Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska WSA Piotr Popek /spr./ Protokolant ref. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2018 r. sprawy ze skargi "A." w "R." na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej "A." w "R." kwotę 200 (słownie dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko "A" S.A. (dalej: Spółka/Skarżąca) w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z organizacją spotkań integracyjnych w zakresie, w jakim dotyczą:

- pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę - jest prawidłowe,

- osób z którymi Spółka zawarła umowy o współpracy B2B - jest nieprawidłowe.

We wniosku został przedstawiony następujące zdarzenie prawne:

Spółka prowadzi rozległą działalność w całej Polsce w oddziałach ulokowanych w różnych miastach Polski, przy wykorzystaniu pracy pracowników (umowy o pracę) oraz współpracowników (umowy o współpracy B2B).

Jak wskazano we wniosku, Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i związaną z nią strategią zarządzania personelem organizować będzie spotkania integracyjne mające na celu integrację zatrudnionych w Spółce, pracujących w zespołach pracowników oraz współpracowników. Potrzeba organizowania tego rodzaju spotkań integracyjnych wynika z tego, że Spółka organizuje pracę w zespołach mieszanych - pracownicy ze współpracownikami oraz z faktu, że posiada oddziały rozsiane po całej Polsce. Zespoły, w ramach których wykonywane są projekty, składają się z osób pracujących w jednym oddziale i biurze, z osób pracujących w ramach działalności gospodarczych poza biurami Spółki, oraz z osób zatrudnionych w różnych oddziałach w różnych miastach. Z tej przyczyny osoby te nie mają często możliwości poznać się osobiście i zintegrować. Tymczasem, zdaniem Spółki, sprawne wykonywanie projektów wymaga by osoby je wykonujące dobrze ze sobą współpracowały, a więc muszą się znać i lubić.

Podkreśliła dalej Skarżąca, że spotkania integracyjne połączone z wyjazdem i zorganizowanym przez Spółkę programem wspólnego spędzenia czasu mają wpływać na wzmocnienie pozytywnych relacji w zespole, jak również zwiększenie identyfikacji zespołu ze Spółką, motywacji zespołu do wydajnej pracy i wzmocnienie lojalności zespołu wobec Spółki. Wszystkie powyższe elementy przekładają się według Spółki na podniesienie efektywności pracy i lepszą skuteczność w świadczeniu pracy, a to z kolei w konsekwencji wpływa na polepszenie wyników finansowych Spółki.

Jak wskazano Spółka planuje organizować dwa rodzaje spotkań o charakterze integracyjnym:

- imprezy okolicznościowe (m.in. świąteczne),

- wspólne spotkania mające na celu zintegrowanie bądź podziękowanie zespołowi za dobre wyniki w obszarze działalności Spółki, w postaci np. wyjścia do restauracji, wyjścia na kręgle, wyjścia do teatru, organizowanych wyjazdowych imprez poza miejscem siedziby Spółki z zabawami i częścią wieczorną, które integrują zespół.

W ramach organizacji spotkania Spółka ponosić będzie wszelkie niezbędne wydatki m.in.:

- usługi hotelowe (nocleg, pełne wyżywienie, sala konferencyjna),

- warsztaty/atrakcje zespołowe o charakterze integracyjnym/motywacyjnym,

- koszty dojazdu do miejsca spotkania,

- ubezpieczenie NNW,

- usługi kulturalno-edukacyjne (np. bilety do kina, teatru).

Jak podkreślono we wniosku, uczestnictwo w spotkaniach jest wymagane jeśli spotkanie odbywa się w ramach umówionego czasu pracy, ale jest również oczekiwane przez Spółkę, nawet jeśli obejmuje godziny wieczorne czy weekend. W umowach o współpracy z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą na własne nazwisko, współpracownik zobowiązuje się do uczestniczenia w tego typu wydarzeniach organizowanych przez spółkę, o ile jest to możliwe w związku z wykonywaniem przez niego prac. Jeśli spotkanie odbywa się częściowo poza godzinami pracy i w weekendy Spółka nie może żądać stawiennictwa uczestnika w ramach zakontraktowanej pracy czy usług ale jednak Spółka oczekuje, że pracownicy i współpracownicy wezmą w nich udział.

