Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1. Skoro sam ustawodawca w przepisie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Polskokatolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 97, poz. 482 ze zm.) stworzył taką, a nie inną konstrukcję ulgi podatkowej, to wymaganie od podatnika przedstawienia sprawozdania o treści nie wynikającej z przepisu prawa, które dodatkowo jest niemożliwe przez niego do uzyskania od kościelnej osoby prawnej, narusza art. 2 Konstytucji RP albowiem taka sytuacja nie może być akceptowana w świetle zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego.

2. Sytuacja taka stanowi również naruszenie art. 53 Konstytucji RP albowiem nie można zmusić spowiednika do naruszenia tajemnicy spowiedzi. Powyższe narusza także treść art. 51 ust. 1 Konstytucji RP, w myśl którego nikt nie może być obowiązany inaczej niż na podstawie ustawy do ujawniania informacji dotyczących jego osoby.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant: starszy sekretarz sądowy Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. przy udziale sprawy ze skargi K. R. i P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza na rzecz skarżących solidarnie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 3 292,00 (trzy tysiące dwieście dziewięćdziesiąt dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. zdanie odrębne zgłosiła sędzia WSA Marta Semiczek

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] 2017 r. nr [...] określającą K. R. oraz P. R. (dalej: Skarżący, Skarżąca, Strona) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 41.317,00 zł.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w zeznaniu rocznym Skarżący wykazał odliczenie od dochodu darowizny wynikającej z innych ustaw (art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 30 czerwca 1995 r. o stosunku Państwa do Kościoła Polskokatolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 97, poz. 482 ze zm.; dalej: ustawa kościelna) w kwocie 110.000,00 zł przekazanej dla Parafii Polskokatolickiej w S.

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż pomimo niekwestionowanego faktu przekazania w 2013r. darowizny w odliczonej kwocie 110.000,00 zł, Strona nie spełniła wynikającego z art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej warunku posiadania przekazanego przez obdarowaną kościelną osobę prawną w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdania o jej przeznaczeniu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż przedłożone przez Stronę sprawozdanie z dnia 31 lipca 2015 r. z wydatkowania przekazanej darowizny jest dokumentem nieweryfikowalnym, nie zawiera kwot pieniężnych przekazanych na poszczególne cele, brak w nim danych odnoszących się do szczegółów opisu przebiegu poszczególnych zdarzeń oraz dowodów indywidualizujących podmioty bezpośrednio obdarowane ze środków pochodzących z darowizny, a przedłożone w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających pismo Proboszcza Parafii z dnia 25 października 2016 r. wskazuje wprawdzie podział kwoty uzyskanych środków na poszczególne cele prowadzonej działalności charytatywno- opiekuńczej, jednakże w piśmie tym zawarto ogólnikowe informacje dotyczące osób obdarowanych tj. "6 osób", "cztery osoby", "cztery osoby". Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził także, iż w toku prowadzonego postępowania strona nie przedłożyła żadnych dokumentów z dokonywanego podziału środków na poszczególne cele działalności charytatywno-opiekuńczych Parafii, ani też jakichkolwiek innych dowodów poświadczających przekazanie danych kwot na rzecz konkretnych, zindywidualizowanych podmiotowo podopiecznych.

Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy pierwszej instancji wskazaną na wstępie decyzją określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 41.317,00 zł. Wobec faktu przekazania darowizny w 2013 r. w kwocie 110.000,00 zł, uwzględnił on odliczenie od dochodu wynikające z art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej: updof) w wysokości 6% dochodu Skarżącego, tj. 10.528,41 zł.

1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego warunkami uprawniającymi do odliczenia pełnej wysokości darowizny jest posiadanie przez darczyńcę pokwitowania odbioru darowizny, a w przypadku darowizn pieniężnych dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego oraz sprawozdania dotyczącego jej przeznaczenia na działalność charytatywno-opiekuńczą przedstawionego darczyńcy przez kościelną osobę prawną w okresie dwóch lat od przekazania darowizny. Podkreślił przy tym iż odliczenie darowizny od podstawy opodatkowania stanowi szczególne uprawnienie stanowiące odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania dochodów, dlatego osoba zamierzająca z tego prawa skorzystać jest zobowiązana wykazać, że takie uprawnienie posiada. Darczyńca winien zatem czuwać nie tylko nad prawidłowym udokumentowaniem faktu przekazania darowizny, ale także nad tym, aby darowizna została spożytkowana na cel wskazany w ustawie.

Organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca przedłożyła pokwitowanie z dnia 31 grudnia 2013 r. wydane przez Proboszcza Parafii Polskokatolickiej w S. o otrzymanej darowiźnie na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, w kwocie 110.000 zł oraz sprawozdanie z dnia 31 lipca 2015 r., w którym Proboszcz Parafii wskazał, iż pieniądze pochodzące z powyższej darowizny zostały przeznaczone na pomoc dla osób samotnych oraz pochodzących z rodzin biednych i wielodzietnych na zakup odzieży, wyżywienia i częściowo na zapomogi pieniężne. Ponieważ powyższe sprawozdanie było bardzo ogólne Skarżąca dostarczyła pismo Parafii Polskokatolickiej p.w. "A" w S. z dnia 25 października 2016 r. nazwane "Informacja do sprawozdania z dnia 31.07.2015 r.", w którym Proboszcz Parafii poinformował, że pieniądze z darowizny otrzymanej od Skarżącego zostały przeznaczone na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła i zostały wykorzystane w terminie do dnia złożenia sprawozdania tj. do dnia 31 lipca 2015 r. szczegółowo określając jakie kwoty i na jaki cel zostały przekazane i jaka liczba osób była beneficjentem darowizny (bez wskazania imion i nazwisk). Przedłożona informacja do sprawozdania, zdaniem organu odwoławczego, również nie spełnia wymogów, jakie powinno zawierać sprawozdanie, pomimo poinformowania Strony o konieczności dostarczenia szczegółowego sprawozdania.

