Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 maja 2016 r. sprawy ze skargi C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]. [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz C. [...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

I SA/Lu 1397/15

UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia [...] r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r. poz. 267 z późn. zm.) i art. 18 ustawy z dnia [...] r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., dalej – u.p.e.a.) Dyrektor Izby Skarbowej (dalej – DIS) - po rozpatrzeniu zażalenia C. Sp. z o.o. Z/S W C. (dalej: spółka, strona lub skarżąca) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej – NUS) z dnia [...] r. w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach: [...], [...] i [...], utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.

W uzasadnieniu podał, że Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. (dalej – N. ) wszczął postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych na spółkę tytułów wykonawczych o numerach [...], [...] i [...]. Tytułami tymi objęto zaległości w podatku VAT za maj, czerwiec i lipiec 2008 r. wynikające ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7. Odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone spółce odpowiednio 23 lipca, 12 sierpnia i [...] r.

W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w dniu [...] r. dokonano zajęcia ruchomości - oleju napędowego. Odpis protokołu zajęcia ww. ruchomości doręczono Spółce w dniu [...] r., a w dniu [...] r. zawiadomieniem z dnia [...] r. dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udział w P. W. P. - H., E.-I. P. Spółka z o.o.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za powyższe okresy, N. trzema decyzjami z dnia [...] r. określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2008 r. w innej wysokości niż uczyniła to spółka w złożonych deklaracjach.

W związku z powyższymi decyzjami, w dniach 31 marca i [...] r. N. dokonał aktualizacji tytułów wykonawczych. Odpisy zaktualizowanych tytułów wykonawczych zostały doręczone spółce w dniu [...] r.

Pismem z dnia [...] r. spółka złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...] oraz [...], [...], [...].

Organ egzekucyjny, w związku z powyższymi zarzutami, wydał postanowienie z [...] r., w którym: pozostawił bez rozpatrzenia zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o zaktualizowane tytuły wykonawcze o numerach: [...], [...], [...] i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...], [...], [...].

Zażaleniem z dnia [...] r. spółka zaskarżyła powyższe postanowienie w części, w której organ egzekucyjny pozostawił bez rozpatrzenia zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o zaktualizowane tytuły wykonawcze o numerach: [...], [...], [...] oraz wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Po rozpatrzeniu zażalenia DIS postanowieniem z dnia [...] r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W ocenie organu nadzoru, wydanie w trakcie postępowania egzekucyjnego orzeczenia określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej niż objętą tytułem wykonawczym i doręczenie zobowiązanemu jednego egzemplarza zaktualizowanych stron tytułu wykonawczego, rodzi prawo tego zobowiązanego do zgłoszenia w terminie 7 dni zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Po ponownym rozpatrzeniu zarzutów z dnia [...] r. N. postanowieniem z dnia [...] r. nie uznał zgłoszonych zarzutów. Stwierdził, że aktualizacja tytułów wykonawczych wywołana wydaniem decyzji określających nie pozbawiła należności objętych tytułami wykonawczymi o numerach: [...], [...] i [...] wymagalności. W dacie wniesienia zarzutów decyzje wskazane w aktualizacjach tytułów wykonawczych o numerach; [...], [...] były ostateczne, a decyzji dotyczącej tytułu wykonawczego [...] nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto w okresie 31 marzec - 22 czerwiec 2011 r. organ egzekucyjny nie podejmował żadnych czynności egzekucyjnych zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych. Podkreślił, że w niniejszej sprawie wykonując wprost dyspozycję § 9 ust. 1b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, aktualizacje tytułów wykonawczych zostały wystawione [...] r. i [...] r. Zostały one doręczone spółce [...] r. Stąd zarzut braku wymagalności jest chybiony. W ocenie organu egzekucyjnego techniczna czynność aktualizacji tytułów wykonawczych, które pierwotnie były wystawione w oparciu o deklaracje, nie spowodowała wygaśnięcia zobowiązań. Zobowiązania nieprzerwanie istniały i istnieją, zmieniła się jedynie ich wysokość oraz podstawa dochodzenia z deklaracji na decyzje.