Uczestnicy będący pracownikami nie ponoszą żadnych kosztów związanych z przybyciem na miejsce oraz uczestnictwem w imprezach integracyjnych. Uczestnikom będącym Współpracownikami Spółka zwraca koszty związane z przybyciem na miejsce i uczestnictwem w Spotkaniach, jak: koszty przejazdu, hotelu itp., które to koszty zostały uzgodnione wcześniej ze Spółką, o ile nie pokryła ich bezpośrednio Spółka. Koszty te nie są pokrywane z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, lecz ze środków obrotowych Spółki.

Spółka może otrzymywać faktury dokumentujące nabycie usługi organizacji spotkania integracyjnego, w ramach której dostawca usługi zapewnia łącznie m.in. organizację imprezy, miejsce (lokal), noclegi dla uczestników, posiłki, napoje, atrakcje itp. - taka sytuacja może wystąpić w szczególności, gdy Spółka podejmie decyzję o zleceniu zorganizowania Spotkania integracyjnego innemu podmiotowi. Cena za usługę organizacji Spotkania integracyjnego kalkulowana jest w oparciu o koszty usług składających się łącznie na tę usługę. Organizator Spotkania integracyjnego w zawartej ze Spółką umowie jako jej przedmiot określa np. "organizację eventu" lub "organizację cyklu spotkań integracyjnych" i tym samym przedmiotem jego świadczenia nie są poszczególne usługi (zapewnienie sali, zapewnienie sprzętu nagłaśniającego, zapewnienie noclegu dla pracowników, zapewnienie poczęstunku w postaci bufetu, kawy, obiadu, zapewnienie wieczornej oprawy muzycznej itd.). Organizator zatem na zlecenie Spółki podejmuje się wykonania wielu cząstkowych elementów jednej kompleksowej usługi w postaci np. "organizacji spotkania integracyjnego", "organizacji spotkania pracowników/zespołu", " organizacji eventu".

Spotkania integracyjne mogą być też organizowane bez udziału podmiotów zewnętrznych, za co Spółka otrzyma faktury na poszczególne koszty realizacji takiego spotkania np. "usługa gastronomiczna", "zestaw lunchowy", "wynajem sali", "wynajem instruktora", "usługi turystyczne", " bilety" (teatr, kino, opera itp.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesione wydatki opisane we wniosku, związane z organizacją i uczestnictwem pracowników w spotkaniach integracyjnych w grupach mieszanych: pracownicy i współpracownicy?

2. Czy Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesione wydatki opisane we wniosku, związane z organizacją i uczestnictwem współpracowników w Spotkaniach integracyjnych w grupach mieszanych: pracownicy i współpracownicy?

Zdaniem Spółki, w zakresie pytania nr 1, może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z organizacją i uczestnictwem pracowników w Spotkaniach integracyjnych, ponieważ cel poniesienia tego kosztu jest zgodny z calem określonym w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) i nie jest to koszt reprezentacji o jakim mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy.

W odniesieniu do pytania nr 2 Spółka uważa, że może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zwrot współpracownikom kosztów poniesionych w celu uczestnictwa oraz wydatki związane z organizacją spotkań integracyjnych grup mieszanych: pracownicy i współpracownicy, ponieważ cel poniesienia tego kosztu jest zgodny z celem określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie jest to koszt reprezentacji o jakim mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy.

Jak podkreśliła Spółka, w przypadku wydatku poniesionego na udział w imprezie zarówno pracownika jak i współpracownika, dla jego oceny jako kosztu uzyskania przychodów istotne jest ustalenie czy jest on zgodny z dyspozycją art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Z definicji kosztu uzyskania przychodu wynika, że może to być wydatek, którego celem jest uzyskanie przychodu, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu. Istotne jest więc wykazanie celowości i racjonalność wydatku. Spotkanie musi mieć cel motywacyjno-integracyjny dla uczestników.

Powołując się na stanowiska zaprezentowane w innych interpretacjach indywidualnych, wskazała, że warunkiem zaliczenia wydatków poniesionych przez przedsiębiorcę na zorganizowanie imprezy dla pracowników jest to, aby miały one na celu poprawę atmosfery pracy, zintegrowanie pracowników między sobą, z firmą oraz z pracodawcą, co ma przełożenie na budowanie lojalności wobec pracodawcy, jak i na zwiększenie efektywności pracy a co za tym idzie także na zwiększenie przychodów osiąganych przez firmę. Spotkania nie mogą mieć jedynie charakteru konsumpcyjnego czy rozrywkowego, a wydatki nie powinny wykraczać poza główny cel spotkania, jakim jest integracja bądź szkolenie i nie powinny mieć charakteru reprezentacji.