Zdaniem organu odwoławczego przeznaczenie darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, o której mowa we wskazanym przepisie oznacza jej spożytkowanie (wykorzystanie) na ten rodzaj działalności. Zatem warunkiem skorzystania z przedmiotowej ulgi nie są jedynie intencje darczyńcy, ale ich realizacja przez obdarowaną kościelną osobę prawną, która to realizacja musi zostać opisana w sprawozdaniu o faktycznym jej przeznaczeniu na wskazany w przepisie cel. Zauważono, że omawiane przepisy nie definiują pojęcia "sprawozdanie", jak i nie zawierają wzoru takiego dokumentu, nie oznacza to jednak, iż nie jest możliwe ustalenie znaczenia tego słowa. W takiej sytuacji należy odwołać się do znaczenia, jakie słowu temu nadano w języku polskim, posługując się słownikiem języka polskiego. Według ww. słownika "sprawozdanie" oznacza przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś. Ze względu zatem, iż istotą przyjętego przez ustawodawcę rozwiązania jest przyznanie preferencji podatkowej nie z uwagi na samo przekazanie darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą, ale ze względu na wykorzystanie jej przedmiotu na ten właśnie cel, zdaniem organu odwoławczego ważne jest by wymagane sprawozdanie opisywało (sprawozdawało) szczegółowo sposób przeznaczenia darowizny na cel uzasadniający ulgę podatkową. Opis ten powinien być na tyle precyzyjny, ażeby możliwe było sprawdzenie, czy darowizna została wykorzystana na cele wykazane w sprawozdaniu. Należy przy tym zauważyć, że ulga podatkowa jest wyłomem od zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) i nie może pozostawać poza kontrolą organów podatkowych. Ta zaś jest możliwa tylko wówczas, gdy sprawozdanie jest weryfikowalne. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż aby sprawozdanie, o którym mowa w art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej, mogło być uznane za formalnie i materialnie poprawne, musi zawierać szczegółowe dane pozwalające ustalić, czy darowizna została faktycznie spożytkowana na cel ustawowo preferowany, a przedstawione w nim informacje muszą być weryfikowalne. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż sprawozdanie o którym mowa w art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej powinno odzwierciedlać nie tylko co było przedmiotem darowizny, ale i komu przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowanie spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. Zdaniem organu odwoławczego, nie można się przy tym powoływać na brak obowiązku kościelnej osoby prawnej prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy podatkowe, albowiem obowiązek złożenia sprawozdania jako dokumentu o określonej treści wynika z art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy stwierdzono, iż przedstawiony przez Stronę dokument pod nazwą "Sprawozdanie" z dnia 31 lipca 2015r. wskazujący, iż pieniądze pochodzące z powyższej darowizny zostały przeznaczone na pomoc dla osób samotnych oraz pochodzących z rodzin biednych i wielodzietnych na zakup odzieży, wyżywienia i częściowo na zapomogi pieniężne nie zawiera na tyle dokładnego opisu zdarzeń, aby można było dokonać kontroli opisanych w nim faktów ze wskazaniem dat, osób czy miejsc. Z dokumentu tego nie wynika także, aby środki z darowizny zostały przeznaczone przez obdarowaną kościelną osobę prawną na prowadzoną przez nią pomoc adresowaną do nieokreślonej imiennie grupy osób, ze wskazaniem konkretnie tej pomocy, miejsca i czasu świadczenia. Dokument ten nie zawierał jakiegokolwiek wartościowego podziału środków pochodzących z darowizny. Wobec powyższego przedłożone "sprawozdanie" jest zdaniem organu odwoławczego dokumentem zupełnie nieweryfikowalnym.

Zauważono, że dopiero w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających Proboszcz Parafii w piśmie z dnia 25 października 2016 r. (sporządzonym już po upływie dwuletniego okresu, o którym mowa w art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej) wykazał podział kwoty uzyskanych środków na poszczególne cele prowadzonej działalności charytatywno-opiekuńczej, wskazując przy tym ogólnikowo, że pomocą objęto "6 osób", "cztery osoby", "cztery osoby". Także i ten dokument nie pozwalał zatem, zdaniem organu odwoławczego, na zweryfikowanie, czy konkretna osoba rzeczywiście otrzymała świadczenie oraz w jakiej wysokości. Zdaniem organu odwoławczego wynika zatem, iż Skarżący nie uzyskał w terminie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdania o przeznaczeniu jej na działalność charytatywno- opiekuńczą, o którym mowa w art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej. Strona nie przedłożyła też żadnych innych dowodów świadczących o tym, że przekazana przez Skarżącego darowizna w całości została wydatkowana na cele charytatywno-opiekuńcze. Na podstawie przedłożonych dokumentów nie można zatem jednoznacznie potwierdzić do których osób (personalnie) i w jakiej wysokości trafiła pomoc proboszcza Parafii, co uniemożliwiało podjęcie ustaleń, czy wymienione w sprawozdaniu cele były finansowane ze środków pochodzących z darowizny od podatnika.

Organ odwoławczy podkreślił też, że średnie kwoty przekazane poszczególnym osobom zgodnie z uzyskanymi w toku postępowania wynosiły po kilka tysięcy złotych. Wobec powyższego, jego zdaniem, trudno dać wiarę, że nie istnieją żadne dowody potwierdzające zakup odzieży i wyżywienia na tak znaczne kwoty, jak również dokumenty świadczące o przekazaniu zapomóg. Zebranie i przetwarzanie danych osobowych osób, które zostały objęte pomocą przez kościelną osobę prawną nie narusza w ocenie organu odwoławczego przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1182). Nieuzasadniona jest także w tym przypadku kwestia naruszenia tajemnicy spowiedzi. Należy przy tym podkreślić, iż pracowników organów podatkowych obowiązuje tajemnica skarbowa. Tajemnicą skarbowa objęte są także dokumenty zgromadzone w aktach sprawy.

Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż Skarżący nie spełnił wynikającego z art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej warunku posiadania przekazanego przez obdarowaną kościelną osobę prawną w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny sprawozdania o jej przeznaczeniu na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, w związku z czym strona nieprawidłowo wykazała w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 - PIT-36, odliczenie od dochodu na podstawie innych ustaw z tytułu darowizny w kwocie 110.000 zł.

W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała sytuacja, o której mowa w art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), albowiem z przepisu art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej wynika jednoznacznie, iż darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. Jak stwierdził organ, dokonana w przedmiotowej sprawie wykładnia tego przepisu nie pozostawiła wątpliwości, co do jego treści. Podjęcie natomiast w tej sprawie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwań Skarżących nie może świadczyć o naruszeniu tego przepisu.

