Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi J. i K. (małżonków) R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] określającą małżonkom K. i J. R. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...].

Wskazano, że małżonkowie w zeznaniu podatkowym za 2001 r. wykazali łączny dochód, po odliczeniach, w kwocie [...], podstawę obliczenia podatku – w kwocie [...], w związku z czym wykazano podatek w kwocie [...], a po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne – w wykazany podatek wyniósł kwotę [...]. Organ I instancji przeprowadził kontrolę za lata 2000 – 2004 w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A ([...]), której jedynym udziałowcem był K. R. W toku postępowania ustalono, że strona jako wydzierżawiający, zawarła ze spółką A jako dzierżawcą umowy dzierżawy samochodów przeznaczonych do szkolenia kierowców. W 2001 r. było [...] umów dzierżawy samochodów: [...], [...], [...] samochodów marki [...]. W umowach ustalono rozliczenie z tytułu umów po zakończeniu okresu rozliczeniowego, na podstawie ilości wykonanych godzin jazd szkoleniowych. Wysokość stawki z tytułu zwrotu kosztów eksploatacji godzinowej ustalono w odniesieniu do samochodu [...] na kwotę [...], w odniesieniu do pozostałych samochodów – [...]. Wg treści umów wszelkie koszty za paliwo, przeglądy, naprawy, materiały eksploatacyjne ponosił wydzierżawiający. Wg ustaleń K. R. otrzymał od spółki A w 2001 r. z tytułu zwrotu kosztów eksploatacji samochodów kwotę [...], udokumentowaną rachunkami. Kwotę tę, wskazując na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 6 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ I instancji zaliczył do przychodów podatników z najmu i dzierżawy, podlegających opodatkowaniu. Z przedłożonych przez stronę rachunków dotyczących eksploatacji wydzierżawianych samochodów organ I instancji uwzględnił jako koszt uzyskania przychodu z tytułu dzierżawy samochodów rachunki na kwotę [...], odmawiając uwzględnienia kwoty [...] z rachunków wystawionych na spółkę A. Odwołał się organ do przepisu art. 22 ust. 1 ustawy i stwierdził, że zakwestionowane rachunki dotyczą wydatków poniesionych przez inny podmiot – spółkę A, a nie przez K. R. Nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów Także wskazywanej przez stronę amortyzacji samochodów, co do których strona nie prowadziła ewidencji środków trwałych, odwołując się do przepisu art. 22n ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ostatecznie dochód z dzierżawy uznano w kwocie [...].

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że spór między stroną a organem podatkowym sprowadza się do sposobu ustalenia przychodu uzyskanego przez stronę z tytułu dzierżawy samochodów osobowych spółce A. Odwołał się organ II instancji do przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym ustaleń. Wskazał na porozumienie zawarte w dniu [...] r., po przeprowadzonej za lata 2000 – 2004 kontroli, przez reprezentującą spółkę A J. R. z K. R., w którym strony potwierdziły zawarcie umów z poprzednich lat stwierdzając, że wadliwie opisały w tych umowach stosunek prawny je łączący w wyniku zawarcia tych umów, stwierdzając, że w rzeczywistości wszystkie koszty eksploatacji wydzierżawionych samochodów ponosił dzierżawca, a wydzierżawiającemu samochody - z tytułu dzierżawy jednego samochodu - przysługiwało wynagrodzenie za okres od [...] – [...] w wys. [...] miesięcznie, a za okres od [...] - [...] w wys. [...] miesięcznie. W rzeczywistości, jak podniosła strona w odwołaniu od decyzji organu I instancji, uzyskiwała w 2001 r. kwotę [...] miesięcznie za dzierżawę jednego samochodu czyli [...] rocznie. Wskazał organ, że niesporne jest, iż strona otrzymała od spółki A kwotę [...] z tytułu wystawionych rachunków za eksploatację samochodów szkoleniowych. Strona nie wykazała, aby dokonała zwrotów z tytułu uzyskanych środków. Zawarte w dniu [...] r. porozumienie nie wpływa na wysokość faktycznie uzyskanego przez stronę przychodu, co czyni ustalenie przychodu przez organ I instancji prawidłowym. Analizując rachunki przedstawione przez stronę a dotyczące kosztów uzyskania przychodu wydzierżawionych samochodów, które organ I instancji ustalił na kwotę [...], stwierdził organ odwoławczy, że nieprawidłowo zostały te koszty ustalone (zawyżone), a w dwóch przypadkach odbiorcą faktur jest strona, przy czym podano inny adres zamieszkania, czego nie wyjaśniono. Mając na uwadze, że przekazanie sprawy do wymiaru uzupełniającego skutkuje koniecznością ustalenia wyższego zobowiązania podatkowego, a omyłka organu I instancji jest korzystna dla podatnika, przy czym prowadzenie postępowania w tym zakresie jest nieuzasadnione ze względu na ekonomikę postępowania i zbliżający się okres przedawnienia, podjął organ rozstrzygnięcie. Za prawidłowe uznał organ odwoławczy zakwestionowanie w decyzji organu I instancji kosztu uzyskania przychodu z tytułu dzierżawy samochodów w kwocie [...] wynikającej z rachunków wystawionych na spółkę A.