Wskazała Spółka, że przykładowo, w analogicznym stanie faktycznym, w interpretacji indywidualnej z [...] stycznia 2018 r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że kosztami podatkowymi są - co do zasady - tzw. "koszty pracownicze". Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Mogą również obejmować wydatki ponoszone na rzecz pracowników w celu ich integracji, np. w postaci organizacji dla nich spotkań integracyjnych (okolicznościowych). Są one bowiem związane z prowadzoną przez podatnika działalnością, mają na celu poprawę atmosfery pracy, zintegrowanie pracowników z pracodawcą, co w konsekwencji wpływa na zwiększenie efektywności ich pracy. "Kosztami pracowniczymi" mogą być także wydatki na organizację imprezy integracyjnej dla członków rodzin pracowników ewentualnie osób im towarzyszących. Świadczenie to bowiem związane jest ze stosunkiem pracy łączącym pracownika z pracodawcą, bo gdyby nie ten stosunek, członkowie rodzin/osoby towarzyszące, nie uczestniczyliby w spotkaniu. Jeżeli więc wydatki poniesione zostały na zorganizowanie spotkania integracyjnego, którego celem była integracja pracowników, budowanie zespołu, poprawa atmosfery pracy, ułatwienie ułożenia wzajemnych relacji między pracownikami, zwiększenie ich zaangażowania w działalność Spółki oraz wzmocnienie więzi pomiędzy pracownikami a Spółką jako pracodawcą i w efekcie poprawę efektywności pracy, a przez to zwiększenie przychodów osiąganych przez wnioskodawcę, to wówczas spełniają one warunki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i mogą zostać zakwalifikowane do kosztów podatkowych.

Zdaniem Spółki, powyższe stanowisko, pomimo że dotyczy kosztów uczestnictwa w integracji pracowników z osobami towarzyszącymi, powinno mieć też zastosowanie do kosztów poniesionych na integrację zarówno pracowników jak i współpracowników. Wynika z faktu, że w Spółce zespoły składają się zarówno z pracowników jak i ze współpracowników, a sprawna praca i dobry kontakt miedzy członkami zespołów wymaga, aby się integrowali. Oczekiwanych korzyści wynikających ze zgranego zespołu oraz dobrej i sprawnej komunikacji, nie przyniesie Spółce organizowanie spotkań wyłącznie dla pracowników z pominięciem współpracowników.

Jak zaznaczyła dalej Spółka, istotne jest dla niej, by ludzie pracujący dla Spółki w całej Polsce i to zarówno na podstawie umowy o pracę jak i na podstawie umowy o Współpracę spotykali się przynajmniej 1 lub 2 razy w roku, żeby zacieśnić więzi i mieć okazję osobiście i w miłej, rozrywkowej atmosferze porozmawiać ze sobą tak o pracy jak i o innych sferach życia, zwłaszcza Współpracownicy, którzy nie zawsze pracują w biurze Spółki muszą mieć dobry kontakt z pozostałymi, który pozwoli im na płynną współpracę. Zintegrowanie tylko części zespołu, nie przyniesie oczekiwanych korzyści dla Spółki.

Końcowo Spółka zauważyła, że celem spotkań integracyjnych nie jest w żadnym wypadku poprawa wizerunku Spółki w oczach personelu, a więc nie są to wydatki na reprezentację. Wydatki te mają na celu poprawę pracy zespołów, co ma przełożenie na przychody Spółki.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2018 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki zgodnie z którym w Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku z organizacją spotkań integracyjnych w zakresie, w jakim dotyczą pracowników, a za nieprawidłowe uznał takie stanowisko w zakresie w jakim wydatki te dotyczą współpracowników.

Organ interpretacyjny wskazał na wstępie na treść przepisu art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. i wywiódł przesłanki, które powinien spełniać dany wydatek aby mógł stanowić dla podatnika koszt uzyskania przychodu, w tym ten zgodnie z którym nie może być ten wydatek ujęty w katalogu wyłączeń z art. 16 ust 1 u.p.d.o.p..

Następnie przywołał treść art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym za koszty uzyskania przychodów nie uważa się kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Wyjaśnił dalej, że celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Podkreślił, że oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy rozpatrywać zasadność ich poniesienia przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie wizerunku podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny.

