Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 140/09 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 lutego 2006 r. nr ... w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. G. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi

1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Wa 140/09, którym Sąd uchylił pisemną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego z dnia 10 lutego 2006 r. wydaną dla S. G.

2. W dniu 17 października 2005 r. S. G. złożył wniosek w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego, uzupełniony 5 listopada 2005 r., w który wskazał, że wykonuje czynności na zlecenia sądu, jako biegły sądowy z zakresu ekonomiki. W roku 2004 uzyskał obrót w kwocie 10.900,90 zł, do końca roku 2005 r. nie przekroczy 43.800,00 zł. S. G. zadał pytania: czy czynności wykonywane na zlecenie Sądu przez biegłego sądowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz czy może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

3. Działając na podstawie przepisu art. 14a § 1, 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - określanej jako "Ordynacja podatkowa"), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 14 listopada 2005 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał treść przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Stwierdził, że zgodnie z tymi przepisami działalność opodatkowana VAT obejmuje swoim zakresem czynności wykonywane przez biegłych sądowych na rzecz organów procesowych. Czynności te nie podlegają wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. W świetle tego przepisu za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.- dalej jako "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych"), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Organ podniósł, że w przypadku biegłych sądowych nie można uznać, że za wykonywane przez nich czynności w trakcie postępowania procesowego odpowiedzialność bierze na siebie organ zlecający.

Organ wskazał nadto, iż wnioskodawca świadczy usługi biegłego sądowego, czyli osoby powołanej przez sąd do wydania opinii w zakresie posiadanych wiadomości fachowych, co oznacza, że pełni funkcję rzeczoznawcy. Podatnik świadcząc usługi rzeczoznawstwa czyli biegłości - wynikającej z dobrej znajomości przedmiotu - w wydawaniu orzeczeń z zakresu ekonomiki, nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego w przepisach art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. W § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798 ze zm.) określono listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. W poz. 37 tabeli, stanowiącej załącznik do rozporządzenia, wymienione są usługi: rzeczoznawstwa, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. czynności świadczone przez Skarżącego, jako biegłego sądowego, na zlecenie organów procesowych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zaś Skarżący powinien zarejestrować się jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż nie obowiązują go zwolnienia podmiotowe jak i przedmiotowe.

4. W zażaleniu z dnia 29 listopada 2005 r. Skarżący wskazał, iż organ w wydanym postanowieniu błędnie interpretuje przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłych sądowych. Czynności biegłych sądowych podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Nadto, czynności biegłego sądowego nie można uznać za rzeczoznawstwo, nie są bowiem częścią obrotu cywilnoprawnego.

Nie można uznać także za zasadne powołanie się organu na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r., w którym określono listę towarów i usług do których nie mają zastosowania przepisy art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, uznające usługi biegłych sądowych za rzeczoznawstwo, a tym samym wykluczające możliwość zastosowania przez biegłych sądowych art. 113 ust.1 ww. ustawy.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji, podzielając argumentację zaprezentowaną w postanowieniu organu pierwszej instancji.

Skarga do sądu pierwszej instancji

6. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, S. G. zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w W., iż wydał decyzję wbrew interpretacji Ministerstwa Finansów Nr ... z dnia 29 kwietnia 2005 r. wydanej w trybie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uznając jako usługę czynność biegłego sądowego. Interpretacja Ministerstwa Finansów nie uznaje jako usługi dowodu z wydanej opinii biegłego sądowego w postępowaniu sądowym. Skarżący uważa, iż jako biegły sądowy może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 113 ust. 1 i 9, art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT. Dodatkowo podniósł, że stosunek łączący organ sądowy oraz biegłego jest stosunkiem procesowym, a więc publicznoprawnym, a nie stosunkiem cywilnoprawnym, natomiast wydana przezeń opinia to materiał urzędowy, tym samym powierzenie roli procesowej nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy cywilnoprawnej.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie.

8. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2006 r. zawiesił postępowanie sądowe, gdyż postanowieniem z dnia 28 października 2005 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2065/05, skład orzekający postanowił, na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.), przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, art. 14b § 1 i 14c Ordynacji podatkowej z art. 217 Konstytucji RP, art. 14a, art. 14b oraz art. 14c Ordynacji podatkowej z art. 10 i art. 184 Konstytucji RP, art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej z art. 78 Konstytucji RP.

9. Po podjęciu zawieszonego postępowania Sąd ponownie postanowieniem z dnia 6 lutego 2007 r. zawiesił postępowanie sądowe z uwagi na to, iż wnioskiem z dnia 3 listopada 2005 r. Rzecznik Praw Obywatelskich zwrócił się o stwierdzenie, że art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim określa czynności, których wykonanie nie jest w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą - narusza zasady przyzwoitej legislacji a więc zasadę zaufania obywatela do państwa i stosowanego prawa, tj. art. 2 Konstytucji RP, z której zasady te się wywodzą (sprawa o sygn. akt K. 50/05).

10. Po podjęciu zawieszonego postępowania Sąd postanowieniem z dnia 22 października 2008 r. kolejny raz zawiesił postępowanie sądowe do czasu wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów odpowiedzi na przedstawione przez skład orzekający NSA postanowieniem z 30 lipca 2008 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 813/07 pytania prawne dotyczące opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych na rzecz sądów przez biegłego sądowego.

Po wydaniu w dniu 12 stycznia 2009 r. uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt I FPS 3/08 w przedmiotowej kwestii, Sąd z urzędu podjął zawieszone uprzednio postępowanie sądowe.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, od początku jego obowiązywania budził wątpliwości ze względu na jego redakcję oraz zawartą w nim dodatkową przesłankę wyłączenia. Stał się on przedmiotem skargi konstytucyjnej wniesionej przez Rzecznika Praw Obywatelskich, który zarzucił naruszenie zasady przyzwoitej legislacji i zasady zaufania obywatela do państwa prawa. Trybunał Konstytucyjny nie podzielił jednak argumentacji Rzecznika Praw Obywatelskich i w wyroku z dnia 12 czerwca 2008 r. sygn. akt K 50/05 orzekł o zgodności art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (publ. OTK-A 2008, nr 5, poz. 79).

Ze względu na występujące wątpliwości związane z wykładnią przepisów art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w dniu 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, w której stwierdził, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy.

12. Sąd I instancji wskazał, że z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm. - dalej: "p.p.s.a."), wynika, moc ogólnie wiążąca uchwał NSA. Jej istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład orzekający, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Celem przyjęcia takiego rozwiązania jest zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

Sąd I instancji podzielił pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA w sprawie I FSK 3/08, a to oznacza, że zarzuty zawarte w skardze nie zasługiwały na uwzględnienie.

13. Sąd I instancji zgodził się z organami podatkowymi, iż zwolnienie określone w art. 113 ustawy o VAT, nie ma zastosowania do czynności świadczonych przez biegłego sądowego.

Skarga kasacyjna

14. W skardze kasacyjnej pełnomocnik S. G. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uzasadnienie w części zaskarżonego wyroku w sposób nieodpowiadający wymogom prawa, w szczególności wobec w części nazbyt lakonicznej i ogólnikowej jego treści oraz braku odniesienia się do wszystkich istotnych zarzutów Skarżącego sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, co skutkuje możliwością poznania przez Skarżącego rzeczywistych motywów motywów rozstrzygnięcia. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię, tj. art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał m.in., że Sąd ograniczył przedmiot sporu jedynie do opodatkowania czynności biegłego, bez uwzględnienia sporu dotyczącego zwolnienia podmiotowego biegłego sądowego na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym wniósł o uchylenie w całości wskazanego wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego z dnia 17 marca 2009 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania i zastępstwa procesowego przewidzianych prawem.

15. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego

16. Skarga kasacyjna jest zasadna. Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.

Przypomnieć należy, że we wniosku o udzielenia interpretacji co do zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego, S. G. zawarł dwa pytania. Jedno dotyczyło opodatkowania biegłego sądowego podatkiem od towarów i usług, drugie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 14 listopada 2005 r. uznał stanowisko S. G. w obydwu kwestiach za nieprawidłowe. Stanowisko to podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w W. W skardze do sądu, S. G. wskazywał, że jako biegły sądowy może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 113 ust. 1 i 9, art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy. W tym zakresie uzasadnił szeroko swoje stanowisko wskazując na podstawę prawną rozstrzygnięcia i przedstawiając jej wyjaśnienie. Sąd I instancji w sposób lakoniczny odniósł się natomiast do problematyki zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W tym zakresie Sąd stwierdził jedynie, że podziela pogląd zaprezentowany przez organy podatkowe. Podstawą

17. Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Na jej rolę zwraca się uwagę zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie.

Duża lakoniczność i powierzchowność uzasadnienia zapadłego wyroku stwarza podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia, gdyż w istocie świadczy o braku pełnego i dostatecznie skrupulatnego rozpoznania stanu faktycznego i prawnego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2010r., sygn. akt II FSK 1461/08, publ. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek jakimi kierował się skład orzekający obok tego, że stanowi gwarancję, iż Sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia Sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się Sąd niższej instancji były trafne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1162/08, publ. www.orzecznictwo.nsa.gov.pl).

Podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego stanowią te jej przepisy, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego. Tak pojmowana podstawa rozstrzygnięcia powinna być podana i wyjaśniona w uzasadnieniu wyroku (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, 2006).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie odmowy zastosowania w sprawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Trudno za takie uznać lakoniczne stwierdzenie, że Sąd podziela argumentację organów podatkowych w tym zakresie. Skoro w skardze do Sądu I instancji, S. G. wskazywał na naruszenie przepisów art. 113 ust. 1 i ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, rolą sądu było wyjaśnienie, z jakich powodów uznaje stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

18. Wskazanie jedynie na pogląd wyrażony przez organy podatkowe należy uznać za niewystarczający także z powodu rozbieżności jakie pojawiają się na tle wykładni art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, zwolnień o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa a także usługi jubilerskie. Minister Finansów miał upoważnienie ustawowe wynikające z art. 113 ust.14 pkt 2 ustawy o VAT, do określenia listy towarów i usług, o których mowa w art.113 ust.13 pkt 2. Pkt 2 dotyczy m.in. usług, zatem w tym zakresie mógł określić (sporządzić) listę tylko usług w zakresie doradztwa. W załączniku do rozporządzenia wydanego na podstawie delegacji ustawowej Minister finansów zawarł listę towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku określone w art.113 ust. 1 i 9 ustawy. Pod pozycją 37 wymienione zostało rzeczoznawstwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego (...).

W orzecznictwie sądowo administracyjnym prezentowany jest pogląd, że treść poz. 37 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu składania wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, pozostawała w sprzeczności z przepisem art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT. Z tego względu oceny czynności biegłego dokonuje się na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT. Skoro natomiast czynności biegłego nie można zakwalifikować do usług w zakresie doradztwa, to należy uznać, że ma do nich zastosowanie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (por. wyroki: WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 955/09, WSA w Kielcach z 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 510/07, WSA we Wrocławiu z 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 349/09).

Pogląd wyrażony w cytowanych wyrokach jest zgodny ze stanowiskiem S. G. Tym bardziej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie był zobowiązany odnieść się do jego zarzutów wyrażonych w skardze do Sądu I instancji.

19. Wobec zasadności zarzutu naruszenia prawa procesowego – art. 141 § 4 p.p.s.a., przedwczesnym byłoby jednak dokonywanie oceny zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego sformułowanego w skardze kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Dla oceny zasadności tego zarzutu koniecznym jest ustosunkowanie się Sądu I instancji do zarzutów skargi i wyjaśnienie materialno prawnej podstawy rozstrzygnięcia. Dopiero usunięcie tej wady zaskarżonego orzeczenia pozwoli na ewentualną ocenę zasadności przyjętego przez Sąd I instancji stanowisko. Powinno ono zawierać również odniesienie się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

20. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania Sąd orzekł w myśl art. 203 pkt 1 p.p.s.a.