Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2018 r. sprawy ze skargi "G." S. Spółka Jawna z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta z dnia 22 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 12.01.2018 r. [...] Spółka Jawna wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego tj. art. 6 ust. 2 w zw. z art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm.) dalej: "u.p.o.l.",

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

[...] Spółka Jawna jest użytkownikiem wieczystym gruntu znajdującego się w S. przy ul. [...] (działka nr [...] i [...] z obrębu [...]). Na tym gruncie Wnioskodawca realizuje inwestycję budowlaną polegającą na rozbudowie, nadbudowie i przebudowie posadowionego na gruncie budynku przemysłowego dawnej elektrowni miejskiej. Celem realizowanej inwestycji jest wybudowanie wielolokalowego biurowego budynku (tj. z w pełni wykończonymi pomieszczeniami stanowiącymi samodzielne lokale użytkowe przeznaczone przez Wnioskodawcę do używania przez osoby trzecie) z dwupoziomowym garażem podziemnym z wyznaczonymi miejscami parkingowymi, przypisanymi do konkretnych użytkowników lokali (biur) w budynku oraz z połączonym z tym garażem i budynkiem pawilonem usługowym. Warunki zabudowy zostały ustalone na mocy decyzji Prezydenta Miasta z dnia 22 lipca 2011 roku.

Rozbudowa, nadbudowa i przebudowa budynku dawnej elektrowni miejskiej wraz z realizacją garażu podziemnego została wykonana na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 8 sierpnia 2012 roku.

Wskazany budynek jest wpisany do rejestru zabytków na mocy decyzji Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Pozostaje pod ochroną konserwatorską i Wnioskodawca obowiązany jest uzyskiwać pozwolenie konserwatora zabytków na każdorazowe prowadzenie prac budowlanych w budynku lub w jego otoczeniu, dokonywanie zmian przeznaczenia czy sposobu korzystania z budynku, umieszczanie na budynku urządzeń technicznych czy reklamowych oraz podejmowanie innych działań, które mogłyby prowadzić do naruszenia zmiany substancji lub zmiany wyglądu budynku. Wnioskodawca obowiązany jest przy tym do zawiadamiania konserwatora zabytków o wszelkich zagrożeniach lub nowych okolicznościach ujawnionych w trakcie wykonywania prac.

Wnioskodawca wskazany budynek utrzymuje i konserwuje zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, uzyskując przy tym pozwolenia na każdorazowe wykonanie prac wykończeniowych (aranżacyjnych) w tym budynku zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Pozwolenie na użytkowanie przedmiotowego budynku zostało udzielone decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 15 lutego 2016 roku. W powyższej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynek został oddany do użytkowania jako budynek niewykończony (w stanie deweloperskim), a Wnioskodawca został zobowiązany w decyzji o pozwoleniu do zakończenia robót wykończeniowych oraz do zawiadomienia Inspektoratu Nadzoru Budowlanego o zakończeniu poszczególnych etapów prac wykończeniowych.

Na moment składania Wniosku część powierzchni budynku stanowi lokale użytkowe, które zostały wykończone i przeznaczone przez Wnioskodawcę do używania przez osoby trzecie (tj. zostały już wynajęte).

Pozostała część powierzchni budynku nie została jeszcze wykończona oraz nie zostały na niej wyodrębnione lokale użytkowe. Powierzchnie te są w stanie surowym, tj. znajduje się w nich wyłącznie strop betonowy na górze oraz strop betonowy na dole, nie zostały w nich jeszcze zamontowane żadne instalacje, urządzenia, ani nie posiadają żadnej infrastruktury. Dopóki te powierzchnie nie zostaną wykończone, nie są one w żaden sposób wykorzystywane/zajmowane i nie jest w nich prowadzona jakakolwiek działalność (zarówno przez Wnioskodawcę jak i przez osoby trzecie). Powierzchnie te nie zaczęły być jeszcze wykańczane. Proces ten rozpoczyna się po zawarciu umowy najmu z konkretnym najemcą - wówczas określona część budynku zostaje wykończona, instalowane są instalacje, urządzenia oraz niezbędna infrastruktura, a także pomieszczenie aranżowane jest pod kątem danego najemcy.

Zakres i rozmiar prac wykończeniowych, do których zobowiązany został Wnioskodawca w decyzji o pozwoleniu na użytkowanie i których wykonanie konieczne jest w celu umożliwienia korzystania z powierzchni znajdujących się w budynku powoduje, że na ich wykonanie konieczne jest stworzenie odrębnego projektu budowlanego i uzyskanie decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego oraz udzieleniu pozwolenia na budowę, a nadto uzyskanie akceptacji konserwatora zabytków (wskazane obowiązki wynikają z regulacji ustawy Prawo budowlane).

W ramach realizowania powyższych prac zazwyczaj dokonywane jest stworzenie projektu aranżacji przez pracownię architektoniczną, w ramach negocjacji na metraż, który potencjalny kontrahent zgłasza, jako potrzebny mu na cele prowadzenia jego działalności. W przypadku podpisania umowy - projekt aranżacji staje się załącznikiem do umowy najmu. Aranżacja przedstawiana jest projektantom, którzy przygotowują projekty instalacji. Projektują oni infrastrukturę, która zostanie wykonana na powierzchni będącej przedmiotem najmu (dotychczas nie istnieje tam żadna infrastruktura). Projekty obejmują instalacje: elektryki, teletechniki, wentylacji, klimatyzacji, oświetlenia, instalacji sanitarnej, instalacji budowlanej, a także przeszklenia biurowe, celem dobrania ścian działowych szklanych. Na podstawie uzyskanych projektów występuje się o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę. Następnie następuje uzyskanie decyzji, odbiór dziennika budowy oraz rozpoczęcie robót na powierzchni, której dotyczy konkretna umowa najmu, pod nadzorem kierownika budowy. Kolejny etap to złożenie zamówień na wszystkie elementy uwzględnione w planie aranżacji oraz projektach: elementy infrastruktury elektrycznej, teletechnicznej, wentylacyjnej, klimatyzacyjnej, budowlanej, przeszkleń itp. Następny etap to rozpoczęcie robót w obrębie podniesionej podłogi technicznej, pod którą montowane są instalacje, a następnie przejście do robót budowlanych na powierzchni.