Zdaniem organu odwoławczego, sprawozdanie, o którym mowa w art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej nie może być zastąpione innymi dowodami uzyskanymi po upływie dwóch lat od dnia uzyskania darowizny. Skoro w ww. przepisie ustawodawca wskazał pokwitowanie odbioru oraz sprawozdanie, jako dowody, które zaświadczają o przekazaniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, dowodów tych nie może zastąpić żaden inny dowód, w tym również dowód z przesłuchania Proboszcza Parafii. Po upływie 2 - letniego terminu, o którym mowa powyżej nie można także konwalidować treści wadliwie sporządzonego sprawozdania. Z powyższych względów organ odwoławczy uznał za bezzasadne twierdzenie strony zawarte w odwołaniu, iż organ podatkowy pierwszej instancji mógł w tym celu powołać w charakterze świadka Proboszcza Parafii. Również z powyższych względów organ odwoławczy odmówił postanowieniem z dnia 1 marca 2018 r. przeprowadzenia wnioskowanego w toku postępowania odwoławczego dowodu z przesłuchania Proboszcza Parafii - księdza A. B. na potwierdzenie sposobu wydatkowania środków pochodzących z darowizny na przeznaczony cel.

2. Postępowanie przed Sądem I instancji.

2.1. W skardze na tą decyzję Skarżący zarzucili naruszenie:

- prawa materialnego, tj.: art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie polegające na odmowie Skarżącym prawa do skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu przekazania w 2013 r. darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą w rozliczeniu w podatku dochodowym od osób fizycznych;

- przepisów postępowania mające istotny wpływ na wydaną decyzję, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie przez Naczelnika i organ odwoławczy postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych; w szczególności poprzez brak podjęcia przez organ podatkowy czynności wyjaśniających warunki skorzystania z ulgi; art. 122 O.p.w zw. z art. 180 § 1 O.p., art. 188 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego, które mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy oraz bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Księdza Proboszcza Parafii; art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., polegające na braku wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz tendencyjne prowadzenie postępowania; art. 2a O.p. przez pominięcie w procesie wykładni art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej zasady rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna choć nie z przyczyn wynikających z samej skargi.

3.2. Przedmiotem sporu między stronami była kwestia możliwości skorzystania przez Skarżących z ulgi podatkowej przewidzianej w treści art. 27 ust 5 ustawy kościelnej. Zdaniem organu odwoławczego Skarżący nie mają prawa do odliczenia przedmiotowej ulgi z uwagi na brak przedłożenia sprawozdania o treści, która dałaby możliwość sprawdzenia, czy darowizna została wykorzystana na cele wykazane w sprawozdaniu.

Należy też wyraźnie podkreślić, że organy podatkowe nie kwestionują faktu udzielenia takiej darowizny na rzecz Parafii Polskokatolickiej w S.

3.3. Stosownie do treści art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą pochodzące od osób fizycznych są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność.

3.4. Z powołanego przepisu wynika, że darowizny wyłączone są z podstawy opodatkowania jeżeli:

- pochodzą od osób fizycznych,

- są przeznaczone na działalność charytatywno-opiekuńczą,

- są dokonywane na rzecz kościelnej osoby prawnej (pod pojęciem, których rozumie się: 1/ Kościół jak całość, 2) diecezje, 3) parafie, 4) seminaria duchowne, 5) zakony (art. 4 ust. 3 ustawy kościelnej),

- kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność (w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny).

3.5. Stosownie do treści art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zakres swobody ustawodawcy podatkowego jest ograniczony koniecznością respektowania zasad państwa prawnego (a zwłaszcza zasad prawidłowej legislacji). Ze względu na wagę tych problemów i potencjalnie represyjny charakter rzutujący na sferę własności prywatnej (por. art. 64 ust. 3 Konstytucji RP) niezwykle ważne jest precyzyjne, jasne i zrozumiałe określenie w ustawie najważniejszych elementów konstrukcji podatku. Te, które wymienia art. 217 Konstytucji RP, mają charakter przykładowy (por. M. Haczkowska (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, LEX/el.).

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że zasada przyzwoitej legislacji jest przejawem ogólnej zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a w konsekwencji jedną z cech państwa prawnego. Brak precyzji przepisów powoduje bowiem stworzenie nazbyt szerokich ram dla organów stosujących prawo, które muszą zastępować ustawodawcę w zakresie tych zagadnień, które uregulował on w sposób nieprecyzyjny. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny, ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie tekstu przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu w praktyce zakresu podmiotowego i przedmiotowego ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw jednostki (wyrok TK z dnia 22 maja 2002 r., K 6/02, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33, pkt 1II.3). Trybunał stwierdził również, że pewność prawa wymaga przydania prawu cech, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne oraz umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu przy pełnej znajomości przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Zatem jednostka powinna mieć możliwość określenia konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na podstawie obowiązującego prawa (wyrok TK z dnia 14 czerwca 2000 r., P 3/00, OTK ZU nr 5/2000, poz. 138). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że nie każda, a tylko wyłącznie kwalifikowana - tj. niedająca się usunąć przy pomocy uznanych metod wykładni - niejasność przepisu może stanowić podstawę orzeczenia jego niekonstytucyjności. Nadmierna kazuistyka może natomiast prowadzić do deformacji idei państwa prawa (zob. postanowienie TK z dnia 27 kwietnia 2004 r., P 16/03, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 36, pkt 1II.3). Dopóki jednak możliwe jest wydobycie z nich normy prawnej o jednoznacznej treści, zwłaszcza uzyskanej dzięki językowej metodzie ich wykładni, dopóty nie ma potrzeby stwierdzania ich niekonstytucyjności ze względu na zasadę określoności przepisów prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji (wyrok TK z dnia 12 kwietnia 2011 r., SK 62/08, pkt 6.3.). Należy przy tym wziąć pod uwagę, że - jak stwierdził Trybunał - celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach (postanowienie z dnia 26 marca 1996 r., sygn. W 12/95, OTK ZU 1996/2/16).

3.6. Organy i sądy administracyjne wskazują, że z przepisu wprost wynika, że obdarowany ma obowiązek przedstawienia sprawozdania o przeznaczeniu darowizny w okresie dwóch lat od daty jej przekazania. Wskazuje się również, że darczyńców mogą dotknąć negatywne konsekwencje sporządzenia przez obdarowanego sprawozdania w sposób nieodpowiadający wymogom, stawianym przez organy podatkowe (i aprobowanych przez orzecznictwo sądów administracyjnych). Niemniej skorzystanie z omawianego typu zwolnienia podatkowego leży wyłącznie w gestii podatników, którzy winni brać pod uwagę uwarunkowania prawnie bezpiecznego z niego skorzystania, a także łączące ich z obdarowanym więzy zaufania (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2017r., II FSK 3245/15, CBOSA).