Na postanowienie to spółka złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie skarżonego postanowienia i uznanie zarzutów za uzasadnione.

DIS po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z dnia [...] r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie aktualizacji z dnia [...] r. tytułu wykonawczego o numerze [...] i aktualizacji z dnia [...] r. tytułów wykonawczych o numerach: [...] i [...].

W związku z powyższym, N. w dniu [...] r. ponownie dokonał aktualizacji przedmiotowych tytułów wykonawczych. Odpisy zaktualizowanych tytułów wykonawczych zostały doręczone spółce w dniu [...] r.

Pismem z dnia [...] r. strona złożyła do N. wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego należności objętych przedmiotowymi tytułami wykonawczymi z uwagi na niedopuszczalność prowadzenia egzekucji wywołaną naruszeniem przepisów o właściwości. Jako podstawę wniosku, wskazała art. 59 § 1 ust. 7 u.p.e.a. W uzasadnieniu tego wniosku, spółka wyjaśniła, że na podstawie art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 Nr 121 poz. 1267 ze zm.), począwszy od dnia [...] r. N. przestał być organem właściwym do prowadzenia egzekucji z tytułów wykonawczych.

Postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] wydanym na skutek przedstawienia przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w C. akt sprawy w związku ze zbiegiem egzekucji prowadzonej przez ten organ z egzekucją prowadzoną przez N. przeciwko Spółce, Sąd Rejonowy L.-Z. w L. wyznaczył do łącznego prowadzenia egzekucji Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L..

Na powyższe postanowienie, N. złożył zażalenie, wskazując, że począwszy od [...] r. nie jest właściwy do prowadzenia egzekucji przeciwko Spółce w związku ze zmiana właściwości określonej w art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Pismem z dnia [...] r., opierając się na stanowisku DIS, N. zmodyfikował treść wniesionego zażalenia poprzez wskazanie.- że przestanie być właściwym organem egzekucyjnym, począwszy od dnia [...] r.

Postanowieniem z dnia [...] r. N. zawiadomił spółkę o niezałatwieniu sprawy w terminie, co uzasadnił skomplikowanym charakterem sprawy oraz koniecznością ustalenia organu właściwego.

Z kolei w dniu [...] r. przesłał do Sądu Rejonowego wniosek spółki o umorzenie postępowania egzekucyjnego.

Postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...]. Sad Rejonowy Lublin-Zachód w L. wyznaczył organem właściwym do prowadzenia egzekucji wobec skarżącej Spółki Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w C.. Ze znajdującej się w aktach notatki sporządzonej N. wynika, że postanowienie to uprawomocniło się w dniu [...] r.

W związku z tym, postanowieniem z dnia [...] r. N. wniosek Spółki o umorzenie postępowania egzekucyjnego z dnia [...] r. przekazał zgodnie z właściwością Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w C..

Wnioskiem z dnia [...] r. strona wystąpiła do DIS o stwierdzenie nieważności powyższego postanowienia N. w trybie art. 156 § 1 ust. 2 K.p.a., z uwagi na rażące naruszenie prawa.

Postanowieniem z dnia [...] r. DIS stwierdził nieważność postanowienia N. z dnia [...] r. w przedmiocie przekazania według właściwości wniosku Spółki z dnia [...] r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Po otrzymaniu postanowienia spółka pismem z dnia [...] r. wystąpiła do N. o niezwłoczne rozpatrzenie wniosku z dnia [...] r. oraz uwzględnienie przy rozpatrywaniu wniosku nowej przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, tj. niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. W uzasadnieniu pisma wskazała, że nowymi przesłankami niedopuszczalności egzekucji administracyjnej jest wydanie przez DIS postanowienia z dnia [...] r., którym "umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie aktualizacji tytułów wykonawczych nr [...]". W ocenie spółki postanowienie to ma podstawowe znaczenie dla sprawy, albowiem na jego podstawie doszło do umorzenia postępowania egzekucyjnego, a zatem podjęcie nowego postępowania wymagało wystawienia nowych tytułów wykonawczych.