Następnie ma miejsce budowanie od podstaw infrastruktury: elektrycznej, teletechnicznej, wentylacyjnej (całość kanałów wentylacyjnych, regulatorów przepływu, kratek wentylacyjnych), klimatyzacyjnej (całość orurowania chłodzącego, całość orurowania ciepła technologicznego, całość odprowadzenia skroplin, montaż i podłączenie klimakonwektorów). Na tym etapie dochodzi do oddzielenia powierzchni objętej umową najmu od reszty powierzchni budynku (piętra), a także budowania ścian działowych, tynkowania, malowania, przeszklenia. Następnie dochodzi do przykrycia odsłoniętych miejsc (gdzie są wykonywane jeszcze prace nad przebiegiem kanałów wentylacyjnych, rur chłodniczych oraz kabli elektrycznych) podłogi technicznej, a następnie pokrycie jej wykładziną modułową. W kolejnym etapie dochodzi do zakończenia prac budowlanych, potwierdzenie protokołami zakończenia robót przez wszystkich wykonawców. Na ostatnim etapie ma miejsce oddanie przygotowanej powierzchni najemcy, zgodnie z projektem aranżacji załączonym do umowy.

Wnioskodawca wskazuje, że moment podpisania umowy najmu nie jest zatem tożsamy z momentem oddania do użytkowania części powierzchni objętej umową. Pomiędzy momentem zawarcia umowy, a oddaniem pomieszczeń do użytkowania przeprowadzany jest szereg - powyżej wymienionych - prac budowlanych, których celem jest wyodrębnienie lokalu z powierzchni, wykończenie go (tj. zamontowanie instalacji, urządzeń i infrastruktury) i w konsekwencji umożliwienie korzystania z niego.

Miejsca postojowe w dwupoziomowym garażu podziemnym są przeznaczone do używania przez osoby trzecie, z którymi Wnioskodawca zawrze umowy najmu lokali użytkowych (biur) w budynku (są konkretnie oznaczone i przyporządkowane do poszczególnych najemców lokali). Dopóki miejsca te nie zostaną przekazane umownie osobom trzecim, miejsca te nie są w żaden sposób wykorzystywane ani zajmowane przez Wnioskodawcę ani jakikolwiek inny podmiot.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1. W którym momencie, w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., dojdzie do zakończenia budowy (powodującej powstanie obowiązku podatkowego) wskazanego w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego budynku, którego część powierzchni nie została jeszcze wykończona, tj. nie doszło jeszcze do wyodrębnienia na niej lokali użytkowych oraz nie zostały na niej jeszcze zamontowane niezbędne urządzenia techniczne i instalacje, a także nie posiada ona żadnej infrastruktury?

2. W odniesieniu do jakiej części budynku powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w następstwie częściowego (tj. etapowego) oddawania określonych powierzchni (po wyodrębnieniu na nich pomieszczeń i wykończeniu w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego, i zdarzenia przyszłego) do używania osobowym trzecim (najemcom)?

3. W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w odniesieniu do miejsc postojowych w garażu podziemnym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Do zakończenia budowy (w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l.) w odniesieniu do przedstawionego w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego budynku dojdzie w momencie wykończenia całej jego powierzchni. Do wykończenia całej jego powierzchni dojdzie natomiast w momencie zamontowania (w wyodrębnionych uprzednio lokalach użytkowych) niezbędnych instalacji, urządzeń oraz infrastruktury (w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego).

Zdaniem Wnioskodawcy, pierwszeństwo w zakresie oceny czy doszło do "zakończenia budowy" w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. należy przyznać okolicznościom faktycznym, tj. należy odnieść się do rzeczywistego stanu budynku. Jedynie pomocniczo (uzupełniająco) należy natomiast odwołać się do jego statusu formalnoprawnego. W niniejszej sprawie zaś i okoliczności faktyczne i formalnoprawne wskazują jednoznacznie, że nie doszło do zakończenia budowy.

Odnosząc się zatem do okoliczności faktycznych dotyczących stanu budynku Wnioskodawca wskazał, że część powierzchni budynku będącego przedmiotem wniosku znajduje się obecnie w stanie deweloperskim, tzn. nie zostały na niej zamontowane niezbędne instalacje i urządzenia, a także infrastruktura (szczegółowo przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego). Omawiana część powierzchni budynku nie została także, w konsekwencji, odpowiednio przygotowana i zaaranżowana pod kątem przyszłych najemców. Podkreślił, że dopóki ta część powierzchni budynku nie zostanie wykończona, nie jest (i nie może być) ona w żaden sposób wykorzystywana/zajmowana i nie jest na niej prowadzona jakakolwiek działalność (zarówno przez Wnioskodawcę jak i przez osoby trzecie).

2. W przypadku częściowego (tj. etapowego) wykańczania powierzchni budynku, obowiązek podatkowy będzie powstawał etapowo, tj. w stosunku do tej części powierzchni budynku, na której będą znajdować się pomieszczenia, których użytkowanie zostanie rozpoczęte poprzez oddanie ich do używania osobom trzecim (najemcom) przed ostatecznym wykończeniem budynku oraz proporcjonalnie tj. w stosunku odpowiadającym powierzchni pomieszczenia do powierzchni całego budynku, w odniesieniu do części wspólnych budynku.