Tyle tylko, że zapomina się, iż przepis art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej nie zawiera tego typu norm, które wskazywałyby na to, jakie sprawozdanie powinno zostać przedłożone przez kościelną osobę prawną. Przepis posługuje się sformułowaniem "sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność [działalność charytatywno-opiekuńczą].

Zauważyć przy tym trzeba, że określenie to budzi wątpliwości już na pierwszy rzut oka, ponieważ "sprawozdanie o przeznaczeniu" ma językowo nieco inne znaczenie niż "sprawozdanie z przeznaczenia". Pojęcie zastosowane w przepisie wskazuje bowiem na większy stopień ogólności takiego dokumentu, niż ma to miejsce w używanym powszechnie pojęciu "sprawozdania z przeznaczenia". Analiza omawianego przepisu nie prowadzi przy tym do uzyskania odpowiedzi na pytanie, co tak określone sprawozdanie miałoby zawierać. Ponadto wymaga podkreślenia, że sam ustawodawca w żadnym innym przepisie nie przewidział wzoru takiego sprawozdania.

Zaś warunki, jakie takie sprawozdanie powinno spełniać, zostały przewidziane (sformułowane) w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA z dnia: 14 lutego 2014 r., II FSK 396 i 397/12; 12 lipca 2016 r., II FSK 1824/14; 9 sierpnia 2016 r., II FSK 2049 i 2397/14; 25 października 2016 r., II FSK 2637/14, CBOSA). W szczególności wynika z niego, że wspomniane sprawozdanie musi być na tyle szczegółowe, by umożliwiało organom podatkowym weryfikację spożytkowania darowizny na cel określony w ustawie, a także określało termin spożytkowania podarowanych środków.

3.7. Pogląd ten pomija jednak kluczową dla przedmiotowej sprawy kwestię, że podatnika obarcza się spełnieniem obowiązku formalnego (przedstawieniem sprawozdania), którego realizacja uzależniona jest od działania (przedstawienia takiego sprawozdania) przez osobę trzecią (kościelną osobę prawną), pomimo zaistnienia warunku materialnego zwolnienia w postaci przekazania takiej darowizny na cele charytatywno – opiekuńcze.

Dodatkowo - jak już wyżej wskazano - podatnik na podstawie treści samego przepisu prawa nie jest w stanie określić, jak mianowicie sprawozdanie takie miałoby wyglądać. Nie posiada on więc, tak podkreślanej i wymaganej przez Trybunał Konstytucyjny, pełnej znajomości przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jego działania mogą pociągnąć za sobą.

W efekcie jego sytuacja prawna jest taka, że zostaje on obciążony obowiązkiem uzyskania dokumentu o nie znanej mu treści od osoby, od której, obiektywnie rzecz ujmując, i tak nie jest w stanie go uzyskać. Podatnik nie ma bowiem ani prawnej ani faktycznej możliwości zobowiązania kościelnej osoby prawnej do przedłożenia sprawozdania o treści jakiej oczekują organy podatkowe.

W ocenie Sądu niezasadne jest przy tym formułowane w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych wymaganie od podatnika, aby zawarł umowę darowizny tzw. obciążliwej w celu zagwarantowania uzyskania od kościelnej osoby prawnej sprawozdania o właściwej (znów trzeba podkreślić, że nie znanej mu) treści. Po pierwsze, z treści wskazanych przepisów podatkowych nie sposób wywieść, że odliczeniu od dochodu miałyby podlegać tylko darowizny przekazane kościelnej osobie prawnej na cele charytatywno – opiekuńcze z poleceniem przedłożenia określonego sprawozdania. Po drugie, wobec braku wiedzy po stronie podatnika na dzień zawierania umowy darowizny co do wymagań jakie w przyszłości mogą postawić organy podatkowe w zakresie treści sprawozdania, wątpliwości budzi możliwość skutecznego sformułowania polecenia w takiej umowie (zgodnie z treścią art. 893 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014r., poz. 121 ze zm.; dalej: k.c.), polecenie to obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania). Po trzecie, darczyńca nie może żądać wypełnienia polecenia, ponieważ jego zawarcie w umowie darowizny nie czyni nikogo wierzycielem. Po czwarte, wskazywana w powyższych orzeczeniach możliwość odwołania takiej darowizny z powodu nieprzedstawienia właściwego sprawozdania z powołaniem się na rażącą niewdzięczność obdarowanego, również nie jest oczywista, zważywszy na to, że rażąca niewdzięczność co do zasady nie występuje w sytuacji, gdy obdarowany dopuszcza się nieumyślnie działań godzących w dobra darczyńcy, a nie jest wykluczone, że za takie działania można byłoby uznać odmowę przedstawienia przez kościelną osobę prawną sprawozdania o żądanej przez organ treści, tak jak w niniejszej sprawie, z powołaniem się na wskazane przez nią, usprawiedliwione przyczyny (o czym będzie mowa poniżej). Rażącą niewdzięczność musi bowiem cechować znaczne nasilenie złej woli skierowanej na wyrządzenie darczyńcy krzywdy lub szkody majątkowej (tak np. wyroki SN z dnia: 15 czerwca 2010 r., III CSK 68/10, LEX 852539; 17 listopada 2011 r., IV CSK 113/11, LEX nr 1111009). Wreszcie, samo odwołanie darowizny nie przywraca pierwotnego stanu własności i w sytuacji, w której obdarowany nie godzi się na powrotne przekazanie przedmiotu darowizny (kwestionując skuteczność odwołania darowizny), darczyńca może jedynie wytoczyć powództwo o stwierdzenie obowiązku złożenia przez obdarowanego oświadczenia woli co do przeniesienia własności z powrotem na darczyńcę (art. 898 § 2 k.c.). Trudno zatem zakładać, że w niniejszej sprawie podatnik jako darczyńca miałby mieć obowiązek podejmowania tak niepewnych prawnie czynności, które mogłyby zresztą finalnie nie doprowadzić do zamierzonego skutku ani w postaci uzyskania żądanego sprawozdania, ani w postaci odzyskania darowizny.