Tymczasem N., wykonując postanowienie DIS, wystawił i doręczył spółce kolejne aktualizacje tytułów wykonawczych z dnia [...] r. Konieczność wystawienia nowych tytułów wykonawczych jest dla spółki oczywista i bezsporna.

N. przekazał według właściwości wniosek spółki z dnia [...] r. o umorzenie postępowań egzekucyjnych dotyczących należności dochodzonych przez N. w oparciu o tytuły wykonawcze nr [...] NUS w C..

Postanowieniem z dnia [...] r. NUS odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach: [...], [...] i [...].

Na postanowienie to Spółka, za pośrednictwem pełnomocnika, złożyła zażalenie w którym zarzuciła naruszenie:

- art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., w związku z art. 239a ustawy - Ordynacja podatkowa, i w zw. z § 9 ust. 1b i 1c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego w przypadku, gdy aktualizacje tytułów wykonawczych nr [...] z dnia [...] r., [...] oraz [...] z dnia [...] r. zostały wydane w sposób niezgodny z prawem z uwagi na brak wymagalności należności objętych zaktualizowanymi tytułami wykonawczymi, a które miały wpływ na wadliwość całego postępowania oraz

- art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., w zw. z § 9 ust. 1 b rozporządzenia, poprzez wydanie aktualizacji tytułów wykonawczych nr [...] oraz [...] z dnia [...] r., w sytuacji gdy nie funkcjonowały w obrocie prawnym pierwotne tytuły wykonawcze z uwagi na postanowienie DIS z dnia [...] r., na podstawie którego postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało umorzone w całości.

DIS nie podzielił zarzutów odwołania i stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa, albowiem nie zaistniały w niej żadne przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Jeśli chodzi o niedopuszczalność egzekucji prowadzonej przez N. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...], [...] i [...], ze względu na naruszenie przepisów o właściwości, DIS po zacytowaniu art. 5a ust. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 578) stwierdził, że skarżącej dla Spółki zmiana właściwości z N. na NUS w C. nastąpiła dopiero z dniem [...] r.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego zaktualizowania tytułów wykonawczych o numerach [...], [...] oraz [...] po raz pierwszy w dniach 31 marca i [...] r. oraz po raz kolejny w dniu [...] r., DIS przypomniał, że kwestia prawidłowości aktualizacji tytułów wykonawczych dokonanych w dniach 31 marca i [...] r. podlegała ocenie przez DIS, który ostatecznym postanowieniem z dnia [...] r. uchylił zaskarżone postanowienie N. w całości i umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie aktualizacji z dnia [...] r. tytułu wykonawczego o numerze [...] i aktualizacji z dnia [...] r. tytułów wykonawczych o numerach: [...] i [...]. Powodem takiego umorzenia było stwierdzenie, że aktualizacja tytułów wykonawczych nastąpiła przedwcześnie. Uznając, że zarówno aktualizacja jak i doręczenie zobowiązanemu zaktualizowanych tytułów wykonawczych nastąpiło przed datą, w której stały się ostateczne orzeczenia N. z dnia [...] r. dotyczące maja i czerwca 2008 r. i przed wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej lipca 2008 r. DIS wyraźnie stwierdził brak wymagalności należności objętych jedynie zaktualizowanymi tytułami wykonawczymi nr [...] i [...] w dacie dokonania aktualizacji i ich doręczenia zobowiązanej spółce.

W związku z powyższym, N. w dniu [...] r. ponownie dokonał aktualizacji przedmiotowych tytułów wykonawczych. Odpisy zaktualizowanych tytułów wykonawczych zostały doręczone spółce w dniu [...] r.

Za niezasadną DIS uznał również podnoszoną przez pełnomocnika Spółki przesłankę umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej, dotyczącą wygaśnięcia obowiązku z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych.

