Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 29/10 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. w K. na indywidualne interpretacje Ministra Finansów z dnia 18 września 2009 r. nr [...] , [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. Sp. z o.o. w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 29/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skarg E. Sp. z o.o. uchylił interpretacje Ministra Finansów z 18 września 2009 r., stwierdzając, że nie mogą być wykonane do uprawomocnienia się wyroku i zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, że należy do Grupy E., będącej światowym liderem w dziedzinie profesjonalnego utrzymania higieny. W efekcie działań restrukturyzacyjnych planowane jest stworzenie nowego modelu biznesowego spółek z Grupy, m.in. przez wydzielenie działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej (sprzedażowej) do odrębnych podmiotów. Obecnie działalność produkcyjna i dystrybucyjna w Polsce skupiona jest w jednym podmiocie – spółce, w której istnieje jednak faktyczne rozdzielenie funkcji i zadań związanych z produkcją od funkcji dystrybucyjnych. Cała działalność produkcyjna prowadzona jest w odrębnym zakładzie produkcyjnym w R., podczas gdy funkcje dystrybucyjne realizuje centrala spółki w K. Również wszelkie aktywa materialne i niematerialne przypisane są odrębnie do zakładu produkcyjnego i odrębnie do pionu dystrybucji. Zakład produkcyjny w R. posiada swoich pracowników przypisanych wyłącznie do wykonywania zadań w zakresie produkcji, natomiast odrębny personel wykonuje zadania w zakresie sprzedaży. Zakład w R. ma również swoje własne procedury postępowania ISO, nie stanowi on oddziału spółki, nie jest też dla niego sporządzany odrębny bilans. System księgowy stosowany przez spółkę umożliwia jednak przyporządkowanie do działalności produkcyjnej związanych z nią przychodów i kosztów – w wewnętrznej strukturze księgowej spółki prowadzone są odrębne centra przychodów i kosztów dla działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej. W związku z działaniami restrukturyzacyjnymi w ramach Grupy, planowane jest rozdzielenie funkcji produkcyjnych i sprzedażowych realizowanych obecnie przez spółkę. Spółka planuje przeprowadzić wydzielenie przez wniesienie w formie wkładu niepieniężnego wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych związanych z działalnością produkcyjną realizowaną obecnie przez zakład produkcyjny w R. – do nowej spółki – E. P. Sp. z o.o. (dalej "E. P."). Natomiast aktywa tworzące pion dystrybucji pozostaną w rękach spółki. W rezultacie będą funkcjonować dwa odrębne podmioty – E. P. i dotychczas istniejąca spółka, w której pozostaną jedynie funkcje dystrybucyjne. E. P. będzie kontynuować działalność w zakresie produkcji prowadzoną wcześniej przez zakład produkcyjny w R. We wniosku wskazano, że przedmiotem aportu do E. P. będą wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z działalnością produkcyjną, tj. m. in: nieruchomości (grunty i budynki), na których znajduje się zakład w R., ruchomości związane z działalnością produkcyjną ( w tym: maszyny produkcyjne, wózki widłowe, narzędzia, zapasy materiałów i towarów handlowych, wyposażenie biurowe, komputery itp.), wszelkie inne przynależności związane z prowadzeniem przez spółkę działalności produkcyjnej, zezwolenia/pozwolenia związane z działalnością produkcyjną (w tym: zintegrowane pozwolenie produkcyjne Wojewody Śląskiego, zezwolenia do używania wózków widłowych, kompresorów wysokociśnieniowych itp.), zobowiązania związane z działalnością produkcyjną, wierzytelności związane z działalnością produkcyjną, prawa i obowiązki z umów związanych z działalnością produkcyjną (m.in.: umowa produkcyjna –T. – zawarta z centralą Grupy w S., na podstawie której realizowana jest całość produkcji spółki, umowa o usługi logistyczne zawarta z centralą Grupy, umowa najmu gruntów w R. zawarta z H. S.A., umowy dotyczące mediów zakładu w R.). Spółka E. P. przejmie również w trybie art. 23¹ ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, tych pracowników, którzy obecnie zatrudnieni są przez spółkę i wykonują pracę związaną z działalnością w zakresie produkcji. Nowo zawiązana spółka stanie się więc z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. W dniu wniesienia aportu do E. P., pomiędzy tą spółką a E. Sp. z o.o. zostanie również zawarta umowa (Service Agreement), na podstawie której E. Sp. z o.o będzie świadczył na rzecz E. P. usługi w zakresie kadr, usług informatycznych i finansowych. Przedmiotem aportu nie będą natomiast składniki majątkowe i niemajątkowe spółki, które nie są bezpośrednio związane z prowadzoną przez spółkę działalnością produkcyjną, tj.: księgi handlowe spółki, składniki majątkowe i niemajątkowe oraz pracownicy związani z prowadzeniem księgowości, kadrami oraz działem informatycznym spółki oraz składniki majątkowe i niemajątkowe związane z działalnością handlową spółki.