Wskazany wyżej brak możliwości zobowiązania kościelnej osoby prawnej do przedłożenia sprawozdania o treści oczekiwanej przez organy podatkowe ulega uwypukleniu zwłaszcza w sytuacji, jak przedmiotowa, gdy proboszcz odmawia wskazania imion i nazwisk osób wskazując na ochronę danych osobowych i tajemnicę spowiedzi. Doprowadza to wręcz do absurdalnej sytuacji, w której organ podatkowy wskazuje na niezasadność takiego postępowania, tyle tylko, że te twierdzenia powinny być ewentualnie adresowane do proboszcza a nie do samego podatnika. Co więcej, tak naprawdę wymagana przez organy (a nie wynikająca z treści przepisu ustawy kościelnej) weryfikacja faktycznego spożytkowania darowizny na cel określony w ustawie powinna ewentualnie nastąpić u kościelnej osoby prawnej (nie będącej podatnikiem), a nie samego podatnika, bo to ona w istocie spożytkowała podarowane środki. W takiej sytuacji, biorąc w tym momencie pod uwagę wymagania stawiane przez organy podatkowe (choć nie wynikają one wprost z treści przepisów prawa), wniosek Skarżących o przesłuchanie w charakterze świadka nie do końca byłby pozbawiony racji. Jest próbą poradzenia sobie z pułapką podatkową, w której znalazł się podatnik. Należy jednak wskazać, że w myśl art. 195 pkt 3 O.p. świadkami nie mogą być: duchowni prawnie uznanych wyznań - co do faktów objętych tajemnicą spowiedzi. Tym samym w pułapce znajduje się zarówno organ podatkowy jak podatnik. Nie można bowiem wykluczyć (jest to ze swej istoty nieweryfikowalne), że wiedzę o potrzebach proboszcz mógł uzyskać jednak w trakcie spowiedzi. Zaś twierdzenie, że organ podatkowy jest obowiązany do zachowania tajemnicy skarbowej nie zmienia faktu, że spowiedź objęta jest bezwzględną tajemnicą i obejmuje swym zakresem wszelkie informacje uzyskane w jej trakcie (por. też L. Paprzycki, (red.), Komentarz aktualizowany do art. 1-424 Kodeksu postępowania karnego, LEX/el.). Należy przy tym podkreślić, że wyłączenie możliwości korzystania w postępowaniu dowodowym z zeznań duchownych, co do faktów objętych tajemnicą spowiedzi stanowi gwarancję konstytucyjnej zasady wolności sumienia i wyznania wyrażonej w art. 53 Konstytucji RP (H. Knysiak-Molczyk (red.), Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, LEX/el.).

W ocenie Sądu, nie można również wykluczyć sytuacji w której proboszcz, przekazując dane osób, którym udzielił pomocy, naruszyłby ustawę o ochronie danych osobowych, na co sam wskazywał, a co kwestionowały organy. Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 1997 r. nr 133 poz. 883 ze zm.; obowiązującej w czasie sporządzania sprawozdania przez proboszcza), przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy: 1) osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę, chyba że chodzi o usunięcie dotyczących jej danych; 2) jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa; 3) jest to konieczne do realizacji umowy, gdy osoba, której dane dotyczą, jest jej stroną lub gdy jest to niezbędne do podjęcia działań przed zawarciem umowy na żądanie osoby, której dane dotyczą; 4) jest niezbędne do wykonania określonych prawem zadań realizowanych dla dobra publicznego; 5) jest to niezbędne dla wypełnienia prawnie usprawiedliwionych celów realizowanych przez administratorów danych albo odbiorców danych, a przetwarzanie nie narusza praw i wolności osoby, której dane dotyczą. Odnosząc się do poszczególnych przesłanek dopuszczalności przetwarzania danych osobowych, należy wskazać, co następuje. Przede wszystkim osoba, której udzielono pomocy, mogła nie wyrazić zgody na przetwarzanie jej danych osobowych poprzez przekazanie ich w sprawozdaniu wystawianym przez proboszcza. Przekazanie przez tę osobę swoich danych osobowych nie jest również niezbędne dla zrealizowania jakiegokolwiek uprawnienia proboszcza lub jego obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Trzeba bowiem podkreślić, że osoba uzyskująca pomoc miałaby przekazać swoje dane proboszczowi a nie podatnikowi realizującemu swoje uprawnienie do skorzystania z ulgi, zaś z żadnego przepisu powszechnie obowiązującego prawa nie wynika obowiązek proboszcza do przedłożenia stosownego sprawozdania (ewentualnie mógłby on wynikać z nie mających takiego charakteru wewnętrznych regulacji kościelnych tj. z Prawa Wewnętrznego Kościoła Polskokatolickiego, o którym mowa w art. 4 ustawy kościelnej). Osoby uzyskującej pomoc nie musi łączyć z proboszczem żadna umowa w tym zakresie, a gdyby nawet umowa taka istniała, trudno przyjąć, że podanie danych osobowych celem ich wpisania w sprawozdaniu przekazywanym podatnikowi miałoby być konieczne dla realizacji takiej umowy. Podanie danych w omawianym przypadku nie jest niezbędne do wykonania jakichkolwiek określonych prawem zadań realizowanych dla dobra publicznego, lecz ewentualnie dla skorzystania przez podatnika z przedmiotowej ulgi. Trudno też wskazać na konieczność wypełnienia – poprzez podanie przez osobę korzystającą z pomocy swoich danych - prawnie usprawiedliwionych celów realizowanych przez administratorów danych albo odbiorców danych (w tym przypadku proboszcza albo podatnika), przy czym nie można też w sposób pewny stwierdzić, że przetwarzanie danych w takim przypadku nie naruszyłoby praw i wolności osoby, której dane dotyczą (np. prawa do prywatności w zakresie korzystania z pomocy kościelnej, co jest sprawą delikatną, którą dana osoba mogłaby chcieć zachować wyłącznie dla siebie).

Należy zatem stwierdzić, że żadna z przesłanek ustawowych dopuszczalności przetwarzania danych osobowych nie odnosi się do przedmiotowej sprawy, a tym samym nie jest wykluczone, że proboszcz zasadnie powołał się na ochronę tych danych przy sporządzaniu sprawozdania. Nie można również zapominać, że zgodnie z treścią art. 51 ust. 1 Konstytucji RP, nikt nie może być obowiązany inaczej niż na podstawie ustawy do ujawniania informacji dotyczących jego osoby.