Powołując się na art. 70 § 1, § 4, § 6 pkt 1 i § 7 O.p. DIS stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne / od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z kolei nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego, po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W rozpoznawanej sprawie nie doszło do przedawnienia, albowiem, choć normalnie zobowiązania Spółki uległyby mu z dniem [...] r., to jednak bieg tego terminu został przerwany w przypadku tytułu nr [...] w wyniku zastosowania w dniu [...] r. zawiadomieniem z dania [...] r. zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udział w P. W. P. - H., E.-I. P. Spółka z o.o. w oparciu m.in. o tytuł wykonawczy nr [...], którego odpis został doręczony spółce w dniu [...] r., natomiast aktualizację tytułu wykonawczego doręczono spółce w dniu [...] r., co opisano powyżej. Zastosowany środek egzekucyjny spowodował przerwanie biegu terminu przedawnienia i zaczął on biec na nowo od dnia [...] r. przez 5 lat, tj. do [...] r. Z kolei bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu wykonawczego nr [...] został przerwany w wyniku zastosowania wielu środków egzekucyjnych (ostatni w dniu [...] r. poprzez dokonanie zajęcia ruchomości oleju napędowego). Zastosowany środek egzekucyjny spowodował przerwanie biegu terminu przedawnienia i zaczął on biec na nowo od dnia [...] r. przez 5 lat, tj. do [...] r.

Niezależnie od przerwania biegu przedawnienia, doszło też do jego zawieszenia.

W dniu [...] r. LUS wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku VAT za czerwiec 2008 r. ([...]). Z tym dniem, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. rozpoczął się okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który trwa nadal wobec niezakończenia postępowania karnoskarbowego. O powyższym N. zawiadomił Spółkę pismem z dnia [...] r. doręczonym w dniu [...] r. Jeśli chodzi o tytuł wykonawczy nr [...] DIS wyjaśnił, bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania w dniu [...] r. zawiadomieniem z dnia [...] r. zajęcia prawa majątkowego stanowiącego udział w P. W. P. - H., E.-I. P. Spółka z o.o. w oparciu m.in. o tytuł wykonawczy nr [...], którego odpis został doręczony Spółce w dniu [...] r., natomiast aktualizację tytułu wykonawczego doręczono Spółce w dniu [...] r., co opisano powyżej.

Zastosowany środek egzekucyjny spowodował przerwanie biegu terminu przedawnienia i zaczął on biec na nowo od dnia 11 stycznia 2011 r. przez 5 lat, tj. do 10 stycznia 2016 r. Ponieważ ten środek egzekucyjny został skutecznie zastosowany należy uznać, że bieg terminu przedawnienia został przerwany 10 stycznia 2011 r. (data powiadomienia dłużnika o zajęciu udziału), a zaległości podatkowe objęte tytułem wykonawczym nr [...] nie uległy przedawnieniu.

W dniu 18 listopada 2013 r. LUS wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku VAT za lipiec 2008 r. Z tym dniem rozpoczął się okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który trwa nadal wobec niezakończenia postępowania karnoskarbowego. O powyższym N. zawiadomił Spółkę pismem z dnia [...] r., doręczonym w dniu [...] r.

W przedstawionym wyżej stanie rozpatrywanej sprawy, DIS nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i postanowił jak w sentencji.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając mu naruszenie

- art. 59 §1 pkt 2 ustawy z dnia [...] r. u.p.e.a. w zw. z art. 239a O.p. i w zw. z § 9 ust. 1b i ust. 1 c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 z późn. zm.) przez podtrzymanie przez DIS błędnego stanowiska NUS w C. w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, w przypadku gdy aktualizacje tytułów wykonawczych nr [...] z dnia [...] r., [...] oraz [...] z dnia [...] r. zostały wydane w sposób niezgodny z prawem z uwagi na brak wymagalności należności objętych zaktualizowanymi tytułami wykonawczymi, a które miały wpływ na wadliwość całego postępowania,

- art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z § 9 ust. 1b rozporządzenia przez podtrzymanie przez DIS błędnego stanowiska NUS w C. w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji wydania aktualizacji tytułów wykonawczych nr [...], [...] oraz [...] z dnia [...] r., podczas gdy nie funkcjonowały w obrocie prawnym pierwotne tytuły wykonawcze z uwagi na postanowienie DIS z dnia [...] r., na podstawie którego postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało umorzone w całości.