W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych dotyczący ustalenia wysokości przychodu i kosztów jego uzyskania, wskazując, że K. R. przysługiwało wynagrodzenie w kwocie po [...] miesięcznie za dzierżawę jednego samochodu co dało roczny obrót w kwocie [...], a nie [...] oraz naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji [...] r., mimo, że z upływem 5-letniego terminu przedawnienia z dniem [...] r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazała strona, że w rzeczywistości skarżącemu z tytułu dzierżawy samochodów przysługiwało w 2001 r. wynagrodzenie w łącznej kwocie [...], co czyni błędnymi ustalenia organów podatkowych. Odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego podnieśli skarżący, że z dniem [...] r. upłynął 5-letni termin przedawnienia zobowiązania za 2001 r. Decyzja wymiarowa w podatku dochodowym za 2001 r. wydana została w dniu [...] r., bowiem w tym dniu została doręczona skarżącym. Poprzez wydanie decyzji należy rozumieć nie tylko jej sporządzenie ale także jej doręczenie. Na poparcie swojego stanowiska powołali skarżący glosę krytyczną J.P.Lewkowicza do uchwały NSA z dnia 6.10.2003 r. (sygn. FPS 8/03 – ONSA 2004/1/7).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia, dodając, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia skarżącego, o czym powiadomiono skarżącego. W dniu [...] r. skarżący uznał zajęcie wierzytelności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sąd administracyjny właściwy jest do kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych tylko w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Rozpatrując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdził, że skarga J. i K. R. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowiska organów nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Uchylenie bowiem decyzji, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje tylko w razie istnienia istotnych dla rozstrzygnięcia wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszeniu przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Takie wady i uchybienia nie występują w rozpatrywanej sprawie, jako że zaskarżona decyzja wynika z prawidłowo przeprowadzonej analizy materiału dowodowego, a dokonana ocena stanu faktycznego zgodna jest z obowiązującymi w tej mierze przepisami prawa.

W sprawie przedmiotem sporu jest wysokość ustalonego przez organy podatkowe przychodu, uzyskanego przez podatnika w roku 2001 z tytułu dzierżawy samochodów spółce z o. o. A.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze. Na podstawie art.11 ust. 1przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 -16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla ustalenia kwoty przychodów z tytułu wykonywania umów dzierżawy samochodów decydujące znaczenie ma treść tych umów oraz zebrane w toku postępowania podatkowego dowody w postaci rachunków wystawionych przez podatnika.

Zgodnie z treścią zawartych umów dzierżawy samochodów do nauki jazdy rozliczenie między jej stronami następowało po zakończeniu okresu rozliczeniowego na podstawie ilości wykonanych godzin jazd szkoleniowych, wysokość stawki tytułem zwrotu kosztów eksploatacji godzinowej została ustalona na kwotę [...] (umowa z dnia [..] r.) i na kwotę [...] (pozostałe umowy). Globalna kwota wypłat dokonanych w roku 2001 przez spółkę A na rzecz skarżącego z tytułu zawartych umów, na podstawie rachunków wystawionych przez podatnika wyniosła [...].

Dokonana przez organy podatkowe korekta zadeklarowanych przez stronę skarżącą kosztów uzyskania przychodu z tytułu dzierżawy samochodów była rezultatem przypisania tych kosztów w kwocie [...] innemu podmiotowi aniżeli K. R., co wynikało wprost z wystawionych na ten podmiot rachunków.

Druga korekta kosztów uzyskania przychodów z umowy dzierżawy dotyczyła kwoty [...] wyliczonej amortyzacji samochodów przeznaczonych do nauki jazdy, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych, której to pozycji strona skarżąca w skardze nie kwestionowała.

Niewątpliwie źródłem przychodu, o którym mowa, są zawarte przez skarżącego ze spółką A umowy dzierżawy samochodów.

Skarżący zarzucają pominięcie przy ustalaniu wysokości przychodu z tytułu tych umów - treści porozumienia zawartego pomiędzy spółką A a skarżącym w dniu [...] r. Zdaniem skarżących, odmienne ustalenie warunków wypłaty wynagrodzenia w porozumieniu, w stosunku do umów zawartych w 2001 r. oraz interpretację tych umów w porozumieniu, należy odnieść wstecz i rozliczać przychód z tytułu zawartych umów dzierżawy samochodów na warunkach wynikających z porozumienia z dnia [...] r.

Przedmiotowa kwestia podlegała ocenie w wyroku tut. Sądu z dnia 21 sierpnia 2007r. (sygn. akt I SA/Wr 204/07) oddalającym skargę K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r., w którym Sąd stanął na stanowisku, że przedmiotowe porozumienie w żaden sposób nie wpłynęło na zdarzenia gospodarcze, które były przedmiotem rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. W szczególności nie zmieniło ono relacji, w jakich dotychczas pozostawały strony umowy, nie zmieniło też treści ich wzajemnych zobowiązań i odpowiadających temu stosunkowi treści faktur (rachunków), których skutki podatkowe określono w oparciu o umowy dzierżawy oraz rachunki wystawione przez skarżącego. Dodatkowo wskazano, że dopiero w 2005 r. zostało zawarte "porozumienie", które zmieniło zasadę rozliczeń, lecz nie może ono być uznane za wywołujące skutki "wstecz" na gruncie prawa podatkowego.