Z punktu widzenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa trudno zatem zaakceptować sytuację, w której podatnik celem skorzystania z ulgi podatkowej zostaje obarczony spełnieniem obowiązku przedstawienia sprawozdania o treści nie wynikającej z przepisów prawa i do tego realizacja tego obowiązku uzależniona jest od działania (przedstawienia takiego sprawozdania) przez kościelną osobę prawną (czyli osobę trzecią). Prawo zaś nie daje podatnikowi realnych możliwości wyegzekwowania złożenia przez osobę trzecią właściwego dokumentu, zwłaszcza gdy osoba ta może skutecznie powołać się na przyczyny uzasadniające odmowę wydania dokumentu o żądanej przez organy treści.

3.8. Trybunał Konstytucyjny akcentuje potrzebę ochrony zaufania obywateli również w procesie stosowania prawa, podnosząc, że zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa "określaną także jako zasada lojalności państwa wobec obywatela, wyraża się w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny (wyrok TK z dnia 7 lutego 2001 r., K 27/00, OTK 2001, nr 2, poz. 29).

3.9. Reasumując powyższe, skoro sam ustawodawca stworzył taką, a nie inną konstrukcję ulgi podatkowej, to wymaganie od podatnika przedstawienia sprawozdania o treści nie wynikającej z przepisu prawa, które dodatkowo jest niemożliwe przez niego do uzyskania od kościelnej osoby prawnej, narusza art. 2 Konstytucji RP albowiem taka sytuacja nie może być akceptowana w świetle zasady zaufania jednostki do państwa i stanowionego przezeń prawa, wywodzonej z zasady demokratycznego państwa prawnego. Sytuacja taka stanowi również naruszenie art. 53 Konstytucji RP albowiem nie można zmusić spowiednika do naruszenia tajemnicy spowiedzi. Powyższe narusza także treść art. 51 ust. 1 Konstytucji RP, w myśl którego nikt nie może być obowiązany inaczej niż na podstawie ustawy do ujawniania informacji dotyczących jego osoby.

Stąd też, odnosząc się do okoliczności przedmiotowej sprawy warto podkreślić, że Skarżący przedłożyli pokwitowanie z dnia 31 grudnia 2013 r. wydane przez Proboszcza Parafii Polskokatolickiej w S. o otrzymanej darowiźnie na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, w kwocie 110.000 zł oraz sprawozdanie z dnia 31 lipca 2015 r., w którym Proboszcz Parafii wskazał, iż pieniądze pochodzące z powyższej darowizny zostały przeznaczone na pomoc dla osób samotnych oraz pochodzących z rodzin biednych i wielodzietnych na zakup odzieży, wyżywienia i częściowo na zapomogi pieniężne. Należy tym samym stwierdzić, że zachowanie dwuletniego terminu do przedłożenia sprawozdania. Sprawozdanie to, na wezwanie organu podatkowego z dnia 5 października 2016r. , doprecyzowano pismo Parafii Polskokatolickiej p.w. "A" w S. z dnia 25 października 2016 r. nazwane "Informacja do sprawozdania z dnia 31.07.2015 r.", w którym Proboszcz Parafii poinformował, że pieniądze z darowizny otrzymanej od Pana P. R. zostały przeznaczone na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła i zostały wykorzystane w terminie do dnia złożenia sprawozdania tj. do dnia 31 lipca 2015 r. W piśmie wskazano, że w ramach otrzymanej darowizny Parafia Polskokatolicka p.w. "A" w S., jako beneficjent darowizny, zorganizowała i zrealizowała w ramach kościelnej działalności charytatywno-opiekuńczej przedsięwzięcia w następującym zakresie: a) Pomoc dla osób samotnych: kwota wydatkowana to łącznie 40.000.00 zł, termin wykorzystania od 1.01.2014 r. do 31.07.2015 r., pomocą objęto 6 osób, z tego: zakupiono odzież i wyżywienie na kwotę 30.000,00 zł, udzielono zapomogi pieniężnej w kwocie 10.000,00 zł; b) Pomoc dla osób pochodzących z rodzin biednych: kwota wydatkowana to 35.000,00 zł, termin wykorzystania od 1.01.2014 r. do 31.07.2015 r., pomocą objęto cztery osoby, zakupiono odzież i wyżywienie; c) Pomoc dla osób pochodzących z rodzin wielodzietnych: kwota wydatkowana to 35.000,00 zł, termin wykorzystania od 1.01.2014 r. do 31.07.2015 r., pomocą objęto cztery osoby, zakupiono odzież i wyżywienie.

W ocenie Sądu organy podatkowe błędnie odmówiły powyższym pismom znamion sprawozdania o przeznaczeniu, skoro dokument z dnia 25 października 2016r. w punktach wymienia na co spożytkowane zostały otrzymane środki pieniężne, co w sposób wystarczający pozwala stwierdzić, czy darowizny zostały przeznaczone na działalność charytatywno - opiekuńczą prowadzoną przez Parafię Polskokatolicką w S. Wskazać przy tym należy, że niezasadna (a ponadto niekonsekwentna) była odmowa organów nadania skutków prawnych pismu proboszcza z dnia 25 października 2016 r. stanowiącemu "Informację do sprawozdania z dnia 31.07.2015 r.", jako złożonemu po terminie, skoro organy same wzywały Skarżących do uzupełnienia i uściślenia pierwotnie złożonego sprawozdania (wezwania z dnia: 5 października 2016r. w ramach czynności sprawdzających oraz 26 lipca 2017r. w ramach postępowania podatkowego). Powyższe niewątpliwie godzi w zasadę zaufania do organów podatkowych określona w art. 121 § 1 O.p. Ponadto w ocenie Sądu zbyt pochopnie organy podatkowe odmówiły mocy dowodowej przedstawionemu przez Skarżących dokumentowi z dnia 25 października 2016 r., został on bowiem złożony nie jako sprawozdanie, ale jego uzupełnienie, potwierdzenie i rozwinięcie zawartych w nim informacji, które organy uznały za niewystarczające i niesprawdzalne. Skoro, jak wyżej wskazano, przepis prawa materialnego nie zawiera skonkretyzowanych wymagań pod adresem sprawozdania, uzupełnienie tych wymagań po terminie w toku postępowania stanowi jedynie realizację zasady prawdy obiektywnej, stanowiącej podstawową zasadę postępowania podatkowego (art. 122 O.p.; tak również: prawomocne wyroki WSA we Wrocławiu z dnia: 8 marca 2006 r., I SA/Wr 195/05 oraz z dnia 5 maja 2005 r. I SA/Wr 1934/03, CBOSA).