Wskazując na powyższe zarzuty, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz zasądzenie od DIS na rzecz skarżącej kosztów postępowania, obejmujących koszty zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślił, że aktualizacje tytułów wykonawczych nr [...] z dnia [...] r., [...] oraz [...] z dnia [...] r. zostały wydane w sposób niezgodny z prawem. Stosownie do art. 239a O.p. decyzja nieostateczna nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W przedmiotowej sprawie decyzje N. określające w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za maj, czerwiec i lipiec 2008 r. zostały wydane w dniu [...] r. i doręczone Spółce w tym samym dniu. W dniu [...] r. decyzje stały się ostateczne i wymagalne. Natomiast od decyzji dotyczącej lipca 2008 r., w dniu [...] r. Spółka złożyła odwołanie. Wierzyciel dopiero postanowieniem z dnia [...] r. nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wymagalności. Zaktualizowane w dniu 31 marca i 1 kwietnia 2011 r. na podstawie tych decyzji tytuły wykonawcze nr [...], SM [...] oraz [...] zostały doręczone spółce w dniu [...] r., a zatem zanim 2 decyzje stały się ostateczne, a trzeciej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że należności objęte zaktualizowanymi tytułami wykonawczymi nr [...], [...] oraz SM [...] w dacie dokonania aktualizacji i ich doręczenia Spółce nie były wymagalne. Powyższe potwierdził DIS w postanowieniu z dnia [...] r., na podstawie którego postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało umorzone w całości.

Autor skargi podniósł, że organy są w błędzie twierdząc, że umorzenie postępowań egzekucyjnych mogło dotyczyć jedynie zmodyfikowanej części należności. Należy bowiem mieć na uwadze § 9 ust. 1c rozporządzenia, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w ust. 1b, w aktualizowanym tytule wskazuje się kwotę zaległej należności pieniężnej według stanu na dzień jego aktualizacji. W związku z powyższym ustawodawca w regulacji, o której mowa w § 9 ust. 1c rozporządzenia wprowadził mechanizm polegający na "wchłonięciu" pierwotnego tytułu wykonawczego i wszystkiego co z nim związane przez aktualizację tytułu wykonawczego.

Omawiana aktualizacja tytułu wykonawczego ma bowiem wskazywać kwotę zaległej należności pieniężnej według stanu na dzień jego aktualizacji. Jeśli zatem aktualizacja tytułu wykonawczego (pierwotny tytuł wykonawczy + aktualizacja) zostały uznane za niewymagalne, konieczne było umorzenie postępowań egzekucyjnych i co się z tym nieodłącznie wiąże - uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. W związku z powyższym spełniona została przesłanka z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - obowiązek wygasł z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Pełnomocnik spółki nie powielił w niej zarzutu przedawnienia egzekwowanych zobowiązań i słusznie, bo do ich przedawnienia nie doszło. Prawidłowo organ ocenił, że w stosunku do tych należności miały w sprawie zastosowanie przepisy art. 70 § 4 i § 6 O.p. W przypadku tytułu nr [...] bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania w dniu [...] r. zajęcia prawa majątkowego - udziału w P..W..P..H.. E.-I. P. Spółka z o.o. Zastosowany środek egzekucyjny spowodował przerwanie biegu terminu przedawnienia i zaczął on biec na nowo od dnia 11 stycznia 2011 r. przez 5 lat, tj. do 10 stycznia 2016 r. Z kolei bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu wykonawczego nr [...] został przerwany w wyniku zastosowania wielu środków egzekucyjnych (ostatni w dniu 21 kwietnia 2010 r. poprzez dokonanie zajęcia ruchomości oleju napędowego). Zastosowanie tego środka spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia , który zaczął biec na nowo od dnia 22 kwietnia 2010 r. przez 5 lat, tj. do 21 kwietnia 2015 r.

Niezależnie od przerwania biegu przedawnienia, doszło też do jego zawieszenia. W dniu 18 listopada 2013 r. LUS wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku VAT za czerwiec 2008 r. ([...]). Z tym dniem, rozpoczął się okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który trwa nadal wobec niezakończenia postępowania karnoskarbowego. O powyższym N. zawiadomił Spółkę pismem z dnia [...] r. doręczonym w dniu [...] r.

