Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1. Brak jest podstaw prawnych do tego, by traktować jako kapitał zakładowy spółki cywilnej /art. 10 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej - Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ majątek spółki nie będący wkładem.

2. Zgodnie z art. 138 Kpa i z uwzględnieniem art. 139 Kpa organ odwoławczy może naprawić wady i błędy postępowania i decyzji organu I instancji, bez potrzeby polecania ich prostowania przez organ I instancji w trybie art. 113 Kpa.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Mirosława K., Ryszarda O. i Stanisława Z. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 17 lutego 1992 r. w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej i na podstawie art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa uchylił zaskarżoną decyzję, a także- zgodnie z art. 208 Kpa - zasądził od Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących pięćdziesiąt tysięcy złotych tytułem zwrotu wpisu sądowego.

W dniu 12 października 1990 r. Stanisław Z., Mirosław K., Ryszard O. i Zbigniew N. uzyskali wpis do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie eksportu i importu oraz sprzedaży hurtowej artykułów spożywczych i przemysłowych pochodzenia krajowego i zagranicznego. Na podstawie dwóch zezwoleń z dnia 31 grudnia 1990 r. spółka cywilna "Z." w Ł. uzyskała prawo do prowadzenia w kraju obrotu piwem, winem i miodami. Umowa o utworzeniu spółki cywilnej "Z." między Stanisławem Z., Mirosławem K., Ryszardem O. i Zbigniewem N. w celu prowadzenia działalności handlowej została zawarta, jak wynika z akt sprawy, dopiero w dniu 7 stycznia 1991 r. Od umowy tej została pobrana opłata skarbowa w wysokości 80 000 zł, gdyż zadeklarowane wkłady wynosiły po 1 mln zł. W dniu 28 stycznia 1991 r. ze spółki wystąpił Zbigniew N.

W dniu 12 lutego 1991 r. wspólnicy zawarli z Powszechnym Bankiem Gospodarczym w Ł. umowę o kredyt krótkoterminowy w wysokości 700 mln zł. Kredyt został zabezpieczony hipoteką ustanowioną na nieruchomościach stanowiących własność Stanisława Z. i Mirosława K. Od ustanowionych hipotek została, jak wynika z akt sprawy, pobrana opłata skarbowa.

W sierpniu 1991 r., w toku kontroli przeprowadzonej w spółce przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ł., stwierdzono, że nie zostały pobrane opłaty skarbowe od niektórych czynności cywilnoprawnych, w tym od "podwyższenia kapitału spółki od otrzymanego kredytu na zakup art. spożywczych w dniu 12.02.1991 r. w kwocie 700 000 000 zł", i decyzją z dnia 21 sierpnia 1991 r., uchyloną następnie w wyniku odwołania, wymierzono opłatę skarbową z tego tytułu.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy /poprzednio nie było prowadzone postępowanie wyjaśniające, a decyzja została wydana tylko wobec jednego ze wspólników/ Urząd Skarbowy w Ł. trzema decyzjami z dnia 3 grudnia 1991 r., powołując się na art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ i par. 68 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 9 poz. 52 ze zm./, dokonał wymiaru opłaty skarbowej w wysokości 2 424 000 zł i odsetek w wysokości 1 258 500 zł wszystkim wspólnikom od, jak to podano w uzasadnieniu decyzji, kredytu na zakup artykułów spożywczych.

W odwołaniu od tych decyzji, wniesionym przez wszystkich wspólników, zarzucono błędne zastosowanie jako podstawy prawnej uchylonego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r., ponieważ w czasie wydawania decyzji obowiązywało w tym zakresie nowe rozporządzenie z dnia 2 października 1991 r. /Dz.U. nr 90 poz. 405/. Ponadto zarzucono powołanie w uzasadnieniu decyzji nie obowiązującego rozporządzenia Rady Ministrów i dowolność w formułowaniu podstaw opodatkowania, gdyż w sprawie dotyczącej tego samego stanu faktycznego, w uchylonej decyzji z dnia 21 sierpnia 1991 s. wymierzono opłatę od podwyższenia kapitału spółki, a obecnie od umowy kredytu, gdy tymczasem pożyczka udzielona przez bank jest wolna od opłaty skarbowej. Ponadto z ostrożności procesowej odwołujący się nawiązali do odwołania od decyzji z dnia 21 sierpnia 1991 r., w którym wywodzili, że w związku z tym, iż w art. 860 Kc i nast. brak jest pojęcia kapitału zakładowego, o czym mowa w par. 58 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r., do majątku wspólnego wspólników w spółce cywilnej nie mają zastosowania przepisy o opłacie skarbowej.

Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia 17 lutego 1992 r. nr III-822-93/91 utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji II instancji wyrażono pogląd, że przez zaciągnięcie kredytu bankowego na zakup artykułów spożywczych nastąpiło podwyższenie wkładów wspólników w spółce cywilnej "Z.", co podlega opłacie skarbowej w wysokości podanej w zaskarżonych decyzjach na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "e", art. 1 ust. 2 i art. 10 ust. 1 pkt 11 lit. "b" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23/ oraz par. 58 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 9 poz. 52 ze zm./. Na poparcie tych twierdzeń powołano się ponadto na art. 860 par. 1 Kc i nast. i podano, że wkłady wspólników, polegające na wniesieniu do spółki gotówki lub własności rzeczy, stanowią wspólny majątek wspólników, czyli de facto kapitał jednostki organizacyjnej, jaką jest spółka cywilna. Podano także, że w sprawie nie miało zastosowania rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 października 1991 r., gdyż obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstał w dniu 12 lutego 1991 r., to jest w okresie obowiązywania rozporządzenia z dnia 22 lutego 1989 r. W uzasadnieniu decyzji podano ponadto, że z powodu przekroczenia terminu określonego w art. 7 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej naliczone zostały odsetki za zwłokę w wysokości określonej przez Ministra Finansów. Zaskarżone odwołaniem decyzje zawierają, uchybienia formalne polegające na powołaniu par. 68 zamiast par. 58 rozporządzenia z dnia 22 lutego 1989 r. oraz "nieprecyzyjne określenie przedmiotu opłaty skarbowej", błędy te jednak Izba Skarbowa poleciła sprostować na podstawie art. 113 Kpa. W aktach sprawy znajdują się trzy postanowienia w tej sprawie Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 23 marca 1992 r.

Skargę na decyzję Izby Skarbowej wnieśli do Naczelnego Sądu Administracyjnego wspólnicy w spółce "Z.", wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającymi ją decyzjami organu I instancji. W uzasadnieniu wyrazili pogląd, że traktowanie kredytu obrotowego jako powiększenia wkładów wspólników nie znajduje podstaw w żadnym przepisie prawa. Ponadto zarzucili, że w par. 58 ust. 2 powołanego w decyzji rozporządzenia z dnia 22 lutego 1989 r. /par. 68 rozporządzenia z dnia 2 października 1991 r./ operuje się pojęciem "kapitału zakładowego", a w spółce cywilnej pojęcie takie nie występuje; występuje ono jedynie przy spółkach kapitałowych. Umowa spółki nie została zmieniona i wkłady wspólników są w wysokości zadeklarowanej i wniesionej.

Izba Skarbowa w Ł. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyrażono pogląd, że przedmiotem opłaty skarbowej przy spółkach cywilnych jest kapitał zakładowy /majątek/, na który składają się "wkłady wspólników objęte umową spółki, a także nabyte -później na rzecz spółki". Ze względu na to, że obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej określonej w ustawie powstaje z chwilą jej dokonania bez względu na formę czynności /art. 5 pkt 4 ustawy/, nie miało znaczenia dla sprawy, że nie dokonano pisemnej zmiany umowy spółki, gdyż obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstał z chwilą faktycznego powiększenia kapitału spółki, co - zdaniem Izby Skarbowej - nastąpiło w dniu 12 lutego 1991 r.

W dodatkowych pismach procesowych jeden ze wspólników oraz radca prawny spółki polemizują z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na skargę, wskazując, iż przyjęcie stanowiska Izby Skarbowej prowadziłoby do uznania, że każdy osiągnięty przez spółkę cywilną zysk bez woli wspólników powiększa ich wkłady i w związku z tym powinien podlegać opłacie skarbowej niezależnie od podatku dochodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 31 stycznia -1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ opłacie skarbowej podlegają między innymi czynności cywilnoprawne polegające na zawarciu umowy pożyczki /lit. "c"/ i umowy spółki /lit. "e"/, przy czym zgodnie z ust. 2 tego artykułu - opłacie skarbowej podlegają także zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy obliczenia tej opłaty. Stosownie art. 10 ust. 1 pkt 10 i 11 powyższej ustawy podstawę obliczenia opłaty skarbowej od wymienionych czynności cywilnoprawnych stanowi kwota lub wartość pożyczki, a przy umowie spółki: przy jej zawarciu - wartość kapitału zakładowego /wkładów, udziałów, akcji/ - pkt 11 lit. "a", przy powiększeniu kapitału zakładowego - wartość wkładów /udziałów, akcji/ powiększających kapitał zakładowy - pkt 11 lit. "b" i przy dopłatach - wartość dopłat - pkt 11 lit. "c". Zgodnie wreszcie z art. 5 pkt 4 tej ustawy obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej /zawarcia umowy/. Z powołanych przepisów więc wynika, że podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki bądź przy jej zmianie, polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego, stanowi ten kapitał, rozumiany jednak szerzej, aniżeli o tym mowa w art. 159 Kh, zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 11 lit. "a" i "b" przez kapitał zakładowy spółki rozumie się także wkłady /pojęcie wkładów występuje przy spółkach cywilnych, jawnych i komandytowych/ oraz akcje, a więc dotyczy to także spółek akcyjnych, gdzie występuje pojęcie "kapitału akcyjnego" /art. 307 Kh/ w miejsce pojęcia "kapitał zakładowy". Tak więc nie są trafne twierdzenia skarżących, że podwyższenie wkładów w spółce cywilnej nie podlega opłacie skarbowej z tego powodu, iż w par. 58 ust. 2, w odróżnieniu od par. 58 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 9 poz. 52 ze zm./, była mowa jedynie o "kapitale zakładowym", bez wyjaśnienia, co przez to należy rozumieć, gdyż wyjaśnienia takie znajdują się w ustawie. Brak takiego wyjaśnienia w rozporządzeniu można jedynie traktować jako swego rodzaju uchybienie legislacyjne, nie mające istotnego znaczenia w świetle art. 10 ust. 1 pkt 11 lit. "b" omawianej ustawy.