Za całkowicie błędne i sprzeczne z treścią przepisu art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej należy z kolei uznać wymaganie od podatnika złożenia dowodów na faktyczne spożytkowanie przez Parafię środków z darowizny na działalność charytatywno – opiekuńczą. Jak wynika wyraźnie z treści ww. przepisu, warunkiem skorzystania z ulgi jest przedłożenie sprawozdania, który to warunek został przez Skarżących spełniony.

Podsumowując, jako, że norma przewidziana w treści art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej powinna być wykładana prokonstytucyjnie na korzyść podatnika, należy uznać, że Skarżący spełnili warunki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie.

3.10. Z tych też względów uchylono decyzję organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302; dalej: ppsa). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ppsa.

3.11. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien uwzględnić wykładnię dokonaną w niniejszym wyroku.

Zdanie odrębne

sędziego WSA Marty Semiczek

do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10 października 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 458/18.

Jako sprawozdawca w przedmiotowej sprawie, zgłaszam zdanie odrębne do powołanego wyroku albowiem – moim zdaniem – zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. nie narusza prawa, wobec czego skarga winna być oddalona. Tym samym nie podzielam oceny wyrażonej przez pozostałych członków składu orzekającego, że w sprawie skarżący w sposób dostateczny spełnili warunki do skorzystania z ulgi podatkowej.

Jednym z warunków wyłączenia z podstawy opodatkowania darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą jest przedstawienie darczyńcy przez kościelną osobę prawną sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność, przy czym sprawozdanie to winno być przedstawione w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny. Przepis prawa nie określa warunków, jakie powinno spełniać sprawozdanie. Uwzględniając jednak, że ma ono przedstawiać przebieg jakiejś działalności, należy wskazać, że zgodnie ze słownikowym znaczeniem słowa "przebieg", to "odbywanie się czegoś, rozwijanie się w czasie, rozwój, tok, proces" (Słownik języka polskiego pod. red. W. Szymczaka. Warszawa 1979, t. II, s. 953). Zatem mając na uwadze, że taki proces, raport, szczegółowy przebieg zdarzenia rozwijającego się w czasie, ma dotyczyć przeznaczenia świadczenia pochodzącego z dokonanej darowizny, to nie można mieć wątpliwości, że ten szczegółowy proces ma mieć nie tylko przedmiotowy, ale i podmiotowy charakter. Nie można bowiem twierdzić, że proces, tok, przebieg jakiegoś zdarzenia będzie miał wymiar szczegółowy wówczas, gdy ograniczy się tylko do przedmiotowego aspektu jego opisu. "Szczegółowo" oznacza natomiast – "z dokładnym uwzględnieniem szczegółów, drobiazgowo, skrupulatnie" (Słownik języka polskiego pod. red. W. Szymczaka. Warszawa 1981, t. III, s. 398). Sprawozdanie nie będzie więc szczegółowe, drobiazgowe, skrupulatne wówczas, gdy ograniczy się tylko do opisu przedmiotowego. Sprawozdanie, o którym mowa w art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej, powinno więc odzwierciedlać nie tylko to – co, ale i komu, przeznaczono przedmiot świadczenia darowizny w taki sposób, aby w toku postępowania podatkowego było możliwe dokładne zweryfikowanie spełnienia celu charytatywno-opiekuńczego zrealizowanego przez kościelne osoby prawne. Złożenie sprawozdania w rozumieniu art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej jest bowiem obowiązkiem prawnym, a podatnik dla zrealizowania tego obowiązku może i powinien wykorzystać instytucję prawną polecenia w rozumieniu art. 893 k.c. – co może zostać dodatkowo zagwarantowane w umowie darowizny. Złożenie sprawozdania nie jest przy tym ekwiwalentem darowizny, a tylko czynnością o charakterze faktycznym, leżącą w interesie darczyńcy (M. Safjan /w:/ Kodeks cywilny. Komentarz t. II pod. red. K. Pietrzykowskiego. Warszawa 2005, s. 778-779). Darczyńca może żądać jego wypełnienia. Podatnik taki może także uznać, że niezłożenie szczegółowego sprawozdania umożliwiającego mu spełnienie swego prawa do odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania i w konsekwencji narażenie go przez obdarowanego na obowiązek uiszczenia podatku, będzie aktem rażącej niewdzięczności (art. 898 § 1 k.c.), czego skutkiem może być odwołanie darowizny. Należy przy tym podkreślić to, że dla oceny prawidłowości sprawozdania i obowiązku jego przedstawienia przez podatnika nie ma żadnego znaczenia to, że relacja między obdarowanym a darczyńcą ma charakter cywilnoprawny, a nie podatkowy. Prawo podatkowe bowiem niejednokrotnie dla swych celów wykorzystuje różnorodne regulacje w zakresie prawa cywilnego, zapewniając przez to bezpieczeństwo uczestnikom tego obrotu cywilnoprawnego i podatkowego. Poza tym prawo podatkowe nie musi regulować sytuacji między organem podatkowym a kościelną osobą prawną, skoro nie jest ona podmiotem treści stosunku prawno-podatkowego rozumianego jak najszerzej. Przy wykładni pojęcia "sprawozdanie" z art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej nie można powoływać się brak obowiązku kościelnej osoby prawnej prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Brak obowiązku gromadzenia dokumentów związanych ze zwolnieniem od opodatkowania przychodu z niegospodarczej działalności tej osoby prawnej obejmuje wprawdzie przychód z tytułu darowizny, a ten objęty jest zwolnieniem podmiotowym – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), to jednak obowiązek złożenia sprawozdania jako dokumentu o określonej treści wynika z art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej, a także może wynikać z polecenia darczyńcy (art. 893 k.c.), do którego ustawa kościelna nie ma zastosowania.