Jeśli chodzi o tytuł wykonawczy nr [...], bieg terminu przedawnienia został przerwany w wyniku zastosowania w dniu [...] r. zajęcia prawa majątkowego - udziału w P..W..P..H.. E.-I. P. Spółka z o.o. Zastosowany środek egzekucyjny spowodował przerwanie biegu terminu przedawnienia i zaczął on biec na nowo od dnia 11 stycznia 2011 r. przez 5 lat, tj. do 10 stycznia 2016 r. Ponieważ ten środek egzekucyjny został skutecznie zastosowany należy uznać, że bieg terminu przedawnienia został przerwany 10 stycznia 2011 r. (data powiadomienia dłużnika o zajęciu udziału), a zaległości podatkowe objęte tytułem wykonawczym nr [...] nie uległy przedawnieniu. W dniu 18 listopada 2013 r. LUS wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku VAT za lipiec 2008 r. Z tym dniem rozpoczął się okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który trwa nadal wobec niezakończenia postępowania karnoskarbowego. O powyższym N. zawiadomił Spółkę pismem z dnia 29 listopada 2013 r., doręczonym w dniu 3 grudnia 2013 r.

Zasadnie też pełnomocnik odstąpił od stanowiska strony, z którego wynikało, że powodem umorzenia miałaby być niewłaściwość organu prowadzącego postępowanie egzekucyjne. Abstrahując od tego, że rzeczywiście organ był niewłaściwy – przyczyna ta nie znajduje się w katalogu powodów umorzenia postępowania egzekucyjnego, wskazanego w art. 59 § 1 u.p.e.a.

Słusznie natomiast pełnomocnik skarżącej zarzucił DIS nieprawidłowości związane z pierwszą aktualizacją tytułów wykonawczych, umorzeniem postępowania wszczętego na jej podstawie i brakiem ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego (choć nie ze wszystkimi twierdzeniami pełnomocnika Sąd się zgadza).

Odnosząc się do kwestii aktualizacji tytułów wykonawczych zacząć należy od charakteru tej czynności.

W ocenie Sądu, rację ma autor skargi, że aktualizacja tytułu wykonawczego na podstawie § 9 ust. 1b i 1c rozporządzenia wykonawczego do u.p.e.a. nie powoduje uruchomienia "nowego" postępowania egzekucyjnego. Aktualizacja jest bowiem czynnością stricte techniczną, polegającą na zmianie wyłącznie podstawy prawnej i wysokości egzekwowanej należności (zob. wyrok WSA w Warszawie z 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2343/09, CBOSA). Ta zmiana nie rodzi żadnych nowych praw procesowych po stronie zobowiązanego, w szczególności nie powoduje powstania prawa do ponownego wniesienia zarzutów. Co prawda w pismach urzędowych organów podatkowych twierdzi się inaczej, np. w piśmie MF z dnia 22 lipca 2003 r. [...], wyjaśniono, że wydanie w trakcie postępowania egzekucyjnego orzeczenia określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej niż objętą tytułem wykonawczym i doręczenie zobowiązanemu jednego egzemplarza zaktualizowanych stron tytułu wykonawczego rodzi prawo tego zobowiązanego do zgłoszenia w terminie 7 dni zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego – lecz Sąd ze stanowiskiem tym się nie zgadza.