Stanowisko to podziela Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Skarżący zawarł stosowne umowy ze spółka A w 2001 r., na podstawie ustalonych w nich warunków Spółka wywiązywała się z przyjętych na siebie zobowiązań. Fakt, że po latach, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, skarżący zorientował się o rzekomej wadliwości zawartych umów i, celem ich wyeliminowania, podjął próbę ich usunięcia poprzez zawarcie w 2005 r. porozumienia, w którego treści inaczej ustalono obowiązujące strony umów warunki, nie może mieć wpływu na ustalenia zawartych umów dokonane kilka lat wcześniej, w 2001 r.

Z tego też względu należało uznać, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, a zebrane dowody oceniły w zgodzie z zasadą swobodnej oceny zgromadzonego materiału, wyrażoną w art.191 Ordynacji podatkowej, przyjmując za przedmiot oceny z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, treść umów dzierżawy samochodów oraz zgromadzone dokumenty rozliczeniowe.

Dla rozstrzygnięcia kwestii przychodu podatnika z tytułu umów dzierżawy samochodów do nauki jazdy istotny jest ten fragment powołanego wyżej przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odnosi się do otrzymanych lub postawionych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych. W roku 2001 K. R. otrzymał łącznie kwotę [...] wynikającą z wystawionych przez niego rachunków "za eksploatację samochodu osobowego". Dlatego organy podatkowe prawidłowo przyjęły tę kwotę jako przychód skarżącego z tytułu umów dzierżawy, nie uwzględniając treści porozumienia z dnia [...] r. oraz wyjaśnień składanych przez podatnika. Czynności skarżącego podejmowane w latach 2005 i 2007, które zmierzały do zmiany treść łączących go z innymi podmiotami stosunków prawnych, nie mogły bowiem wywrzeć, na gruncie prawa podatkowego, skutków wstecz w postaci pomniejszenia przychodu podatnika z tytułu dzierżawy za 2001 rok.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd uznał, że nie jest on uzasadniony.

W myśl art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatek dochodowy od osób fizycznych, stosownie do art. 45 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winien być zapłacony we właściwej kwocie w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku, tj. w sprawie do dnia 30 kwietnia 2002 r. Zatem pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych rozpoczynał bieg w dniu 31 grudnia 2002 r. i kończył się w dniu 31 grudnia 2007 r.

Zgodnie z art. 70 § 3 tej ustawy w cytowanym brzmieniu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany na skutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, natomiast na podstawie § 4 art. 70 Ordynacji podatkowej po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.

Powołany przepis art. 70 Ordynacji podatkowej został znowelizowany art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. nr 169, poz. 1387) i wedle obowiązującego od dnia 1 stycznia 2004 r. art. 70 § 4 zd. 1 tej ustawy przerwanie biegu przedawnienia następuje na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Na podstawie art.20 § 1 powołanej ustawy nowelizującej, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, tj. chyba że dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zatem w zakresie przedawnienia powstałego w 2001 r. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych zastosowanie ma art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym temu przepisowi z dniem 1 stycznia 2003 r., albowiem przewidzianą w nim zasadę obliczania biegnącego na nowo terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy uznać za korzystniejszą dla podatnika.

W rozpoznawanej sprawie wykonanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. nastąpiło w drodze egzekucji przymusowej na podstawie tytułu wykonawczego [...] z dnia [...] r. poprzez zastosowanie przewidzianego w art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jedn. w Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.) środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę, które zostało doręczone podatnikowi w dniu [...] r. Zatem w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. Termin przedawnienia zobowiązania skarżących nie upłynął. Bieg tego terminu został bowiem przerwany na skutek podjęcia czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony w dniu [...] r. i zaczął biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (art. 70 § 4 zd. 2 Ordynacji podatkowej), na zasadach ogólnych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wywiedziony w skardze nie ma uzasadnionych podstaw. Wydanie decyzji w dniu wskazanym w tym akcie ([...] r.) oraz jej doręczenie ([...] r.) nastąpiły bowiem w czasie, gdy termin przedawnienia zobowiązania określonego w tym rozstrzygnięciu biegł na nowo, stosownie do art. 70 § 4 zd. 2 Ordynacji podatkowej, co czyni zbędnym ustosunkowanie się do zarzutu strony odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z doręczeniem decyzji organu II instancji po upływie terminu przedawnienia.

Zwrócić tylko należy uwagę na treść uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 6 października 2003 r. (sygn. akt IFPS 8/03, ONSA 2004/1/7), w której Sąd stwierdził: "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego." W uzasadnieniu stwierdza Sąd, że "Upływ czasu spowoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji, czy wreszcie decyzja stała się ostateczna." Glosa stanowi jedynie głos w dyskusji nad treścią uchwały i zawartymi w niej stanowiskami.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.