Skoro podwyższenie wkładów w spółce cywilnej podlega opłacie skarbowej, należało się zastanowić, w jakich sytuacjach można mówi o takim podwyższeniu, a w szczególności - czy za podwyższenie wkładów może być uznane zaciągnięcie przez wspólników kredytu krótkoterminowego /obrotowego/ na zakup artykułów spożywczych. Zgodnie z art. 860 par. 2 Kc umowa spółki cywilnej powinna być stwierdzona pismem. Tak też się stało w niniejszej sprawie, gdyż wspólnicy w dniu 7 stycznia 1991 r. zawarli umowę spółki, od której została pobrana opłata skarbowa. Stosownie do art. 77 Kc; jeżeli umowa została zawarta na piśmie, jej uzupełnienie, zmiana lub rozwiązanie za zgodą stron, jak również odstąpienie od niej powinno być stwierdzone pismem. Przewidziana w kodeksie forma zawarcia umowy spółki i jej zmian ma oczywiście znaczenie do celów dowodowych /ad probationem/, co ogranicza możliwość skorzystania z niektórych środków dowodowych /art. 74 Kc/. W rozpatrywanej sprawie w aktach sprawy brak jest umowy o podwyższeniu wkładów, skarżący zaś twierdzą, że umowa taka nie została zawarta. Mimo to organ odwoławczy uznał, że nawet przy braku stosownej umowy nastąpiło podwyższenie wkładów.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji i z odpowiedzi na skargę, przesłanką takiego rozumowania było utożsamienie majątku spółki z wkładami i uznanie kredytu bankowego, zwolnionego na podstawie par. 57 ust. 2 pkt 2 cytowanego rozporządzenia od opłaty skarbowej, za wkład, a w konsekwencji - za kapitał zakładowy, którego podwyższenie podlega opłacie skarbowej. Rzeczy i prawa wniesione tytułem wkładu do spółki cywilnej niewątpliwie stanowią jej majątek. Jak jednak wynika z tytułu XXXI księgi trzeciej kodeksu cywilnego, a w szczególności z art. 871 i 875 Kc, na majątek spółki cywilnej składa się nie tylko wkład, ale także "powstały wspólny majątek" czy też "nadwyżka wspólnego majątku". Oznacza to, że na majątek spółki cywilnej składają się nie tylko rzeczy i prawa wniesione tytułem wkładu, ale także nabyte lub uzyskane dla spółki w inny sposób w czasie jej działania. Tym samym utożsamianie majątku spółki cywilnej z wkładami nie znajduje podstaw w powołanych przepisach kodeksu cywilnego. W konsekwencji tego zaś brak jest podstaw prawnych do tego, by traktować jako kapitał zakładowy spółki cywilnej /art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy o opłacie skarbowej/ majątek spółki nie będący wkładem.

W rozpatrywanej sprawie nie zostało wykazane, że zaciągnięty kredyt został przeznaczony na podwyższenie wkładów, a skoro tak, to należało uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 7, art. 77 par. l, art. 80 i 107 par. 3 Kpa, a naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 207 par. 2 pkt 3 i art. 208 Kpa należało orzec jak w sentencji.

Dodatkowo należało zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 138 Kpa organ odwoławczy rozpatruje sprawę administracyjną jako instancja merytoryczna, co oznacza, że nie jest skrępowany ani żądaniami odwołania, ani też ustaleniami czy też treścią rozstrzygnięcia organu I instancji. Z uwzględnieniem art. 139 Kpa może on oczywiście w tym postępowaniu naprawić wady i błędy postępowania i decyzji organu I instancji, bez potrzeby polecania ich prostowania przez organ I instancji w trybie art. 113 Kpa. Powołany ostatnio przepis ma ograniczony zakres: można w tym trybie prostować błędy pisarskie i rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w decyzjach wydanych przez organ I instancji. Polecenie "sprostowania" w tym trybie, jak to eufemistycznie nazwano, "nieprecyzyjnego określenia przedmiotu opłaty skarbowej", a faktycznie dokonania zmiany decyzji przez określenie innego niż podany w decyzji przedmiotu opłaty skarbowej, wykracza poza zakres możliwości przewidzianych w art. 113 Kpa i w dodatku, jak wyżej wskazana, było zupełnie zbędne.