W związku z powyższym spółka zwróciła się do Ministra Finansów o potwierdzenie, że:

1. Zespół składników, który ma być przedmiotem aportu do E. P. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej "ZCP") w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. Nr 74 poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") oraz w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.").

2. Czy opisana transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u.?

Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie spółka podniosła, iż zespół składników, który będzie przenoszony w ramach aportu do E. P. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Skoro, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to w przypadku wnoszenia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nominalna wartość udziałów otrzymanych za aport nie stanowi przychodu w momencie ich objęcia. Spółka nie będzie więc w momencie wniesienia aportu zobowiązana do rozpoznania przychodu z tytułu objęcia udziałów w E. P. Ponadto, zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u., planowana transakcja nie będzie opodatkowania podatkiem VAT.

1.3. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za wadliwe. W ocenie organu z wniosku nie wynika, aby opisany zespół składników majątkowych posiadał zdolność funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Z przedstawionego przez spółkę opisu zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że w dniu wniesienia aportu zostanie zawarta umowa, na podstawie której spółka będzie świadczyła na rzecz E. P. usługi w zakresie kadr, usług informatycznych i finansowych, wobec czego – zdaniem organu – przedmiotem aportu nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u.. (interpretacja znak [...]).

Wobec uznania, że zespół składników będących przedmiotem wkładu do spółki E. P. nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o jakiej mowa w art. 2 pkt 27e u.p.t.u., organ przyjął również, że w opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 6 ust. 1 u.p.t.u. (interpretacja znak [...]).

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka zaskarżyła interpretacje indywidualne Ministra Finansów, zarzucając odpowiednio:

1) interpretacji znak [...] naruszenie:

- prawa materialnego tj. art. 2 pkt 27e u.p.t.u. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż opisany zespół składników materialnych i niematerialnych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

- przepisów postępowania tj. art. 14c §1 w zw. z §2 oraz art. 121 §1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") przez ich niezastosowanie – brak wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego stanowiska organu,

2) interpretacji znak: [...] naruszenie:

- prawa materialnego tj. art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż opisany przez spółkę zespół składników materialnych i niematerialnych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

- przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 w zw. z § 2 oraz art. 121 §1 O.p. przez ich niezastosowanie – brak wskazania podstawy prawnej oraz uzasadnienia prawnego stanowiska organu.

2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując tym samym stanowisko zaprezentowane w kwestionowanych interpretacjach.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, że skargi są zasadne.

3.2. Sąd wskazał, że kwestią sporną w sprawie jest, czy przedstawiony we wniosku stan przyszły pozwala na przyjęcie, że przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Powołując się na treść art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Sąd stwierdził, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zespołem składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, istniejącym w ramach danego przedsiębiorstwa, wyodrębnionym organizacyjnie, wyodrębnionym finansowo, mogącym stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa. Najistotniejszym – zdaniem Sądu – dla określenia, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest przesądzenie, czy dany zespół składników majątkowych może stanowić niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c. Odwołując się do ww. definicji Sąd przyjął przy tym, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego, WSA w Krakowie przyjął, że o transakcji zbycia przedsiębiorstwa można mówić wtedy, gdy zespół składników wchodzących w jego skład stanowi niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych, co oznacza, że nie wszystkie elementy wskazane w art. 55¹ k.c. muszą wystąpić łącznie, aby uznać je za przedsiębiorstwo. Niemniej, istnieje pewne niezbędne minimum składników, które należy ustalić osobno w każdym indywidualnym przypadku, pod względem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej.