Zauważył przy tym organ, że brak jest legalnej definicji pojęcia "reprezentacja", ale organy podatkowe oraz sądy administracyjne podejmowały próby nadania właściwego sensu temu terminowi w odniesieniu do konkretnych sytuacji występujących w praktyce gospodarczej,. Powołał się m.in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w składzie siedmiu sędziów, w dniu 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11, w którym odwołano się do etymologii tego terminu, zauważając, że wyraz "reprezentacja" pochodzi od łacińskiego "repraesentatio" oznaczającego wizerunek. Zatem "reprezentacja" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 updop, stanowi działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych podmiotów. W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia. W takiej sytuacji wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Jednocześnie, jak wskazał NSA w wyżej przytoczonym wyroku kwalifikacja danego wydatku jako reprezentacji nie może być uzależniona od przypisywania mu cechy "wystawności", "przepychu" czy też "okazałości".

Odnosząc się do wydatków ponoszonych w związku z uczestnictwem pracowników Spółki, w opisanych w zdarzeniu przyszłym spotkaniach integracyjnych, organ zgadzając się ze stanowiskiem zawartym we wniosku, zauważył, że jakkolwiek "reprezentacja" stanowi działanie skierowane do innych podmiotów, to nie oznacza to, że każdy wydatek na pracownika musi zawsze stanowić koszt uzyskania przychodów. Jeśli charakter spotkania uwzględnia budowanie pozytywnych relacji między samymi pracownikami lub między pracodawcą a pracownikami w sposób mogący faktycznie przyczynić się do zwiększenia przychodów podatnika, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła jego przychodów to wydatek taki przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. można uznać za koszt uzyskania przychodów. Podkreślił jednak, że sam fakt przypisania spotkaniom, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nazwy "spotkanie integracyjne" nie przesądza o automatycznym zaliczeniu kosztów takiego spotkania do kosztów podatkowych.

Odnośnie wydatków związanych z uczestnictwem w spotkaniach o charakterze integracyjnym osób fizycznych, które nie są zatrudnione w Spółce, a jedynie świadczą na jej rzecz usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (umowy o współpracy B2B), wskazał organ, że wydatki te nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe, z uwagi na to, że z tymi osobami Spółkę łączą jedynie powiązania biznesowe jako równorzędnych partnerów, i nie można uznać, że spotkania o charakterze integracyjnym wpływają na zwiększenie przychodów, bądź zabezpieczenie ich źródła.

Zdaniem organu wydatki związane z organizacją spotkań o charakterze integracyjnym w zakresie dotyczącym osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą noszą znamiona reprezentacji, mają na celu wykreowanie pozytywnego wizerunku firmy w oczach kontrahentów i partnerów biznesowych, uwypuklenie swojej zasobności i profesjonalizmu, czyli stworzenie oczekiwanego wizerunku Spółki dla potencjonalnego zawarcia umowy lub stworzenia oczekiwanego wizerunku Spółki dla potencjonalnego zawarcia umowy lub stworzenie korzystnych warunków jej zawarcia. Tym samym wydatki poniesione z tego tytułu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów.

Spółka zaskarżyła wydaną interpretację w części dotyczącej wydatków związanych z uczestnictwem w spotkaniach integracyjnych współpracowników skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego a to art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. , poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie.

Wywodząc powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżąca powieliła argumentację zwartą w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji. Podniosła dodatkowo, że organ interpretacyjny w sposób uproszczony potraktował współpracowników jak klientów Spółki, z którymi Spółka ma takie relacje, które wymagają pokazywania im, że Spółka o nich dba, robi im prezenty lub inne przyjemności, aby pozostali klientami. Nie po to zaprasza współpracowników na spotkanie, żeby ten miał rozrywkę i pomyślał ciepło o Zleceniodawcy, tylko po to, żeby współpracownik poznał się z pracownikami i innymi członkami zespołu, by nawiązał z nimi relacje, które w przyszłości pomogą im we wzajemnym kontakcie. Zaznaczyła, że zorganizowanie spotkania tylko dla części zespołu (pracowników), w ogóle mija się z celem i nie ma większego sensu.

Nie zgodziła się Skarżąca z poglądem, że łączą ją z współpracownikami jedynie powiązania biznesowe jako równorzędnych partnerów i dlatego uczestnictwo współpracownika w spotkaniu nie ma charakteru integracyjnego, ani nie ma na celu zwiększenia przychodów Spółki. Podkreśliła, że ma relacje biznesowe równorzędne ze swoim klientem, który zleca projekty do wykonania Spółce. Z pracownikami i współpracownikami natomiast Spółka ma taką relację, że to Spółka jako realizująca projekt dla klienta zadecyduje kto go będzie wykonywał (ile osób i czy tylko pracownicy czy też współpracownicy) i to Spółka a nie współpracownik czy pracownik jest zainteresowana dobrym doborem członków zespołu i zgodną współpracą miedzy nimi.