Literalne brzmienie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 2 jednoznacznie wskazuje zdaniem Wnioskodawcy, że w sytuacji gdy obowiązek podatkowy w odniesieniu do budynku powstaje w związku z rozpoczęciem jego użytkowania przed ostatecznych wykończeniem, obowiązek taki może powstawać etapowo, w odniesieniu do części takiego budynku, w stosunku do których rozpoczęto ich użytkowanie. Z powyższych przepisów bowiem jednoznacznie wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości może być zarówno budynek, jak i jego część.

Zdaniem Wnioskodawcy opodatkowane przed zakończeniem budowy, ze względu na rozpoczęcie ich faktycznego użytkowania, mogą być tylko te części budynku, w stosunku do których faktycznie rozpoczęto ich wykorzystywanie. Nie podlegają zatem opodatkowaniu te części budynku, które nadal nie zostały ostatecznie wykończone oraz nie rozpoczęto korzystania z nich.

Wnioskodawca uważa, że nałożenie obowiązku podatkowego na cały budynek (tj. w zakresie przekraczającym zakres przesłanki, z którą ten obowiązek się wiąże) wymagałoby wyraźnego przepisu prawa. Trzeba by wówczas przyjąć, że użytkowanie części budynku stanowi w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. użytkowanie budynku jako takiego (całości), a precyzyjnie: użytkowanie choćby niewielkiej części budynku uzasadnia twierdzenie, że mamy do czynienia z użytkowaniem wszystkich (w tym jeszcze ostatecznie niewykończonych) części budynku i z tego powodu wszystkie one "istnieją" także jako przedmiot opodatkowania. Takie podejście uznaje Wnioskodawca za niedopuszczalne i stojące w sprzeczności z literalnym brzmieniem cytowanego przepisu oraz zasadami wykładni prawa podatkowego.

3. W odniesieniu do miejsc postojowych w garażu podziemnym, obowiązek podatkowy powstanie w momencie tożsamym z momentem powstania obowiązku podatkowego w stosunku do lokali użytkowych, do których dane miejsca postojowe są przyporządkowane, tj. w momencie rozpoczęcia użytkowania lokali poprzez oddanie ich do używania osobom trzecim (najemcom) przed ostatecznym wykończeniem budynku.

Jak bowiem szczegółowo wykazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, do momentu wykończenia całej powierzchni budynku nie dojdzie do spełnienia przesłanki "zakończenia budowy" budynku w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. a zatem okolicznością decydującą o opodatkowaniu części jego powierzchni będzie okoliczność "rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed jego ostatecznym wykończeniem". Wnioskodawca stwierdza, że do momentu oddania lokali (do których miejsca postojowe są przyporządkowane) do używania osobom trzecim (najemcom), nie będą one w żaden sposób wykorzystywane przez Wnioskodawcę lub osoby trzecie, a w związku z tym, obowiązek podatkowy w odniesieniu do miejsc postojowych (stanowiących część budynku) powstanie 1 stycznia roku następującego po roku, w którym rozpoczęte zostanie ich użytkowanie.

Po rozpatrzeniu stanowiska Wnioskodawcy Prezydent Miasta wydając interpretację indywidualną dnia 22.03.2018 r. [...] UNP: [...] uznał stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym za:

1) nieprawidłowe w zakresie dotyczącym pytania 1 tj. stanowiska Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, że do zakończenia budowy (w rozumieniu art. 6 ust. 2 u.p.o.l.) dojdzie w momencie wykończenia całej jego powierzchni;

2) nieprawidłowe w zakresie dotyczącym pytania 2 tj. stanowiska Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, że w przypadku częściowego (tj. etapowego) wykańczania powierzchni budynku obowiązek podatkowy będzie powstawał etapowo, tj. w stosunku do tej części budynku, na której będą znajdować się pomieszczenia, których użytkowanie zostanie rozpoczęte poprzez oddanie ich do używania osobom trzecim (najemcom) przed zakończeniem budowy (całości) budynku;

3) nieprawidłowe w zakresie dotyczącym pytania 3 tj. stanowiska Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do miejsc postojowych w garażu podziemnym powstanie w momencie tożsamym z momentem powstania obowiązku podatkowego w stosunku do lokali użytkowych, do których dane miejsca postojowe są przyporządkowane, tj. od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym rozpoczęte zostanie ich użytkowanie.

Dokonując wykładni przepisów prawa objętych wnioskiem o wydanie interpretacji organ podatkowy wskazał i przywołał treść przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a dotyczących powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Organ wskazał, że z brzmienia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że moment powstania obowiązku podatkowego wyznaczony jest w odniesieniu od dwóch, równorzędnych przesłanek: zakończenia budowy albo rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części. Według ustawodawcy wystąpienie jednej z wyżej wskazanych przesłanek pociąga za sobą powstanie obowiązku podatkowego, który w jednym i drugim przypadku będzie obejmował cały budynek. Artykuł 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy używa terminu "zakończenia budowy".