Podkreślić też należy (co znalazło swój wyraz w judykaturze), że sam fakt darowizny na rzecz kościelnej osoby prawnej, o której mowa w art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej, nie uzasadnia jeszcze oceny realizacji ulgi podatkowej, uregulowanej w tym przepisie. Dla osiągnięcia zamierzonych celów podatkowych trzeba, żeby sprawozdanie, o którym mowa w art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej, zawierało dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi samoobliczenie podatku, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą (zob. np. wyroki NSA z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt II FSK 758/08 i z dnia 31 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2376/10). Sąd podziela też pogląd wyrażany w orzecznictwie, że prawo do odliczenia wydatków z tytułu darowizny na charytatywno-opiekuńczą działalność kościelnych osób prawnych jest prawem podmiotowym podatnika i to na nim ciąży obowiązek czuwania nad prawidłowym i wiarygodnym udokumentowaniem zarówno faktu dokonania darowizny, jak i przeznaczeniem jej na cel wskazany w art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej (zob. np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 503/09, LEX nr 551731). Powołane powyżej wyroki dotyczyły darowizny na rzecz Kościoła Rzymskokatolickiego, lecz przywołany w nich art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej jest tożsamy w treści z mającym zastosowanie w przedmiotowym postępowaniu art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej.

Dokonując oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy w postępowaniu podatkowym, należy uznać, że stan ten został ustalony z zachowaniem reguł procedury podatkowej, zatem ten stan stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd przy rozstrzyganiu sprawy. Odnosząc przytoczone powyżej uwagi dotyczące stanu prawnego regulującego przedmiotowe odliczenie od podatku do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy podatkowej, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji zasadnie zakwestionowana została rzetelność sporządzonego przez obdarowaną parafię sprawozdania z wykorzystania otrzymanych środków pieniężnych na cele charytatywno-opiekuńcze. Materiał dowodowy nie potwierdził bowiem przekonująco, że przekazana przez skarżącego darowizna w całości została wydatkowana na rzecz osób wskazanych w tym sprawozdaniu i w kwotach tam określonych, gdyż ustalone przez organ okoliczności podważają prawdziwość i rzetelność przedłożonego sprawozdania. Prawidłowo zarazem organ odwoławczy uznał, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można wykluczyć, że ww. parafia prowadziła działalność charytatywno-opiekuńczą, jednak zebrane dowody nie potwierdzają wydatkowania przekazanej przez podatnika na rzecz tej parafii kwoty 110.000 zł na poszczególne, określone w sprawozdaniu, zakresy tej działalności.

Podzielić więc należało ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji, że sprawozdanie to było dokumentem nieweryfikowalnym, gdyż oprócz wielkości kwot pieniężnych przekazanych na poszczególne cele i ogólne wskazania ilości osób, którym przekazano część środków finansowych, brak było danych odnoszących się do opisu przebiegu poszczególnych zdarzeń oraz do dowodów indywidualizujących podmioty bezpośrednio obdarowane ze środków pochodzących z darowizny. Nie istniały też dokumenty z dokonywanego podziału środków na poszczególne cele działalności charytatywno-opiekuńczych parafii ani też jakiekolwiek inne dowody (np. ewidencje rodzin ubogich, dzieci korzystających z dotowanych wyjazdów, podpisane listy wspomaganych finansowo osób/rodzin, pokwitowania odbioru paczek, zestawienia zakupów na poszczególne cele, informacje z kartotek poszczególnych parafian), potwierdzające przekazanie poszczególnych kwot na rzecz konkretnych, zindywidualizowanych podmiotowo podopiecznych. Dowody w tym zakresie były uzupełniane dopiero na wezwanie organu podatkowego. Pismo z dnia 31 grudnia 2013 r. jest pokwitowaniem otrzymania ww. darowizny przez proboszcza parafii; pismo z dnia 31 lipca 2015 r. zatytułowane sprawozdanie zawiera zapis o przekazaniu darowizny na pomoc osobom samotnym oraz pochodzącym z rodzin biednych i wielodzietnych na zakup odzieży, wyżywienia i częściowo na zapomogi pieniężne; pismo z dnia 25 października 2016 r. zatytułowane informacja do sprawozdania z dnia 31 lipca 2015 r. zawiera wskazanie, że środki z darowizny zostały przeznaczone na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła i wydatkowane do dnia 31 lipca 2015 r. oraz wskazuje na jakie cele przekazano odpowiednie kwoty wraz z podaniem ilości osób objętych pomocą. Podkreślić należy, że dane te są orientacyjne i szacunkowe, nie poparte należytą dokumentacją. Proboszcz parafii nie przedstawił żadnych dokumentów mogących potwierdzić wydatkowanie podanych kwot na określone cele ani ewidencji osób obdarowanych. Nie można jednoznacznie potwierdzić, w jakiej wysokości, na jaki cel i do których osób (personalnie) trafiła pomoc proboszcza parafii. Okoliczności te uniemożliwiały więc podjęcie ustaleń, czy wymienione w sprawozdaniu cele były finansowane ze środków pochodzących z darowizny od podatnika. Zasadnie przy tym organ stwierdził, że warunkiem skorzystania z przedmiotowej ulgi nie są jedynie intencje darczyńcy, ale ich faktyczna realizacja przez obdarowaną kościelną osobę prawną. Zgodnie z celem wskazanym w umowie darowizny realizacja ta musi zostać następnie opisana w rzetelnym sprawozdaniu o jej przeznaczeniu (wydatkowaniu). Niezgodne z rzeczywistym stanem rzeczy oświadczenie (sprawozdanie) o wykorzystaniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą nie spełnia więc przesłanki uprawniającej podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 27 ust. 5 ustawy kościelnej, choćby nawet było formalnie poprawne. Za prawidłowe należało zatem uznać stanowisko organu odwoławczego, że w przypadku stwierdzonego w sprawie braku wymaganego (rzetelnego) sprawozdania – co skutkowało utratą przez podatnika prawa do odliczenia od dochodu pełnej kwoty przekazanej darowizny – zastosowanie znajdują reguły ogólne, ograniczające wysokość odliczenia kwalifikowanego do kategorii darowizny m.in. na działalność charytatywno-opiekuńczą do wysokości 6% dochodu podatnika, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit.a u.p.d.o.f. Takiego więc odliczenia zasadnie dokonano w zaskarżonej decyzji.

Podkreślić należy, że zebranie i przetwarzanie danych osobowych osób, które zostały objęte pomocą przez kościelną osobę prawną, nie narusza przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1182), np. art. 27 ust. 2 pkt 4. Trudno też uznać za zasadne twierdzenie, że przekazywanie pomocy – zwłaszcza finansowej, następuje w trakcie aktu spowiedzi.

Okoliczność, że organ podatkowy nie kwestionował przekazanych darowizn Kościołowi w latach ubiegłych nie świadczy, że przedmiotowa darowizna może być podstawą do skorzystania z ulgi podatkowej za 2013 r.