Skarżąca podkreśliła też, że personel (w tym współpracownicy) nie jest klientem spółki, który wymaga troski, by nie poszedł ze swoimi pieniędzmi i zleceniami do konkurencji. Personel, jeśli dostaje ciekawe zlecenia, godne wynagrodzenie i terminową płatność już ma doskonałą opinię o zleceniodawcy i zaproszenie na spotkania integracyjne zespołów nie ma charakteru reprezentacyjnego dla Spółki. Tak więc w analizowanym wypadku nie są to wydatki na reprezentację, tylko wydatki, które mają na celu poprawę pracy zespołów, co ma przełożenie na przychody Spółki. Sam pracownik niezintegrowany z pracującym przy jednym projekcie współpracownikiem też nie osiągnie pożądanych przez Spółkę efektów i sprawności pracy. Uznała więc Skarżąca, że omawiane wydatki spełniają kryterium opisane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie mieszczą się na liście wydatków opisanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. w tym w pkt 28 tego artykułu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej, w szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa.

Sporne w niniejszej sprawie pozostaje to czy wydatki Skarżącej na usługi gastronomiczne w ramach spotkań integracyjnych na rzecz współpracowników, należy kwalifikować jako koszty reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.p., co pozbawiłoby Skarżąca prawa do ich ujęcia w poczet kosztów uzyskania przychodu.

Wpierw wypada przytoczyć kontekst prawny i treść przepisów podlegających wykładni w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzeczcnitwie i doktrynie utarło się, że kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć każdy taki koszt, który łącznie spełnia następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika,

- jest definitywny,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania (w tym zwiększenia), zachowania lub zabezpieczenia przychodów,

- został właściwe udokumentowany,

- nie znajduje się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p..

Z tego ujęcia definicji "kosztu uzyskania przychodu" wynika, że ostatnio wymieniona, ujemna przesłanka, ukształtowana jako wyjątek od zasady, odnosić się będzie do tych wydatków, które poza tym spełniają pozytywne warunki kwalifikacji jako kosztu podatkowego. Tak więc definitywny wydatek poniesiony przez podatnika, który można uznać za racjonalny, gospodarczo uzasadniony, determinowany celem wskazanym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy pominąć w rachunku podatkowym, w razie stwierdzenia, że podlega on wyłączeniu na podstawie art. 16 ust 1 u.p.d.o.p.. Uznanie, że wydatki o charakterze reprezentacyjnym w rozumieniu komentowanej ustawy podatkowej nie pozostają w związku przyczynowym z celem uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów, czyniłoby zbędnym ustanowienie wyłączenia w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p.. Jak zauważył NSA w przywoływanej wyżej uchwale z dnia 17 czerwca 2013 r. każdy tego rodzaju wydatek (przykładowo wymieniony w art. 16 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.p. musi najpierw przejść test z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w innej bowiem sytuacji zbędne stają się rozważania dotyczące dalszej kwalifikacji konkretnego wydatku ze względu na dodatkowe kryteria wprowadzone w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. Można sobie wyobrazić wydatki, które nie pozostają w jakimkolwiek związku z przychodami podatnika ( np. obiad dla rodziny, znajomych) ale tego rodzaju wydatki nie mieszcząc się w kategorii kosztów uzyskania przychodów nie powinny być w ogóle rozważane ze względu na kryteria wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p..

Założyć więc należy, że analizowane wydatki (na usługę gastronomiczną), spełniają pozytywne przesłanki ich kwalifikacji jako koszt podatkowego, skoro organ interpretacyjny do zakwestionowania stanowiska Skarżącej dochodzi na płaszczyźnie wyników wykładni art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.. Lektura uzasadnienia skarżonej interpretacji prowadzi jednak do przeciwstawnych wniosków. Organ wyraźnie zakwestionował stanowisko Skarżącej, przyjmując, że skoro wiążą ją ze współpracownikami li tylko powiązania biznesowe jako równorzędnych partnerów, to nie można uznać, że spotkania z nimi, dodać trzeba połączone z pracownikami, fundowane przez Skarżącą, nie wpływają na zwiększenie przychodów. Z drugiej jednak strony organ kwalifikuje owe wydatki jako noszące znamiona reprezentacji, mające na celu wykreowanie pozytywnego wizerunku firmy w oczach kontrahentów i partnerów biznesowych, uwypuklenie swojej zasobności i profesjonalizmu, a więc takie, które spełniają kryteria ogólne z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p., ale na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Innymi słowy przykładowo wymienione wydatki wskazane w tym ostatnio powołanym przepisie nie są kosztami podatkowymi jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny.