W związku z tym, że pojęcie "zakończenie budowy" nie zostało wyjaśnione na gruncie u.p.o.l. zasadne jest w pierwszej kolejności dokonanie wykładni językowej tego pojęcia i dokonał analizy w oparciu o Słownik języka polskiego pod red. prof. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, 2008 r., str. 340. Wykładnia językowa tego pojęcia pozwala, zdaniem organu, z całą stanowczością uznać, iż poprzez "zakończenie budowy" rozumie się ukończenie prac związanych wyłącznie ze "wznoszeniem obiektu budowanego". Zatem jeżeli w wyniku prowadzenia prac budowlanych powstanie obiekt budowlany to budowę należy uznać za zakończoną. Na potwierdzenie organ powołał także, dokonując wykładni systemowej zewnętrznej, przepisy ustawy Prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994 r. (Dz. U z 2017 r. poz. 1332 ze zm. zwaną dalej: "u.p.b.") regulującej działalność polegającą na budowie obiektów budowlanych w tym art. 54 u.p.b., art. 57 ust. 1-3 u.p.b.

Zdaniem organu zakończenie budowy nastąpi, gdy obiekt budowlany spełnia przewidziane prawem warunki do złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy. Złożenie zawiadomienia nie jest przy tym konieczne do uznania, iż nastąpiło faktyczne zakończenie budowy. Wystarczy, że będą spełnione warunki upoważniające do złożenia tego zawiadomienia. Bezspornie ukończenie prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego znajdzie odzwierciedlenie w dzienniku budowy, który jest dokumentem przebiegu prac budowlanych (art. 45 ust. 1 u.p.b.). Kończąc budowę pod względem faktycznym, kierownik budowy ma obowiązek zgłoszenia obiektu budowlanego do odbioru (końcowego), co czyni, dokonując odpowiedniego w tym względzie wpisu do dziennika budowy (por. Alicja Plucińska- Filipowicz, Kamil Buliński i Tomasz Filipowicz w Komentarzu do art. 22 ustawy Prawo budowlane, System Informacji Prawnej Lex). Na poparcie stanowiska organ powołał orzecznictwo sądowoadministracyjne i poglądy doktryny.

Zakończenie budowy uznał zatem organ jako pewien stan faktyczny związany z zaprzestaniem prac nad wznoszeniem obiektu budowlanego, również w sensie techniczno - budowlanym można mówić o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, gdy odpowiada on warunkom, jakie przewiduje prawo budowlane wobec budowy legalnej przy zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy (...). Tym samym powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od zakończenia prac związanych ze wznoszeniem budynku i nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do jego użytkowania.

Pozwolenie na użytkowanie jest wymagane, jeżeli inwestor zamierza przystąpić do użytkowania obiektu budowlanego (zamierzenia budowlanego) przed wykonaniem wszystkich robót budowlanych. W takiej sytuacji część obiektu (zamierzenia budowlanego) przeznaczona do użytkowania musi oczywiście być zrealizowana w stanie umożliwiającym właściwe z niej korzystanie. W sytuacji gdy, jest wydawane pozwolenie na użytkowanie budynku w oparciu o art. 55 pkt 3 oraz art. 59 u.p.b. w decyzji organ dokładnie określa jakie prace i w jakim terminie powinny być wykonane.

Dalej organ wskazał, że komentatorzy wskazują również, że "w przypadku gdy inwestor chce przystąpić do użytkowania obiektu budowlanego przed wykonaniem części robót wykończeniowych (z wyjątkiem instalacji i urządzeń ochrony środowiska, gdyż ich niewykonanie uniemożliwia udzielenie pozwolenia na użytkowanie - ust. 4), a wyniki obowiązkowej kontroli są pozytywne, to organ nadzoru powinien udzielić pozwolenia na użytkowanie. Może też wówczas, ale nie musi, określić termin wykonania pozostałych robót wykończeniowych (ust. 3).

Mając na uwadze powyższe w ocenie organu podatkowego "zakończenie budowy" oznacza zaistnienie stanu faktycznego ukończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego. Konsekwencją "zakończenia budowy" jest powstanie budowli lub budynku, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1) i pkt 2) u.p.o.l., stanowiących przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Ostatni wpis w dzienniku budowy potwierdza zatem wystąpienie okoliczności, o której mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. tj. "istnienie budowli albo budynku lub ich części", co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego od 1 stycznia roku następnego.

Organ podatkowy stanął na stanowisku, iż bez znaczenia dla kwestii powstania obowiązku podatkowego jest dokonywanie przez podatnika robót wykończeniowych obiektu lub weryfikowaniu ich przydatności do prowadzenia określonej działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego organ wskazał, że wynika z niego, że rozbudowa, nadbudowa i przebudowa budynku dawnej elektrowni miejskiej wraz z realizacją garażu podziemnego została wykonana na podstawie decyzji Prezydenta Miasta z dnia 8 sierpnia 2012 roku. Następnie decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z dnia 15.02.2016 r. udzielono pozwolenia na użytkowanie przedmiotowego budynku, który został oddany do użytkowania jako budynek niewykończony (w stanie deweloperskim), a Wnioskodawca został zobowiązany w decyzji o pozwoleniu do zakończenia robót wykończeniowych oraz do zawiadomienia Inspektoratu Nadzoru Budowlanego o zakończeniu poszczególnych etapów prac wykończeniowych. Organ podatkowy stwierdził zatem, że przedmiotem decyzji PINB z dnia 15.02.2016 r. jest istniejący budynek, który został nadbudowany oraz rozbudowany.

W analizowanej sprawie zdaniem organu art. 6 ust. 2 u.p.o.l. znajdzie zastosowanie, ponieważ nastąpiła rozbudowa i nadbudowa, w wyniku której powstała nowa część istniejącego już budynku. W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu dodatkowej powierzchni powstanie dopiero od 1 stycznia następującego po roku, w którym zakończono dobudowę (istnieje budynek) lub rozpoczęto użytkowanie nowej powierzchni.

Natomiast w przypadku przebudowy budynku, która ma na celu zmianę parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.o.l.

