razie zaś braku nowych okoliczności organ winien rozważyć celowość uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 O.p.

Sąd pragnie się również odnieść do treści decyzji z dnia [...] marca 2014r., dołączonej do akt sprawy po 4 miesiącach od przekazania sprawy do WSA, którą to decyzją Dyrektor Izby Celnej w W. dokonał sprostowania zaskarżonej decyzji z [...] września 2013r., wskazując jako podstawę swojego rozstrzygnięcia przepis art. 213 § 2, § 3 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w dacie, gdy zaskarżona decyzja wraz z odpowiedzią na skargę już wpłynęła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Sąd rozpatrywał skargę na decyzję z dnia [...] września 2013r. w brzmieniu nadanym jej tym aktem administracyjnym, bez uwzględnienia zmian dokonanych decyzją z dnia [...] marca 2014r. z uwagi na fakt, że - zdaniem Sądu – organ podejmując takie rozstrzygnięcie – naruszył swoim działaniem przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w szczególności przepisy art. 54 § 3 i art. 56 tej ustawy, jak również przepis art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa.

Mianowicie zdaniem Sądu w sytuacji, gdy przez organ została wydana decyzja ostateczna, na którą została następnie skierowana skarga do sądu administracyjnego, można dokonać zmiany tej decyzji tylko w sytuacji przewidzianej przepisem art. 54 § 3 p.p.s.a., a mianowicie w trybie tzw. autokontroli organu, która ma miejsce wówczas, gdy organ w zakresie swojej właściwości uwzględnia skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

W doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że co prawda art. 56 p.p.s.a. nie odnosi się do tego, czy dopuszczalne jest po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub wznowienia postępowania. Ustawy procesowe, które regulowały postępowanie sądowoadministracyjne przed wejściem w życie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi również nie zawierały takich unormowań. Jednakże na ich tle zarówno w doktrynie (por. A. Zieliński [w:] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, red. J. Borkowski, Warszawa 1989, s. 333; L. Żukowski, glosa do wyroku NSA z dnia 7 stycznia 1999 r., II SA/Gd 1353/98, OSP 2000, z. 5, s. 265–270; T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne..., s. 180; B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1999, s. 274), jak i w orzecznictwie (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 czerwca 2000 r., FPS 12/99, ONSA 2001, nr 1, poz. 7) przyjmowano, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Stanowisko to należy uznać za aktualne także na gruncie komentowanej ustawy (patrz: Andrzej Kabat, Komentarz do art. 56, [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2013). Tym samym należy przyjąć, że w momencie skierowania skargi na decyzję do sądu administracyjnego nie jest możliwym dokonanie zmiany tej decyzji w trybach przewidzianych odnośnie zmiany decyzji ostatecznych.

Nie jest również możliwe – zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę – dokonywanie zmian w rozstrzygnięciu decyzji zaskarżonej do sądu administracyjnego w trybie przewidzianym przepisem art. 213 ustawy Ordynacja podatkowa, mimo tego, iż w dyspozycji § 2 tego przepisu jest mowa, iż organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, uzupełnić lub sprostować decyzję w zakresie, o którym mowa w art. 213 § 1 O.p. Takie bowiem działanie organu pozostawałoby w jawnej sprzeczności z przywołanymi wyżej przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i cyt. zasadą trwałości decyzji podatkowych , wynikającą z art. 128 O.p.

Mając powyższe na względzie, Sąd skargę uwzględnił na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jednocześnie orzekając na mocy art. 152 p.p.s.a. o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienie się niniejszego wyroku.

O kosztach orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a.