Przy analizie wskazanych przepisów, pomijając już wykazane błędy interpretacyjne wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, w procesie ich stosowania organ pominął całkowicie okoliczności wskazane we wniosku, takie jak specyficzny charakter organizowania współpracy pomiędzy wskazanymi tam podmiotami to jest pracowników i współpracowników, w tym wypadku tworzenie zespołów mieszanych dla realizacji poszczególnych zadań, organizowanie spotkań wspólnych dla obu tych podmiotów oraz charakteru i rodzaju tych spotkań, które dość szeroko we wniosku inicjującym zostały przedstawione. Tymczasem co podkreślił NSA w przywoływanej przez organ wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów, z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11, kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. Znaczenie ma zatem całokształt okoliczności danego przypadku i dla poprawności prawnopodatkowej kwalifikacji omawianych wydatków, a więc prawidłowej wykładni wchodzących w rachubę przepisów ustawy podatkowej ad casum, nie można pomijać żadnego jego elementu. Jak sam podkreślił organ w uzasadnieniu skarżonej interpretacji, dla oceny, czy dana działalność stanowi reprezentację, czy też innego rodzaju działalność, konieczna jest analiza całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Co więcej zauważył organ, że ze względu na konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika tego rodzaju wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów reprezentacji na podatniku spoczywa obowiązek szczególnej dbałości o ich udokumentowanie oraz wskazanie okoliczności im towarzyszących, co przecież powinno odpowiadać takiej samej dbałości ze strony organu w ustosunkowaniu się do tych okoliczności w razie gdy zajdzie potrzeba dokonania takiej kwalifikacji, tutaj w odniesieniu do okoliczności wskazanych we wniosku. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności.

Jak dalej podkreślono w cytowanym wyroku, z którym to stanowiskiem sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całej rozciągłości się zgadza, nie każdy wydatek na zakup usługi gastronomicznej należy klasyfikować do kosztów reprezentacji wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z zaprezentowanym tam stanowiskiem, tylko wydatek na zakup tych usług gastronomicznych, których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., co wymaga rozważenia wszystkich wskazanych we wniosku okoliczności modalnych spotkań integracyjnych z udziałem osób współpracujących. Jako błędny należy odrzucić taki wynik wykładni, który zdaje się afirmować organ, że działania spółki (wydatki gastronomiczne) na rzecz kontrahentów czy osób trzecich, a więc niejako w sferze zewnętrznej, implikują przypisanie im przymiotu reprezentacji, a więc odnoszących się do wydatków determinowanych wyłącznie celem kreowania swojego wizerunku. Takiemu kierunkowi wykładni omawianych przepisów ustawy podatkowej przeczy już choćby treść cytowanego wyroku 7 sędziów NSA z dnia 17 czerwca 2013 r., zapadłego przecież na tle kwalifikacji prawnopodatkowej wydatków na rzecz klientów podatnika.

Błędy wykładni wchodzących w rachubę przepisów prawa, polegające na błędnej wykładni przepisów prawa wskazanych w skardze, jak też ich zastosowania do okoliczności wskazanego we wniosku zdarzenia przyszłego uznać należy za istotne. Z powyższych przyczyn zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a..

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku uwzględniając zaprezentowane wyżej wyniki wykładni przepisów prawa podatkowego, organ oceni ponownie, czy w okolicznościach zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, poniesione na rzecz współpracowników spółki wydatki będą stanowiły koszty podatkowe czy też będą wyłączone z rachunku podatkowego jako koszty reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p., gdyż co do kwalifikacji takich wydatków na rzecz pracowników organ jest już związany dotychczasowym stanowiskiem. Wskazanie przez organ o zastosowaniu, ewentualnie nie zastosowaniu w/w przepisu do przedstawionego we wniosku interpretacyjnym zdarzenia przyszłego winna poprzedzić pogłębiona analiza statusu i pozycji osób współpracujących w modelu funkcjonowania Spółki i w procesie realizacji jej zadań, charakteru spotkań integracyjnych z ich udziałem oraz rodzaju ponoszonych w związku z nimi wydatków.

Zwrot kosztów postępowania orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.