W ocenie organu podatkowego, powołując poglądy orzecznictwa sądowo- administracyjnego prace budowlane przy wznoszeniu budynku przy ul. [...] zostały zakończone, a zatem budowa została zakończona. Roboty wykończeniowe oraz przystosowanie/zaaranżowanie pomieszczeń pod przyszłych najemców nie powoduje, że konieczne jest "wznowienie" prac budowlanych przy budowie istniejącego już budynku. Podsumowując, organ uznał, że przez "zakończenie budowy" do celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości rozumie się zaistnienie stanu faktycznego zaprzestania prac nad wznoszeniem obiektu budowlanego a uzyskanie pozwolenia na użytkowanie obiektu jest zawsze poprzedzone zakończeniem budowy. Dlatego bez znaczenia w zakresie powstania obowiązku podatkowego jest okoliczność wskazana przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym tj. część budynku nie została odpowiednio przygotowana i zaaranżowana pod kątem przyszłych najemców i wymaga wykonania zaawansowanych prac wykończeniowych.

Organ podatkowy podkreślił, iż zgodnie z art. 55 pkt 3 u.p.b. konieczność uzyskania ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie dotyczy sytuacji gdy, ma rozpocząć się użytkowanie obiektu, a nie zostały wykonane wszystkie roboty budowlane. Przyjmując zatem tezę postawioną przez Wnioskodawcę, że rozpoczyna się użytkowanie "części" budynku co do której prace budowlane zostały ukończone, należy stwierdzić, że w rozpatrywanym przypadku roboty budowlane niezbędne do ukończenia budowy nie mają żadnego wpływu na możliwość użytkowania całego budynku. Zatem dla inwestora ukończonym budynkiem był budynek bez wykończonych powierzchni przeznaczonych pod najem. To taki budynek był gotowy do rozpoczęcia działalności gospodarczej tj. działalności polegającej na wynajmie powierzchni.

Odnosząc się do stanu części budynku która nie została jeszcze wykończona oraz nie zostały na niej wyodrębnione lokale użytkowe, powierzchnie te są w stanie surowym, tj. znajduje się w nich wyłącznie strop betonowy na górze oraz strop betonowy na dole, nie zostały w nich jeszcze zamontowane żadne instalacje, urządzenia, ani nie posiadają żadnej infrastruktury organ powołał się na art. 59a ust. 2 pkt 2 lit.e u.p.b. i podkreślił, że w tym przypadku specyfika budynku, który ma wszystkie niezbędne instalacje, jednak w poszczególnych lokalach mają być one podłączone później (zgodnie z życzeniami najemców) nie była przeszkodą do wydania pozwolenia na użytkowanie.

W ostateczności organ stwierdził, że zakończenia budowy części budynku dawnej elektrowni miejskiej wraz z realizacją garażu podziemnego, która została rozbudowana, nadbudowana i przebudowana tj. zakończono prace związane ze wznoszeniem tych części budynku - nastąpiło przed uzyskaniem przez Spółkę decyzji Prezydenta Miasta z dnia 15.02.2016 r., którą udzielono pozwolenia na użytkowanie przedmiotowego budynku.

Organ podatkowy nie zgodził się także ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż do zakończenia budowy dojedzie w momencie wykończenia całej jego powierzchni

Powołując art. 6 ust. 2 u.p.o.l. organ uznał, że nie tylko rozpoczęcie użytkowania całości budowli albo budynku, ale nawet rozpoczęcie użytkowania ich części, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w danym podatku od całości budowli albo budynku. Tak więc rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku od nieruchomości od początku następnego roku ustalonego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona, czy przekazana do użytkowania najemcom. Taki też pogląd jako dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych wyraził organ przy zastrzeżeniu, że w przypadku rozpoczęcia użytkowania części budynku możliwie jest opodatkowanie całości tylko w sytuacji, gdy istnieje reszta przedmiotu opodatkowania. Nie ma jednak znaczenia, z uwagi na obowiązek płacenia podatku, okoliczność, że w budynku trwają jeszcze wykończeniowe prace budowlane, że budynek nie został w całości oddany do użytkowania.

Powołując orzecznictwo sądowoadministracyjne organ wskazał, że okoliczność faktyczna (rozpoczęcia użytkowania) budynku powodują powstanie obowiązku podatkowego co do całości budynku, a nie tylko tej jego części, która została już wykończona. Dotyczy to także budowli oraz części budynku, które mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie każda część budynku może być przedmiotem samodzielnego opodatkowania tym podatkiem. W praktyce owymi częściami budynków stanowiącymi odrębny i od budynku i od nieruchomości gruntowej nieruchomościami są lokale mieszkalne oraz inne lokale, ponieważ właśnie one na podstawie przepisów szczególnych (ustawa z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali - (tj. Dz. U. z 2015 r. poz.1892 ze zm.) mogą stanowić przedmiot odrębnej własności. W związku z tym, w takiej perspektywie należy definiować pojęcie części budynku, o której jest mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Organ odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego tj. do rozbudowania, nadbudowania i przebudowania już istniejącego budynku dawnej elektrowni miejskiej, wskazał, że zmianie uległa powierzchnia już istniejącego budynku (przebudowa) oraz powstanie nowych powierzchni użytkowych (dobudowanie, nadbudowa, rozbudowanie).

Mając powyższe na uwadze, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, zarówno rozbudowana, jak i nadbudowana część budynków będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l.

Natomiast zmiana powierzchni powstała w wyniku przebudowy istniejącego budynku będzie podlegała opodatkowaniu zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.o.l.