W każdym razie, jak wynika z akt sprawy i zaskarżonego postanowienia, DIS wyszedł z takiego, błędnego założenia, ponieważ rozpatrując zażalenie od postanowienia N. wydanego po złożeniu zarzutów w stosunku do zaktualizowanych w dniach [...] i [...] r. tytułów wykonawczych, w którym to postanowieniu organ pozostawił zarzuty te bez rozpatrzenia - postanowieniem z dnia [...] r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W ocenie organu nadzoru, wydanie w trakcie postępowania egzekucyjnego orzeczenia określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej niż objętą tytułem wykonawczym i doręczenie zobowiązanemu jednego egzemplarza zaktualizowanych stron tytułu wykonawczego, rodzi prawo tego zobowiązanego do zgłoszenia w terminie 7 dni zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Po ponownym rozpatrzeniu zarzutów z dnia [...] r. N. postanowieniem z dnia [...] r. nie uznał zgłoszonych zarzutów, uznając, że aktualizacja tytułów wykonawczych wywołana wydaniem decyzji określających nie pozbawiła należności objętych tytułami wykonawczymi o numerach: [...], [...] i [...] wymagalności. W ocenie organu egzekucyjnego techniczna czynność aktualizacji tytułów wykonawczych, które pierwotnie były wystawione w oparciu o deklaracje, nie spowodowała wygaśnięcia wskazanych w nich zobowiązań. Zobowiązania nieprzerwanie istniały i istnieją, zmieniła się jedynie ich wysokość oraz podstawa dochodzenia z deklaracji na decyzje. DIS po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z dnia [...] r. uchylił to postanowienie w całości i umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie aktualizacji z dnia [...] r. tytułu wykonawczego o numerze [...] i aktualizacji z dnia [...] r. tytułów wykonawczych o numerach: [...] i [...].

W ocenie Sądu, procedowanie DIS nie było prawidłowe, gdyż - jak wcześniej podano - do aktualizacji tytułu wykonawczego dochodzi w toku postępowania egzekucyjnego. Na tym etapie postępowania zobowiązany może korzystać jedynie z tych środków obrony przed egzekucją, które mu w tej fazie postępowania przysługują (np. wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego - art. 59 § 4 w zw. z § 1 i § 2 u.p.e.a.). Pomimo to, postanowienie DIS z dnia [...] r. o uchyleniu postanowienia N. o odmowie uznania zarzutów za zasadne w całości i umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie aktualizacji z dnia [...] r. tytułu wykonawczego o numerze [...] i aktualizacji z dnia [...] r. tytułów wykonawczych o numerach: [...] i [...] jest prawomocne, a wobec tego obowiązuje.

Wracając do aktualizacji tytułu wykonawczego, która nie może wywołać skutku w postaci drugiego wszczęcia egzekucji administracyjnej, bowiem jest czynnością materialno-techniczną, której celem, jak była mowa, jest wskazanie w tytule wykonawczyni właściwej (aktualnej) kwoty dochodzonej należności pieniężnej według stanu na dzień jego aktualizacji, to w sytuacji, gdy organ egzekucyjny decyduje się umorzyć postępowanie prowadzone na podstawie zaktualizowanych tytułów wykonawczych – to dalej są to te same tytuły, co wystawione pierwotnie. Zgodzić się zatem należy z autorem skargi, że umorzenie to unicestwia prowadzone postępowanie egzekucyjne w całości. Aby mogło być ono znowu prowadzone – wierzyciel powinien wystawić nowe tytuły wykonawcze i je skierować do egzekucji.

DIS, chcąc "naprawić błąd" w postaci "przedwcześnie" dokonanej aktualizacji tytułów wykonawczych, która to "naprawa" w ocenie Sądu nie była konieczna (egzekwowane zobowiązania wciąż istniały), powinien był doprowadzić do ponownej aktualizacji tytułów, o ile miałoby to nastąpić przed terminem, kiedy to decyzje dotyczące zobowiązań w podatku VAT za maj i czerwiec 2008 r. stały się ostateczne, a w stosunku do trzeciej, dotyczącej lipca 2008 r. - nadano rygor natychmiastowej wykonalności.

Skoro zatem postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, to dalsze jego prowadzenie na podstawie ponownie zaktualizowanych tytułów wykonawczych było prawnie nie możliwe.

Z tych przyczyn Sąd stwierdza, że zaskarżone i poprzedzające je postanowienie naruszają prawo w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) i na mocy tego przepisu w związku z art. 135 tej ustawy oraz jej art. 200 i 205 § 2 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postepowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153) orzekł jak w wyroku.

Z uwagi na uwzględnienie skargi sprawa będzie ponownie rozpoznawana przez organ pierwszej instancji, który winien zgodnie z treścią art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnić powyższe uwagi przy prowadzeniu postępowania i podejmowaniu rozstrzygnięcia.