3.3. W ocenie Sądu, z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że składniki majątku będące przedmiotem aportu są przeznaczone do realizacji konkretnego zadania gospodarczego, jakim jest działalność w zakresie produkcji. Składniki te są wyodrębnione pod względem organizacyjnym i finansowym ze spółki w taki sposób, że przedmiotowa działalność może być realizowana samodzielnie. Nie ma znaczenia, w ocenie Sądu, że E. P. w zakresie: kadr, usług informatycznych i finansowych będzie korzystać z usług zewnętrznych. Obecnie coraz więcej podmiotów gospodarczych, zwłaszcza w celu redukcji kosztów związanych z zatrudnianiem pracowników, bądź ze względów organizacyjnych, decyduje się na korzystanie w pewnych obszarach działalności z usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne (outsourcing), co bynajmniej nie odbiera takim podmiotom charakteru samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Co więcej, z wniosku podatnika wynika, że jego działalność produkcyjna była dotychczas prowadzona w oparciu o przedmiot aportu, co wskazuje, iż pomiędzy składnikami aportu istnieje funkcjonalny związek pozwalający na prowadzenie działalności gospodarczej.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że opisany we wniosku o interpretację zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. i w konsekwencji opisana w tym wniosku transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., podczas gdy, zdaniem organu, zespół ten nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym opisana transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnoszący skargę kasacyjną organ podkreślał w uzasadnieniu, że przedsiębiorstwo powstałe po wyodrębnieniu z dotychczasowego przedsiębiorstwa skarżącej nie będzie w pełni samodzielne, skoro w niektórych kluczowych dla niego dziedzinach korzystać będzie z outsourcingu. W związku z powyższym – w ocenie organu – nie można uznać, że zbyciu ulegnie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., a co za tym idzie, że transakcja ta nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT w oparciu o art. 6 pkt 1 ustawy.

Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. W odpowiedzi skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Zasadniczą kwestią sporną w tej sprawie jest, czy zespół składników, który ma być przedmiotem aportu do spółki E. P., stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

5.2. Zgodnie z art. 2 pkt 27e u.p.t.u., kiedy w ustawie tej mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa, rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

5.3. Przypomnieć zatem należy, że – jak wynika z wniosku o interpretację podatnika – przedmiotem aportu do spółki E. P. mają być wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z działalnością produkcyjną, tj. m. in: nieruchomości (grunty i budynki), na których znajduje się zakład w R., ruchomości związane z działalnością produkcyjną (w tym: maszyny produkcyjne, wózki widłowe, narzędzia, zapasy materiałów i towarów handlowych, wyposażenie biurowe, komputery itp.), wszelkie inne przynależności związane z prowadzeniem przez spółkę działalności produkcyjnej, zezwolenia/pozwolenia związane z działalnością produkcyjną, zobowiązania związane z działalnością produkcyjną, wierzytelności związane z działalnością produkcyjną, prawa i obowiązki z umów związanych z działalnością produkcyjną. Spółka E. P. ma przejąć również w trybie art. 23¹ ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy, tych pracowników, którzy obecnie zatrudnieni są przez spółkę i wykonują pracę związaną z działalnością w zakresie produkcji.

5.4. Zgodzić się w pełni należy z Sądem pierwszej instancji, że tak określony przedmiot aportu spełnia przesłanki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

Nie jest bowiem trafny zarzut naruszenia tego przepisu, w którym podnosi się brak możliwości uznania tak określonych składników aportu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa z tego względu, że tak wyodrębniona część przedsiębiorstwa nie będzie w pełni samodzielna, gdyż w zakresie spraw kadrowych, informatycznych i finansowych będzie korzystała z outsourcingu.

5.5. Powołana wyżej definicja wskazuje jakie kluczowe cechy powinna zawierać zorganizowana część przedsiębiorstwa:

1. obejmuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2. zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3. składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4. zespół składników składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze.

Zakreślony w pytaniu podatnika zakres przedmiotowy aportu do spółki E. P. w całości spełnia te warunki. W szczególności spełnia warunek czwarty, tj. jest zespołem składników, który stanowić może niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, które dotychczas były przez ten zespół realizowane. Definicja ta nie wymaga, aby zespół ten obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych.

5.6. Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego. Stanowisko skarżącego organu prowadziłoby do wniosku, że podmiot gospodarczy, który realizując swoje zadania gospodarcze korzysta z zewnętrznych usług niematerialnych, np. w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej – nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Praktyka gospodarcza pokazuje natomiast coś przeciwnego: wiele przedsiębiorstw realizujących zadania gospodarcze, dla których zostały powołane, korzysta w powyższych spornych zakresach z usług outsourcingowych, co nie wyklucza uznawania ich za przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

5.7. Reasumując: dla bytu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) konieczny jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co oznacza, że zespół ten nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo pod względem niematerialnym, w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji, przez zespół tak wyodrębnionych składników majątkowych, jego określonych zadań gospodarczych.

5.8. Tym samym, za niepodważone należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że określony przez podatnika zakres przedmiotowy składników, które mają stanowić aport do nowotworzonej spółki, może być uznany za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w ujęciu art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

5.9. Skoro zatem zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie art. 2 pkt 27e u.p.t.u. jest chybiony, za nietrafny uznać także należy zarzut naruszenia art. 6 pkt 1 u.p.t.u., stanowiącego, że przepisów ustawy nie stosuje się, m.in. do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

5.10. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając brak zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.