Przepis art. 6 ust. 3 u.p.o.l. stanowi, że "Jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. "

Sądy uzasadniając prawidłowość swojego stanowiska w omawianym zakresie podkreślają, że podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym. Uzależniony jest od wartości majątku, a nie od przychodu, który ten majątek generuje, czy też od powierzchni rzeczywiście wykorzystywanej.

Organ wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji ze stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę nie wynika, żeby organ nadzoru budowlanego w jakichkolwiek sposób ograniczył możliwość korzystania z budynku do niektórych pięter czy pomieszczeń. Wydając pozwolenie na użytkowanie organ nadzoru budowlanego uznał zatem, że jest możliwe korzystanie z wszystkich pięter czy pomieszczeń budynku a do wykonania pozostały prace wykończeniowe.

Z tego względu organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż obowiązek podatkowy będzie powstawał etapowo tj. w stosunku do tej części powierzchni budynku, na której będą znajdować się wykończone lokale, które zostaną oddane do użytkowania osobom trzecim (najemcom).

Zdaniem organu podatkowego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstanie zarówno od nadbudowanej i dobudowanej części budynku - od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem a od pozostałej przebudowanej powierzchni istniejącego budynku - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniającego jego powstanie (zmiana powierzchni).

W zakresie trzeciego pytania zauważył organ, że w odniesieniu do miejsc postojowych w garażu podziemnym, obowiązek podatkowy powstanie w momencie tożsamym z momentem zakończenia budowy budynku, który został przebudowany, nadbudowany i rozbudowany w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu pomieszczeń biurowych. Należy wskazać, że powstanie obowiązku podatkowego nie jest uzależnione od rozpoczęcia użytkowania lokali użytkowych, do których dane miejsca postojowe są przyporządkowane tj. poprzez oddanie ich do używania osobom trzecim przed ich ostatecznym wykończeniem.

Zdaniem organu podatkowego obowiązek podatkowy w stosunku do hal garażowych stanowiących dwupoziomowy garaż podziemny w istniejącym budynku dawnej elektrowni miejskiej, zmiana opodatkowania nastąpi w przypadku zaistnienia zmiany mającej wpływ na wysokość opodatkowania - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, czyli zgodnie z art. 6 ust. 3 u.p.o.l.

Wobec powyższego, opierając się na przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym organ podatkowy stanął na stanowisku, iż obowiązek podatkowy powstaje w momencie zakończenia budowy w stosunku do rozbudowanej i nadbudowanej nowej części istniejącego już budynku od roku następnego, natomiast od części przebudowanej od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła zmiana mająca wpływ na wysokość opodatkowania zmienionej powierzchni użytkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na wydaną przez Prezydenta Miasta interpretację indywidualną, dotyczącą podatku od nieruchomości Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 6 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 o.p.o.l. poprzez dokonanie błędnej wykładni tych przepisów i w konsekwencji uznanie w interpretacji, że:

1) do zakończenia budowy budynku przedstawionego w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku doszło przed uzyskaniem przez Skarżącą warunkowego pozwolenia na użytkowanie budynku, a tym samym uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, w świetle którego do zakończenia budowy dojdzie w momencie wykończenia całej powierzchni budynku, a więc w momencie zamontowania niezbędnych instalacji, urządzeń oraz infrastruktury (pytanie 1 Interpretacji);

2) w przypadku rozpoczęcia użytkowania części budynku przed jego ostatecznym wykończeniem, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do całej powierzchni budynku, a tym samym uznanie za nieprawidłowego stanowiska Skarżącej, w świetle którego w przypadku częściowego (etapowego) wykańczania poszczególnych powierzchni budynku, obowiązek podatkowy powstanie etapowo, tj. w stosunku do tej części powierzchni, której użytkowanie zostanie rozpoczęte przed ostatecznym wykończeniem budynku (pytanie 2);

3) w odniesieniu do miejsc postojowych w garażu podziemnym, obowiązek podatkowy powstanie w momencie tożsamym z momentem zakończenia budowy budynku, a tym samym uznanie za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej, w świetle którego obowiązek podatkowy w przypadku miejsc postojowych powstanie w momencie rozpoczęcia użytkowania lokali (do których dane miejsca postojowe są przyporządkowane) przed ostatecznym wykończeniem budynku (pytanie 3).

W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) oraz art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) dalej: "p.p.s.a." Spółka wniosła o:

a) uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości;

b) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wskazując, że niniejszej sprawy nie sposób rozpatrywać w oderwaniu od wyroku z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 479/17, który dotyczył również interpretacji podatkowej dot. budynku elektrowni miejskiej należącym do Spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

Stosownie natomiast do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tj. art. 6 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2.

Według Skarżącej o budynku będącym przedmiotem opodatkowania można mówić wyłącznie w sytuacji jego wykończenia, zaaranżowania według zindywidualizowanych potrzeb wynajmującego. Z uwagi zaś na wykańczanie pomieszczeń w budynku w zależności od zawarcia umów najmu, obowiązek podatkowy będzie powstawał tylko do części budynku – pomieszczeń zaaranżowanych według potrzeb najemców. Zasada ta dotyczy także powierzchni garażowej.

Według organu obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wzniesienia budynku czyli zakończenia procesu budowlanego, który to stan faktyczny poprzedza wystąpienie o pozwolenie na użytkowanie. Z chwilą zakończenia budowy z uwagi na przebudowanie istniejącego budynku na potrzeby miejsc parkingowych powstanie także obowiązek podatkowy z uwagi na zmianę powierzchni budynku.

W tak zakreślonych ramach zaistniałego sporu, w ocenie Sądu, rację należy przyznać organowi, który prawidłowo dokonał wykładni przepisów dotyczących obowiązku podatkowego.

