Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 499/10 w sprawie ze skargi R. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. kwotę 137 (słownie: sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez R. P. Spółka z o.o. w B. (dalej: skarżąca spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 marca 2010 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że skarżąca spółka wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie przechowywania dokumentów sprzedaży. Skarżąca spółka wskazała, że prowadzi sklep internetowy w którym sprzedaje artykuły AGD i RTV. Sprzedaż następuje z magazynu w Niemczech należącego do spółki matki, która wykonuje na rzecz skarżącej spółki usługi magazynowania towarów, drukowania faktur, pakowania paczek. Skarżąca jest jednak odrębnym podatnikiem, stąd też wszystkie drukowane przez spółkę matkę faktury zawierają dane skarżącej spółki oraz nabywcy towaru, informacje dotyczące transakcji oraz podatek naliczony według stawki 22%. Przygotowane przez spółkę matkę paczki (towary oraz dołączone do nich faktury) wysyłane są do magazynu skarżącej spółki znajdującego się w Polsce, skąd odbiera je firma kurierska w celu dostarczenia nabywcom.

Skarżąca spółka wskazała, że miesięcznie generuje powyżej 3.000 sztuk faktur sprzedaży, a przyrost miesięczny wynosi średnio 20%. Dodała, że przechowywanie dokumentów sprzedażowych jest utrudnione (czas drukowania, ilość wydruków, miejsce do przechowywania), a ze względu na ilości drukowanego papieru nie służy ochronie środowiska oraz przyczynia się do wzrostu kosztów.

Zdaniem skarżącej spółki prawodawca w żadnym przepisie nie sformułował expressis verbis obowiązku przechowywania w formie papierowej kopii faktury, której oryginał został wysłany w formie papierowej. Drugi egzemplarz faktury spółka może każdorazowo wydrukować na żądanie urzędnika, dzięki czemu spełni warunek określony w art. 73 ust. 2 ustawy o rachunkowości oraz w § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119, dalej: rozporządzenie w sprawie wystawiania faktur w formie elektronicznej). Spółka wskazała, że przechowywane elektronicznie faktury spełniają warunek autentyczności pochodzenia i integralności treści, a także warunek przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej "drugich egzemplarzy faktur." Wyjaśniła, że posiada bardzo dobrą identyfikację klienta poprzez kartę klienta, dzięki czemu można potwierdzić datę zamówienia, przekazywane przez pracowników spółki informacje, zapytania klienta, numer faktury i sprzedawany towar, numer listu przewozowego, datę wpłaty od spedytora lub wpłaty przez klienta w formie przedpłaty, czy produkt znajduje się w naprawie i inne potrzebne informacje do profesjonalnej obsługi klienta i kontroli transakcji.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie czy mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz ochronę środowiska, spółka może być zwolniona z obowiązku przechowywania dokumentów sprzedaży w formie papierowej?

Zdaniem skarżącej spółki, mając na uwadze ilość wystawianych faktur oraz ochronę środowiska, może być ona zwolniona z obowiązku przechowywania dokumentów sprzedażowych w formie papierowej na rzecz formy elektronicznej.

W interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2010 r. Minister Finansów, uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Przywołując § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku) organ wskazał, że faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". W konsekwencji – zdaniem organu – faktury powinny być sporządzane w formie materialnej w liczbie co najmniej dwóch egzemplarzy. Organ podkreślił, że zgodnie treścią § 21 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepisy te stosuje się odpowiednio do faktur i faktur korygujących oraz duplikatów faktur wystawionych lub otrzymanych w formie elektronicznej. Stąd też nie ma możliwości przechowywania w formie elektronicznej faktury, którą przekazano kontrahentowi w formie papierowej. Przepisy nie przewidują, aby podatnicy mogli przechowywać w postaci elektronicznej kopie faktur wystawianych w formie papierowej, z możliwością ich wydruku w przypadku zaistniałej potrzeby. Przeciwnie, nakładają na podatnika obowiązek przechowywania kopii faktur i faktur korygujących w takiej postaci, w jakiej powstały w chwili wystawienia oryginałów tych dokumentów, wskazując jednocześnie na odrębność tych zasad dla faktur wystawionych w formie elektronicznej.

Zdaniem organu w przepisach prawa nie istnieje podstawa prawna do zastosowania trybu mieszanego w tym zakresie, który polegałby na wystawianiu faktur w formie papierowej i przechowywaniu ich kopii na zasadach właściwych dla faktur elektronicznych, które regulowane są przepisami rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur w formie elektronicznej. Organ stwierdził, że spółka nie wystawia faktur w formie elektronicznej, nie opatruje ich bezpiecznym podpisem elektronicznym, a także nie stosuje systemu wymiany danych elektronicznych (EDI). Zatem przepisy wskazanego rozporządzenia nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Organ interpretacyjny odniósł się ponadto do prawa wspólnotowego wskazując na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), regulujące obowiązki dotyczące przechowywania wszystkich faktur. Podkreślił, że zgodnie z art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246 państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur za pomocą środków elektronicznych, może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246. Przepisy te zatem wskazują na możliwość wprowadzenia w przepisach krajowych przez państwa członkowskie własnych warunków dotyczących m.in. sposobu przechowywania faktur, które miałyby na celu zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności.

Podsumowując organ stwierdził, że skoro wystawiane przez spółkę oryginały faktur VAT miały postać drukowaną (papierową), to nie jest dopuszczalne przechowywanie kopii tych dokumentów wyłącznie w formie elektronicznej, nawet jeśli istnieje możliwość ich odtworzenia w postaci wydruku.

W wyniku wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że nie ma podstaw do zmiany swojego stanowiska.

Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca spółka zarzuciła interpretacji indywidualnej naruszenie:

1. art. 14a, art. 14c § 2, art. 14h w związku z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

2. art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa VAT), § 19 ust. 1 i 2, § 21 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku - w związku z art. 246 i art. 273 Dyrektywy 112.

W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku nie nakładają obowiązku przechowywania kopii faktur w formie papierowej, lecz zobowiązują do przechowywania faktur w sposób uniemożliwiający modyfikowanie ich treści. W ocenie spółki przepis § 21 ust. 2 rozporządzenia nakazujący przechowywanie faktur w postaci oryginalnej nie daje podstaw do stwierdzenia, iż oznacza to "w formie papierowej". Zdaniem spółki podstawowe znaczenie powinny mieć dane zawarte w obu egzemplarzach faktury, a nie fizyczna identyczność tych egzemplarzy.

W ocenie spółki stanowisko organu jest sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa wspólnotowego, m.in. zasadą proporcjonalności. Dla poparcia swego stanowiska powołała orzecznictwo ETS oraz sądów administracyjnych, wskazując że organ pominął dotychczasowe orzecznictwo sądowe. Ponadto wykładnia przepisów dokonana przez organ narusza zasadę in dubio pro tributario, zgodnie z którą w razie wątpliwości co do brzmienia przepisu, jego wykładni należy dokonywać na korzyść podatnika, bądź przynajmniej z zasady tej należy wywodzić zakaz rozstrzygania na jego niekorzyść wątpliwości faktycznych oraz prawnych.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

II. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd wyjaśnił, iż rozstrzygnięcie zaistniałego sporu w pierwszej kolejności wymaga odwołania się do obowiązujących w tym przedmiocie ogólnych warunków przechowywania faktur (w tym także kopii) wynikających z art. 246 Dyrektywy 112, które jako takie nie wskazują formy w jakiej winno być dokonywane ich przechowywanie, papierowej czy elektronicznej, ale kładą nacisk na to, aby forma ta gwarantowała przez cały okres ich przechowywania autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne.

Sąd zwrócił uwagę, że procedura transkrypcji papierowej wersji faktury na jej obraz rzeczywisty w wersji elektronicznej, nie jest tożsama z procedurą wystawiania faktur w formie elektronicznej i zasad ich przechowywania, co w prawie krajowym uregulowane zostało w ramach rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur w formie elektronicznej.

Sąd podkreślił, iż w treści art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 przyznano państwom członkowskim uprawnienie do wprowadzenia szczególnych uregulowań w zakresie sposobu przechowywania faktur, jednak to od ich woli zależy czy z uprawnienia tego skorzystają czy też w wypadku braku ich wprowadzenia, zachowają one ogólne wymogi wynikające z art. 246 Dyrektywy 112. Ponadto prawo do samodzielnego określenia wymogów przechowywania faktur będzie ograniczone jedynie do kwestii, które ustawodawca wspólnotowy w ramach wskazanego art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 na państwa członkowskie scedował. Ewentualnego skorzystania przez Polskę z możliwości odmiennego uregulowania zasad przechowywania faktur VAT, należy poszukiwać w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku. Zgodnie z § 19 ust. 1 i 2 rozporządzenia, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuję sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Skarżąca spółka jednakże nie kwestionowała obowiązku wystawienia zarówno oryginału faktury VAT, jak i jej kopii w tej samej formie papierowej, ale miała wątpliwość, czy po wystawieniu kopii papierowej faktury musi ja nadal przechowywać w tej samej formie, czy też może dokonać jej elektronicznego odzwierciedlenia i czy dalsze jej przechowanie w tej formie, nie będzie rodzić w przyszłości zarzutu braku posiadania kopii faktury. Na to zaś zagadnienie odpowiedzi należałoby poszukiwać w analizie porównawczej § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku. Zgodnie z ust. 1 podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast w ust. 2 § 21 zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Wykładni spornego zapisu § 21 ust. 2 rozporządzenia należy w ocenie Sądu pierwszej instancji dokonać uwzględniając jednocześnie brzmienie art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112. Prowadzi ona do wniosku, iż o ile w zapisie art. 247 ust 2 Dyrektywy 112 wyraźnie przewidziano, że aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie, o którym mowa w ust. 1, może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej, a zatem wyraźnie odwołało się do kwestii formy faktury w jakiej została ona wysłana lub udostępniona, to już w brzmieniu ust 2 § 21 rozporządzenia Minister Finansów, całkowicie pominął to zagadnienie odwołując się wyłącznie do "postaci faktury". Ten brak precyzyjności w zapisie odpowiedniej normy prawa krajowego niewątpliwie wywołuje istotne wątpliwości, czy pod użytym pojęciem "oryginalnej postaci" faktury, mieści się także kwestia samej "formy" faktury.

W dalszej części rozważań Sąd wskazał, że na sporną w sprawie kwestię zwracał już uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 listopada 2009 r. (sygn. akt I FSK 1169/08), w którym nie podzielił zapatrywania Sądu I instancji o istnieniu w Dyrektywie 112 bezwzględnego obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie w jakiej są wysyłane, jak również wyraził pogląd o dopuszczalności wystawiania faktur w systemie mieszanym stwierdzając, że nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur. Naczelny Sąd Administracyjny stanął końcowo na stanowisku, że skoro sam normodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie.

Sąd pierwszej instancji podzielając stanowisko wyrażone w powołanym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, iż sama Dyrektywa 112 faktycznie nie uzależnia obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie w jakiej są wysyłane, gdyż jedynie uprawnia ona same państwa członkowskie do wprowadzenia w prawie krajowym takich obostrzeń, co do uzależnienia formy przechowywania faktury od tego w jakiej została ona wysłana lub udostępniona. Z samego bowiem zapisu obowiązującego aktualnie ust 2 § 21 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, nie wynika, aby ograniczenie co do formy w jakiej mają być przechowywane faktury VAT związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia. Literalne odczytanie tego zapisu nie prowadzi zaś do prezentowanej w skarżonej interpretacji przez organ konkluzji, że skoro wystawiona została faktura w formie papierowej, to w tej samej formie musi być też przechowywana jej kopia. Wymogiem przechowywania kopii faktury, jest zachowanie jej oryginalnej postaci, a ten warunek spełnia także przechowywanie faktury w formie elektronicznej tj. niemodyfikowanego pliku tekstowego, pozwalającego na każdorazowe odtworzenie formy papierowej na żądanie organu podatkowego, w jej oryginalnej postaci.

III. Skarga kasacyjna.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości. Autor skargi kasacyjnej zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego, tj. § 21 ust. 1 i ust. 2 w powiązaniu z § 19 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku oraz § 2, § 3 ust. 1, § 4, § 6 ust. 1 i 5 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur w formie elektronicznej, a także art. 106 ust. 1 ustawy VAT oraz art. 247 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że wymóg zachowania oryginalnej postaci przechowywanej faktury spełniony jest także wtedy, gdy kopia faktury VAT wystawionej w formie papierowej, przechowywana jest w formie elektronicznej, niemodyfikowanego pliku tekstowego, pozwalającego na każdorazowe odtworzenie formy papierowej.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 146 § 1 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez przyjęcie, że interpretacja wydana została z naruszeniem § 21 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, mimo że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione było uchylenie zaskarżonej interpretacji, zamiast oddalenia skargi.

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie zawarcie w uzasadnieniu wyroku analizy i oceny sprawy w kontekście § 2, § 3 ust. 1, § 4 i § 6 ust. 1 i 5 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur w formie elektronicznej, które to przepisy miały istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia i jako takie były przedmiotem oceny przez organ w wydanej interpretacji indywidualnej.

Na podstawie tak postawionych zarzutów Minister Finansów wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu organ podniósł, iż ustawodawca krajowy w oparciu o rozwiązania unijne wprowadził dwojakiego rodzaju sposoby wystawiania faktur. Możliwość elektronicznego wystawiania, przesyłania i przechowywania faktur uregulowana została w przepisach rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur w formie elektronicznej, których analizę przeprowadził organ interpretacyjny, a które nie zostały rozważone przez sąd pierwszej instancji co miało istotny wpływ na ostateczny wynik sprawy. W sprawie natomiast zastosowanie mają przepisy rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, akcentujące odmienności dotyczące faktur w formie papierowej i elektronicznej w zależności od sposobu ich wystawiania i przechowywania. Interpretacja tych przepisów nie pozostawia w ocenie organu wątpliwości, że zwrot przechowywanie w "oryginalnej postaci" nie może być rozumiany inaczej jak przechowanie w takiej formie w jakiej zostały wygenerowane i w jakiej prawnie istnieją tj. papierowego oryginału faktury i papierowej kopii faktury. Ponadto, jeżeli podatnik ma prawny obowiązek wystawienia faktury w formie papierowej, to jego odpowiednikiem jest prawny obowiązek przechowywania faktury przez wymagany okres w takiej właśnie oryginalnej postaci.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Rozpoznawany środek odwoławczy oparty został na naruszeniu prawa materialnego oraz procesowego (podstawach kasacyjnych określonych w art. 174

pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji dokonanie błędnej wykładni prawa wspólnotowego, a to art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, jak również przepisów prawa krajowego to jest § 21 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku oraz przepisów rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur w formie elektronicznej. Rozbieżności pomiędzy Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy a wnoszącym skargę kasacyjną Ministrem Finansów dotyczyły wykładni wyżej wskazanych przepisów prawa w zakresie możliwości przechowywania kopii faktur VAT w formie elektronicznej, w sytuacji gdy sama faktura (oryginał) została wystawiona w formie papierowej. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji oraz organ interpretacyjny analiza spornych w sprawie przepisów prawa doprowadziła do zasadniczo odmiennych wniosków nie tylko w kwestii ich wykładni, ale również w ocenie wzajemnej relacji tych przepisów w kontekście właściwej implementacji aktu wspólnotowego do krajowego porządku prawnego. Z uzasadnienia zarzutu skargi kasacyjnej wynika, że argumentacja autora skargi kasacyjnej opiera się na założeniu, że polski prawodawca prawidłowo implementował przepisy Dyrektywy 112. Odmienne stanowisko prezentował Sąd pierwszej instancji zarzucając ustawodawcy brak precyzyjności w zapisie odpowiedniej normy prawa krajowego.

W zaistniałym sporze niewątpliwie racje należy przyznać Sądowi pierwszej instancji i jego argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Z uwagi na fakt, iż przepisy krajowe dotyczące obowiązków w zakresie przechowywania faktur oparte są na przepisach prawa wspólnotowego na wstępie niezbędnym wydaje się sięgniecie do normujących te obowiązki przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Według bowiem art. 246 Dyrektywy 112, przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, a także ich czytelność, zaś w odniesieniu do faktur, o których mowa w art. 233 ust. 1 akapit drugi, umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne przez cały okres przechowywania. Tak określone ogólne warunki przechowywania faktur nie wskazują zatem na formę w jakiej winno być dokonywane ich przechowywanie, to jest papierową bądź elektroniczną, natomiast akcentują, aby przyjęta forma gwarantowała przez cały okres ich przechowywania autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur, z zastrzeżeniem, że umieszczone na nich dane nie mogą być zmieniane i muszą pozostać czytelne. Ponadto - co w realiach rozpoznawanej sprawy zyskuje znaczenie zasadnicze - zgodnie z art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 aby zapewnić spełnienie warunków, o których mowa w art. 246, państwo członkowskie (o którym mowa w ust. 1) może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W przypadku przechowywania faktur w formie elektronicznej może ono także wymagać, by przechowywane były również dane gwarantujące autentyczność pochodzenia i integralność treści każdej faktury, zgodnie z art. 246 akapit pierwszy.

Wobec wskazanego powyższej opcjonalnego brzmienia art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 należy rozważyć czy ustawodawca krajowy skorzystał z wynikającego z niego uprawnienia i wprowadził do krajowego porządku prawnego regulacje nakładające na podatników obowiązek przechowywania faktur w postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. W tym celu konieczne jest odwołanie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku. Stosownie do § 19 ust. 1 i 2, faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz "KOPIA". Z kolei zasady przechowywania zarówno oryginałów, jak i kopii faktur wynikają z § 21 tego rozporządzenia. Zgodnie z § 21 ust. 1, podatnicy są obowiązani przechowywać oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących, a także duplikaty tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ust. 2 § 21 zastrzeżono, że dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie właściwej implementacji przepisów Dyrektywy 112 dotyczących przechowywania faktur oparte zostało na przekonaniu, iż sformułowanie "przechowuje się w oryginalnej postaci" jest wystarczającym z punktu widzenia poprawności legislacyjnej potwierdzeniem, iż ustawodawca krajowy skorzystał z przewidzianego w art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 uprawnienia. Jednakże, co słusznie zaakcentował Sąd pierwszej instancji, w przytoczonym § 21 ust. 2 rozporządzenia nie zastrzeżono – jak uczynił to prawodawca wspólnotowy – że chodzi o postać, w jakiej faktury zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej jak i elektronicznej. Słuszna zatem wydaje się konkluzja, że zaistniały w sprawie spór co do rozumienia wymogu przechowywania faktur w ich oryginalnej postaci wynika przede wszystkim z niedoskonałej redakcji omawianej regulacji prawnej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak sformułowane zapisy prawa krajowego nie pozwalają na przyjęcie, że zwrot "oryginalna postać" mieści w sobie również pojęcie "formy" faktury: papierowej lub elektronicznej. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 wyraźnie stanowi o tym, że państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej. Z treści powołanego przepisu wynika bezsprzecznie, że ustawodawca wspólnotowy rozróżnia pojęcie "postaci" od "formy", wskazując odnośnie tej drugiej, iż może być ona papierowa lub elektroniczna. Tym samym należy stwierdzić, że określenia papierowa czy też elektroniczna należy odnosić do formy nie zaś postaci faktury. Ponadto, w oparciu o wykładnią systemową wewnętrzną, należy zauważyć, iż pojęcie "forma" występuje w innych przepisach rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku. I tak, o elektronicznej "formie" faktury mowa jest w § 19 ust. 3, § 20 ust. 2 i 5 oraz § 21 ust. 3 rozporządzenia. Zatem, biorąc pod uwagę jednolitość terminologii aktu prawnego i nadawanie jednakowym zwrotom tożsamego znaczenia, wskazanym jest używać określenia "forma" dla wyjaśnienia czy faktura jest papierowa czy też elektroniczna. Natomiast pojęcie "postaci" odnieść należy do innych cech faktury, które nie mieszczą się pod pojęciem "forma". Pomocna przy ustaleniu znaczenia terminu "postaci" faktury jest zdaniem Sądu treść art. 246 Dyrektywy 112, w świetle którego przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność pochodzenia, integralność treści faktur, a także ich czytelność. Z powyższego można więc wywieść, że oryginalna postać to taka, która zapewnia wskazane w przywołanym przepisie cechy, mianowicie "oryginalna postać" faktury to postać autentyczna, zapewniająca integralność jej treści oraz czytelność. Bez znaczenia dla zachowania oryginalnej postaci faktury będzie zaś miała forma jej przechowywania, papierowa czy też elektroniczna.

Nie negując stanowiska organu interpretacyjnego, iż ustawodawca krajowy miał zamiar skorzystać z możliwości jakie daje art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez regulację obiegu i zasad przechowywania faktur w drodze dwóch rozporządzeń (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r.) odnoszących się odpowiednio do faktur papierowych i elektronicznych należy wskazać, iż zamiar ten pozostaje bez znaczenia wobec językowej treści § 21 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku, która nie zawiera w sobie wspólnotowego ograniczenia wynikającego z art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112, odnoszącego cechę oryginału faktury do formy w jakiej faktura została przesłana lub udostępniona kontrahentowi. Zajęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni prawa krajowego, która nakładałaby na podatnika obowiązki niewyrażone wprost w prawie krajowym. W stanie prawnym sprawy nie można też mówić o jakiejkolwiek kolizji prawa krajowego z wspólnotowym skutkującej pierwszeństwem zastosowania tego drugiego. Przepis art. 247 ust. 2 Dyrektywy 112 ma bowiem charakter opcjonalny z którego ustawodawca krajowy może skorzystać implementując jego treść w sposób wyraźny i jednoznaczny, czego nie uczyniono w polskim porządku prawnym.

Rozpatrując niniejszą sprawę nie sposób nie odnieść się do tez Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonych przez ten Sąd w uzasadnieniu wyroku z 3 listopada 2009 r. (sygn. akt I FSK 1169/08, dostępny w bazie CBOiS) na który powoływała się zarówno skarżąca spółka, jak i Sąd pierwszej instancji. W ocenie Sądu podzielić należy stanowisko oraz argumentację w powołanym orzeczeniu, że w żadnym przepisie rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku nie ma mowy o drukowanej kopii faktury, co oznacza, że normodawca nie zastrzegł formy drukowanej jako jedynej możliwej do przechowywania. A skoro ustawodawca nie zobligował podatników do przechowywania kopii faktur wyłącznie w formie papierowej, w ocenie NSA, nie ma normatywnych przeciwwskazań do istnienia "mieszanego" systemu wysyłania i przechowywania faktur, polegającego na wysyłaniu faktury w formie papierowej oraz przechowywaniu jej kopii w formie elektronicznej, z gotowością wydrukowania jej na każde żądanie uprawnionego organu. Za taką wykładnią przemawiają także względy celowościowe, jak ekologiczne czy ekonomiczne i że podatnik mając obowiązek przechowywania kopii faktur czy to formie drukowanej czy to w formie elektronicznej ponosi wszelkie ryzyko ich utraty. Zdaniem NSA istota przechowywania kopii faktur sprowadza się bowiem do przechowywania nośników informacji, dlatego jeśli normodawca nie wyklucza jakiejś formy przechowywania informacji, to do podatnika powinien należeć wybór tych nośników, przy jednoczesnym obowiązku zaprezentowania uprawnionym organom tych informacji w żądanej przez nie formie. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł również, iż obowiązek przechowywania faktur w formie papierowej, w sytuacji gdy inne metody przechowywania faktur także zapewniają realizację celów art. 246 Dyrektywy VAT, jest obowiązkiem nadmiernie dolegliwym i narusza zasadę proporcjonalności.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej dotyczącej nie dokonania przez sąd pierwszej instancji analizy i oceny sprawy w kontekście przepisów rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur w formie elektronicznej należy podkreślić – co uczynił sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku – że przepisy te dotyczą tylko tych sytuacji, w których faktury od chwili ich wystawienia, poprzez przesłanie, aż do przechowywania zachowują formę elektroniczną. Sytuacja taka nie miała miejsca w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową skargę kasacyjną podziela stanowisko i argumentację Sądu pierwszej instancji, że Dyrektywa 112 nie wprowadziła obowiązku przechowywania kopii faktur w takiej samej formie, w jakiej są przesyłane lub udostępniane, jak również – że z przepisu § 21 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku nie wynika, aby ograniczenie co do formy, w jakiej mają być przechowywane faktury związane było ze sposobem ich przesłania do nabywcy czy też udostępnienia nabywcy. Tak więc nie podważając tego, że faktura powinna być wystawiona w dwóch egzemplarzach, to nie można stwierdzić, że przechowywana faktura ma być identyczna w zakresie formy, co faktura przesłana kontrahentowi. Faktura przechowywana przez wystawcę i otrzymana przez nabywcę ma jednakże posiadać oryginalną postać, a więc charakteryzować się autentycznością pochodzenia i integralnością treści, a także czytelnością.

Przytoczne wyżej względy sprawiają tym samym, że zgłoszone w sprawie zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego uznać należy za nieuzasadnione.

Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.