Z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Przepis ten w przypadku opodatkowania budowli lub budynków nowo wybudowanych zmienia zasadę dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego przewidzianą w art. 6 ust. 1 u.p.o.l., stwierdzając, że obowiązek podatkowy powstaje wówczas nie pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, ale z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiły zdarzenia istotne dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie nowo wzniesionych budowli lub budynków. Takim zdarzeniem jest przede wszystkim zakończenie budowy budowli albo budynku lub ich części.

Obowiązek podatkowy może być także związany z rozpoczęciem użytkowania budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Przypadek ten dotyczy rozpoczęcia faktycznego użytkowania budynku lub jego części.

Artykuł 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiąc o okolicznościach, od których uzależniony jest obowiązek podatkowy, używa określenia zakończenie budowy oraz rozpoczęcie użytkowania obiektu budowlanego, ale chodzi wyłącznie o stan faktyczny powodujący moment rozpoczęcia obowiązku podatkowego. Zgodnie z tym przepisem, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest bowiem od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót - a więc powstanie obowiązku podatkowego nie jest uwarunkowane uzyskaniem prawa do użytkowania budynku.

Z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego traktuje się przy tym na równi - fakt ukończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w utrwalonym orzecznictwie. Jeżeli zakończono jego budowę lub rozpoczęto użytkowanie przed ostatecznym wykończeniem, podatnik może skorzystać z wydłużonego (odroczonego) okresu i powstania obowiązku podatkowego, co wynika z chęci ulgowego opodatkowania nowych budynków lub budowli w roku, w którym je wybudowano lub rozpoczęto użytkowanie przed ich ostatecznym wykończeniem. Należy zwrócić uwagę, że przesłanki: "rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed jego ostatecznym wykończeniem" i "zakończenie budowy" są równoważne. Wystąpienie którejkolwiek z nich powoduje zatem zaistnienie obowiązku podatkowego od początku kolejnego roku podatkowego.

Pojęcie "zakończenia budowy" nie ma swojej legalnej definicji na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Również przepisy podstawowego dla procesu budowlanego aktu prawnego, jakim jest ustawa Prawo budowlane, takiej definicji nie zawierają.

Zasadnie organ podatkowy wskazał, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14).

Przyjęcie, że użyte przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowanie "...po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie" należy tłumaczyć jak odnoszące się do sytuacji uzyskania decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 55 u.p.b., przeczyłoby potrzebnie zawarcia alternatywny logicznej w art. 6 ust. 2 u.p.o.l., bowiem na gruncie ustawy Prawo budowlane użytkowanie budynku musi być poprzedzone zakończeniem budowy. Ze względu na dyrektywę wykładni funkcjonalnej, która zabrania przyjmowania takiej wykładni prawa, która prowadzi do absurdu – argumentum ad absurdum (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 170 i n.), należy więc przyjąć, że w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca celowo zawarł regulację, która wpisuje się w ramy autonomii prawa podatkowego, a tym samym przy wykładni wyrażeń tego przepisu nie należy posiłkować się wykładnią systemową zewnętrzną.

W doktrynie przy interpretacji obowiązku podatkowego przyjęło się, że zawiadomienie o zakończeniu budowy potwierdza faktyczne zakończenie budowy. Momentem zakończenia budowy nie jest jednak data w zawiadomieniu o zakończeniu budowy, o którym mowa w art. 55-57 u.p.b. ale moment zakończenia budowy należy łączyć z faktycznym zakończeniem budowy.

Zasadnie zatem organ podatkowy wskazał, że obowiązek podatkowy łączy się z określonym stanem faktycznym czyli faktycznym zakończeniem budowy, w okolicznościach niniejszej sprawy budynku, który stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l. jest przedmiotem opodatkowania.

Dany obiekt budowlany jest opodatkowany jako budynek wówczas, gdy ma cechy wynikające z ustawowej definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Budynkiem - według tej ustawy - jest "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach". Jeżeli więc obiekt budowlany ma te elementy, to jest budynkiem w rozumieniu ustawy. Wystarczy zatem, że ma dach, ściany i fundament i już jest budynkiem w rozumieniu przytoczonej definicji. Od tak rozumianego budynku jego właściciel (w niektórych przypadkach posiadacz) jest zobowiązany zapłacić podatek od nieruchomości.

Z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, że został on skonstruowany z uwzględnieniem, że przedmiotem opodatkowania może być budynek albo budowla w całości albo w części. Nawiązuje ustawodawca w ten sposób do art. 2 ust. 1 u.p.o.l., w którym przedmioty opodatkowania zostały określone między innymi jako budynki lub ich części. Podkreślić należy w związku z tym, że przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. może być nie tylko budynek albo budowla jako całość, ale także część budynku albo budowli.

Z tego związku jednak Skarżąca wyprowadza błędne wnioski w zakresie wykładni pojęcia "część budynku" użytego w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Jakkolwiek w u.p.o.l. nie ma definicji części budynku, to nie oznacza, że z analizy jej przepisów nie można wywieść, co się kryje pod tym pojęciem, na co zasadnie wskazał organ. Ogólnie rzecz ujmując, części budynku są opodatkowane wówczas, gdy są przedmiotem podatku płaconego przez określony podmiot w ustalonej lub określonej wysokości. Najczęściej opodatkowanie części budynku będzie miało miejsce w dwóch przypadkach. Pierwszy z nich występuje w sytuacji uregulowanej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, podatnikiem jest posiadacz obiektu budowlanego lub jego części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (lub z innego tytułu prawnego), z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. Z przytoczonej regulacji wynika m.in., że podatnikiem jest posiadacz całego budynku (obiektu budowlanego), ale także posiadacz jego części, jeżeli obiekt lub jego część stanowią własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Nie ma wątpliwości, że budynek jest obiektem budowlanym, o którym mowa w tym przepisie. Co należy rozumieć przez część tego budynku pośrednio wskazuje na to dalszy fragment analizowanego przepisu, z którego wynika, że wyłączone z opodatkowania są osoby fizyczne posiadające lokale mieszkalne niestanowiące odrębnych nieruchomości. Na tej podstawie można stwierdzić, że częścią budynku - w rozumieniu analizowanej ustawy - są m.in. lokale. Lokal został tu wskazany jako część obiektu budowlanego, a konkretnie budynku mieszkalnego. W przypadku więc wynajęcia takiego lokalu stanowiącego własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego przez osobę prawną, przedmiotem podatku nie jest cały budynek, tylko jego część w postaci lokalu niestanowiącego odrębnej nieruchomości. Na tej osobie prawnej ciąży obowiązek zapłacenia podatku - nie od całego budynku, tylko od jego wynajętej części w postaci lokalu. Pozostała część budynku, o ile nie została wynajęta, podlega opodatkowaniu na takiej zasadzie, że płaci za nią podatek jej właściciel (starosta za Skarb Państwa lub gmina, powiat, województwo).

Drugim często spotykanym przypadkiem opodatkowania części budynku są lokale stanowiące odrębne nieruchomości. Taki lokal - w sensie fizycznym stanowiący część budynku - jest odrębną nieruchomością i odrębnym przedmiotem podatku. Jest to nieruchomość, o której mowa w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., gdzie określony jest przedmiot podatku. Od takiej części budynku jej właściciel jest zobowiązany zapłacić podatek. Lokale te - co zrozumiałe - są zlokalizowane w budynkach. W tej sytuacji przedmiotem podatku - co należy podkreślić - nie jest budynek, ale lokale jako odrębne nieruchomości (por. L.Etel, Komentarz do art. 2 ustawy o podatku od nieruchomości 2012 r., LEX).

Podatnikami podatku od lokali są ich właściciele. Płacą oni podatek za swoje lokale i ich udział w częściach budynku stanowiących współwłasność, co bezpośrednio wynika z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Wyodrębnienie w budynku własności lokali skutkuje tym, że ten "jednorodny" przedmiot opodatkowania - budynek - rozpada się na części, tj.: lokale i części budynku stanowiące współwłasność właścicieli lokali (np. strychy, piwnice, korytarze itp.). W takim ujęciu przedmiotem podatku są lokale, które wraz z częścią wspólną stanowią budynek w sensie fizycznym. Przedmiotem podatku są jednak lokale, a nie budynek. W uchwale z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11 (ONSAiWSA 2012/3/36) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że garaż stanowiący część budynku mieszkalnego, będący odrębną nieruchomością, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a w konsekwencji może podlegać odmiennemu niż budynek mieszkalny reżimowi opodatkowania.

Powyższe rzutuje także na wykładnię art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Z analizowanego art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika zatem, że zakończenie budowy lub rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalanego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Oczywiste, w przypadku rozpoczęcia użytkowania części budynku albo budowli możliwe jest opodatkowanie całości tylko w sytuacji, gdy istnieje reszta przedmiotu opodatkowania (o czym była mowa przy opisie art. 1 a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Nie ma znaczenia, z uwagi na obowiązek płacenia podatku, okoliczność, że w budynku trwają jeszcze wykończeniowe prace budowlane, że pomieszczenia w budynku nie zostały w całości oddane do użytkowania. Spełnione są bowiem dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego - istnieje budynek, zakończono budowę oraz rozpoczęto jego użytkowanie. Po spełnieniu tych kryteriów przedmiotem podatku jest cały budynek (powierzchnia użytkowa wszystkich kondygnacji). Nie ma podstaw prawnych do dzielenia tak rozumianego budynku na część zajętą na cele prowadzonej działalności gospodarczej (np. zawarta umowa najmu) i część niewykorzystywaną (np. brak umów najmu). W u.p.o.l. nie ma ani słowa na temat części użytkowanych i nieużytkowanych budynku w kontekście innych zasad opodatkowania. Jeżeli nawet budynek w rozumieniu ustawy, tak jak w przedmiotowej sprawie ma kilka zaaranżowanych lokali, to Skarżąca jest zobowiązana do zapłacenia podatku od całego budynku. Jeżeli bowiem budynek istnieje (dach, ściany, fundament) to skutkuje to koniecznością płacenia podatku od całości (por. L.Etel, op.cit.).

Stąd wykładni dokonanej przez organ w tym zakresie nie sposób zarzucić błędu.

Co do obowiązku podatkowego dotyczącego miejsc garażowych to wskazać należy, że przebudowa zgodnie art. 3 pkt 7 a u.p.b. jest to wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego. Stąd mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe w tym dotyczący prac w istniejącym budynku, zasadnie organ wskazał na powstanie w tym przypadku obowiązku podatkowego po zakończeniu budowy miejsc garażowych, stosownie do art. 6 ust. 3 u.p.o.l.

Zasadnie także organ podatkowy wskazał w odpowiedzi na skargę a ta okoliczność jest znana Sądowi z urzędu, że niniejsza interpretacja jest kolejną udzieloną Skarżącej odnośnie opodatkowania/zwolnienia od opodatkowania przedmiotowej nieruchomości w tym pod kątem momentu zajęcia na prowadzoną działalność gospodarczą budynku/gruntu i bezspornie nie można tej okoliczności pomijać przy kontroli zaskarżonej interpretacji.

Mając na uwadze powyższe za nieuzasadnione uznać należy zarzuty skargi, co do błędu wykładni przepisów u.p.o.l. stąd skarga jako nie mająca uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu.