Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 października 2016 r. sygn. akt I SA/Op 341/16 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 23 czerwca 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz J. P. kwotę 4917 (cztery tysiące dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok sądu I instancji

1.1. Wyrokiem z 5 października 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę J.P. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 23 czerwca 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r.

2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego.

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej organ I instancji) określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji ustalił, że skarżący 1 września 2011 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą T.., przy czym jako rodzaj prowadzonej działalności wskazał usługi w zakresie pośrednictwa handlowego oraz handel detaliczny.

Skarżący 19 listopada 2013 r. złożył z datą 11 listopada 2012 r. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, co miało miejsce po otrzymaniu zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. W pozycji numer 35 zgłoszenia VAT-R, jako okoliczność określającą powstanie obowiązku podatkowego wskazał utratę zwolnienia wynikającą z art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 maca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm. – dalej ustawa o VAT). Równocześnie skarżący złożył deklarację podatkową VAT-7 za listopad i grudzień 2012 r.. sporządzone na podstawie ewidencji przychodów prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego.

2.2. W ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie wszczętego w jej wyniku postępowania podatkowego ustalono, że skarżący oferował w sklepie internetowym na portalu Allegro sprzedaż towarów (głównie sprzętu elektronicznego) pochodzących z Chin. Obrót z tej sprzedaży ewidencjonował od 17 maja 2012 r. do 18 listopada 2013 r. przy użyciu kasy rejestrującej, według stawki 23%.

Po otrzymaniu zawiadomienia o zamiarze kontroli podatkowej skarżący 13 listopada 2013 r. skorygował zeznanie podatkowe, przy czym, jako przyczynę korekty, wskazał na dotychczasową błędną praktykę ewidencjonowania, jako przychodów, całości kwot otrzymanych od kupujących na Allegro, zamiast wyłącznie tej ich części, która stanowiła opłatę za pośrednictwo w zamówieniu towaru. Przedłożył przy tym dwie prowadzone ewidencje przychodów. Pierwsza z nich zawierała wpisy całości uzyskiwanych przychodów otrzymanych od kupujących na Allegro, zaś druga wpisy kwot określonych jako opłaty za zamówienie towaru.

2.3. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji przyjął, że skarżący działając we własnym imieniu i na własny rachunek był faktycznym sprzedawcą oferowanych na Allegro towarów pochodzących z Chin, które były zamawiane i nabywane dla celów działalności gospodarczej przy pomocy syna w serwisie [...]. Jednocześnie, w oparciu o analizę wpływów na rachunki bankowe przyjęto, że 3 lipca 2012 r. skarżący utracił zwolnienie podmiotowe w podatku od towarów i usług wynikające z art. 113 ust. 9 ustawy o VAT, osiągając w tym dniu obrót w wysokości 150.588,46 zł, co stanowiło podstawę do przyjęcia, że prowadzona przez skarżącego działalność w zakresie handlu towarami na portalu Allegro, podlegała od 3 lipca 2012 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jako podstawę opodatkowania organ I instancji przyjął obrót, ustalony jako suma pełnych kwot uzyskanych od kupujących, po pomniejszeniu o kwoty zwrócone klientom.

Mając na uwadze przyjęte ustalenia organ I instancji decyzją z 31 sierpnia 2015 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. w wysokości 10.626 zł.

2.4. Decyzją z 23 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu (dalej także organ II instancji, organ odwoławczy), po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył istotne dla sprawy ustalenia faktyczne związane z prowadzeniem przez skarżącego pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie usług handlu detalicznego oraz sprzedaży przez sklep internetowy, za pośrednictwem portalu Allegro, sprzętu elektronicznego od chińskich producentów z wykorzystywaniem serwisu [...]. Wskazał, że mechanizm zakupów u kontrahentów chińskich, a następnie sprzedaży zakupionych towarów na portalu allegro jak i sklepie internetowym został dokładnie opisany w zeznaniach syna skarżącego. Z zeznań tych wynikało, że za pośrednictwem strony [...] wyszukiwano produkty, które następnie wystawiano na portalu Allegro oraz w sklepie internetowym. Po otrzymaniu zamówienia i zapłaty od klienta w Polsce, z konta firmowego skarżącego pieniądze przelewane były na konto jego syna, który kupował za nie dolary amerykańskie, które następnie były transferowane do sprzedawcy w Chinach. Czynności te były dokonywane średnio około trzy razy w tygodniu, w zależności od ilości dokonywanych transakcji. Cena towaru ustalana była po uprzednim sprawdzeniu rynku, kursów walut oraz marży Allegro, przy czym nie była ustalona stała marża i kształtowała się ona w wysokości około 20% w odniesieniu do wszystkich produktów. Organ odwoławczy podkreślił, że po zakupie towaru na portalu [...] u chińskiego sprzedawcy oferującego najlepsze warunki cenowe oraz jakościowe, sprzedawca ten wysyłał nabyty towar bezpośrednio na adres wskazany przez nabywcę na portalu Allegro w ramach aukcji prowadzonej przez skarżącego.

Powyższe ustalenia – jak zaznaczył organ II instancji – potwierdzały także zeznania żony skarżącego, która ponadto wskazała, że w cenie towaru oferowanego przez firmę skarżącego na portalu Allegro zawarta była wartość towaru i opłata za jego zamówienie. Wysokość tak ustalonej opłaty kształtowała się w granicach 10% - 30% wartości oferowanego produktu. Z zeznań tych wnikało także, że cena towaru była określana na podstawie przelicznika z dnia zapłaty za towar i prowizji za usługę obliczanej procentowo od 10% do 15%-20% w zależności od asortymentu.

2.5. Organ II instancji podkreślił, że z informacji ogólnie dostępnych w Internecie jak i z zasad obowiązujących na portalu [...] jednoznacznie wynikało, że osoba dokonując zakupów na tym portalu, robi to we własnym imieniu i na własny rachunek. Powyższe okoliczności oraz fakt, że skarżący nie zawierał żadnych umów z przedsiębiorcami chińskimi, nie otrzymywał prowizji od transakcji i nie prowadził faktycznej współpracy w zakresie usług pośrednictwa z dostawcami z Chin, przemawiało za ustaleniem, że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedawał towary pochodzące z [...] we własnym imieniu i na własny rachunek, a nie w ramach pośrednictwa. Brak było natomiast podstaw do przyjęcia, jak twierdził skarżący, że świadczył on jedynie usługi polegające na pośrednictwie w oparciu o model logistyczny dropshippingu.

2.6. Organ II instancji odnosząc się do instytucji "dropshippingu" wyjaśnił, że w piśmiennictwie terminem tym określa się przyjęty w praktyce model logistyczny sprzedaży przez Internet polegający na przeniesieniu wysyłki towaru na dostawcę. Polega to na współpracy między e-sklepem a dostawcą, w którym cały proces logistyczny związany z realizacją zamówienia przeniesiony zostaje z e-sklepu na hurtownię. Właściciel sklepu internetowego zleca wysyłkę towaru kupionego za pośrednictwem swojego sklepu internetowemu dostawcy i paczka z towarem jest wysyłana z hurtowni bezpośrednio do klienta detalicznego. Taki rodzaj współpracy nie jest uregulowany wprost w przepisach. Znane są dwie odmiany organizacji sprzedaży w sklepie internetowym występujące pod nazwą "dropshipping", tj. jako pośrednictwo sprzedaży oraz sprzedaż we własnym imieniu. Jeśli e-sklep prowadzi sprzedaż we własnym imieniu, to hurtownia realizuje i wysyła zamówienie do klienta detalicznego, ale to sklep jest sprzedawcą i ponosi wszelkie obowiązki związane z rolą sprzedawcy przed klientem. Właściciel sklepu internetowego zawiera umowę sprzedaży z klientem detalicznym i odpowiada w sprawach takich jak odstąpienie od umowy lub reklamacja. Także na jego dane wystawiany jest dowód sprzedaży dla klienta. W tym przypadku e-sprzedawca w rzeczywistości kupuje towar od hurtowni, która wystawia i przesyła mu fakturę, a następnie w swoim imieniu sprzedaje asortyment klientom w swoim sklepie.

Jeżeli natomiast zawarta jest umowa współpracy z dostawcą (co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca), to podatnik (właściciel sklepu internetowego) świadczy usługi w zakresie pośrednictwa handlowego (pośrednictwo w sprzedaży). W tej sytuacji nie prowadzi on sprzedaży towarów we własnym imieniu ani na własny rachunek, nie dokonuje zakupu towarów będących przedmiotem transakcji, zaś jego rola ogranicza się wyłącznie do zbierania zamówień dla dostawcy oraz przyjmowania od klientów zapłaty i przekazywaniu jej dostawcy, po pomniejszeniu o należną mu prowizję za usługę pośrednictwa.

2.7. Organ odwoławczy odwołał się do definicji terminu "pośrednictwo" zawartej w "Słowniku języka polskiego w wyd. PWN" i na tej podstawie stwierdził, że przez umowę o pośrednictwo należałoby rozumieć taki stosunek prawny istniejący pomiędzy dwiema osobami, z których jedna (pośrednik) otrzymuje zlecenie od drugiej, aby doprowadzić do wymiany gospodarczej świadczeń z osobą trzecią, przy czym znalezienie kontrahenta ma stanowić bezpośredni i decydujący rezultat starań pośrednika.

Zdaniem organu odwoławczego, w realiach rozpatrywanej sprawy nie można było kwalifikować świadczonych przez skarżącego usług jako pośrednictwa w powołanym wyżej znaczeniu. Kupujący na Allegro zawierali umowę z nim za pomocą opcji "kup teraz" i nie mieli oni żadnego wpływu ani na wartość kupowanego towaru, ani na wysokość opłaty za zamówienie dla skarżącego. O cenie towaru wystawianego na Allegro decydował wyłącznie skarżący. Cena ta była określana na podstawie przelicznika dolara z dnia zapłaty za towar i prowizji za usługę obliczanej procentowo od 10% do 15%-20% w zależności od asortymentu. Stąd nie można było mówić o zawieraniu z klientami umów o świadczenie usług pośrednictwa. Poza tym, głównym przedmiotem zamówienia klienta przez licytacje czy opcje "kup teraz" był towar, a nie usługa pośrednictwa.

Powyższych okoliczności według organu odwoławczego nie podważał przedłożony przez skarżącego regulamin zamieszczony na aukcjach Allegro. Jego treść nie przesądzała bowiem o rzeczywistym charakterze faktycznie wykonywanych działań i nie mógł on być podstawą oceny ich konsekwencji prawno-podatkowych.

2.8. Organ II instancji, odnosząc się do zarzutów odwołania nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej Ordynacja podatkowa). Przyjął, że organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, podejmując wszystkie niezbędne i możliwe działania w celu ustalenia i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżącemu zapewniono czynny udział w postępowaniu, a w sprawie przesłuchano szereg świadków oraz zwrócono się o wyjaśnienia do różnych instytucji, tj. Dotpay S.A. w K., Poczty Polskiej S.A., PayU S.A., Grupy Allegro Sp. z o. o., firm kurierskich.

Bezzasadne zdaniem organu II instancji były zarzuty skarżącego dotyczące uiszczenia należności celno-podatkowych z tytułu importu, gdyż kwestia tych należności nie była przedmiotem niniejszego postępowania. Z tych powodów organ II instancji, jako niemające wpływu na wynik sprawy ocenił przedłożone dokumenty potwierdzające sporadyczne dokonanie zgłoszenia celnego i obrót pocztowy (przywóz) przez kupujących. Z tych samych względów jako niezasadny oceniono wniosek o przeprowadzenie dowodu z będących w posiadaniu Urzędów Celnych dokumentów potwierdzających dokonanie zgłoszenia celnego - obrót pocztowy (przywóz) przez kupujących na okoliczność uiszczania przez nich w okresie od lipca 2012 r. do listopada 2013 r. podatku od towarów i usług z importu. Dowody te dokumentowały bowiem zapłatę podatku VAT z tytułu importu, którym obciążono klienta ostatecznego, a zatem nie miały żadnego wpływu na opodatkowanie sprzedaży krajowej dokonywanej przez skarżącego.

3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

3.1. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skardze skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

a) art. 120 i 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędną interpretację zdarzeń gospodarczych przyjętą do ustalenia stanu faktycznego i w konsekwencji prowadzącą do zawyżenia obrotów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem VAT, a która polegała na uznaniu usług świadczonych przez podatnika, polegających na pośrednictwie w zakupie w imieniu i na rzecz kupującego w oparciu o model logistyczny dropshippingu, za działalność handlową, a nie za działalność usługową, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie strony do praworządności działania organu podatkowego, wskutek przekroczenia granic swobodnej oceny materiału dowodowego,

b) art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 180, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 191, art.194 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający te przepisy, w tym dokonanie oceny istotnych okoliczności nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez skarżącego, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności przyjętych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym i do błędnej oceny stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym na naruszenie przepisów prawa materialnego,

3.2. Ponadto skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 30 ust. 3 w związku z ust. 1 pkt 4 oraz w związku z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przez zawyżenie obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskutek uznania przez organ odwoławczy usług dropshippingu świadczonych przez skarżącego za działalność handlową, a nie działalność usługową,

b) art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 33c ustawy o VAT w związku z art. art. 65a ustawy z 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2015 r. poz. 858), przez uznanie w zaskarżonej decyzji, że nie występują przeszkody prawne do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT tych samych towarów - u kupującego z jednej strony, a z drugiej strony u skarżącego jako pośrednika (pełnomocnika kupującego),

c) art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędne określenie daty utraty zwolnienia w podatku od towarów i usług w zaistniałym stanie faktycznym, a tym samym art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez błędną subsumpcję tego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego przez jego zastosowanie.

3.4. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując jednocześnie dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie.

4. Wyrok Sądu I instancji.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalając skargę stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że przedmiotem sporu w tej sprawie była rozbieżność stanowisk stron dotycząca kwalifikacji prawnej czynności wykonywanych przez skarżącego, polegających na oferowaniu do sprzedaży za pośrednictwem portalu Allegro towarów pochodzących od dostawców chińskich. Rozstrzygnięcia – jak podkreślił – wymagało, czy czynności te polegały na sprzedaży przez skarżącego we własnym imieniu towarów przez Internet, co powodowało skutki podatkowe w postaci opodatkowania podatkiem VAT obrotu z tej sprzedaży, rozumianego jako całość świadczenia otrzymanego od kupujących (jak przyjęły organy podatkowe), czy też (jak twierdził skarżący) czynności te polegały na pośrednictwie handlowym w zakupie towaru od chińskiego sprzedawcy, w imieniu i na rzecz kupujących na portalu Allegro, na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa w oparciu o model logistyczny dropshippingu (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), czego skutkiem powinno być opodatkowanie jedynie prowizji, stanowiącej różnicę między kwotą otrzymaną od kupującego, a kwotą należną chińskiemu sprzedawcy za towar.

4.2. Według Sądu I instancji organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że przedstawiony przez skarżącego przebieg transakcji nie mógł stanowić dropshippingu. Za powyższym przemawiała zarówno przedstawiona przez organy podatkowe analiza terminu dropshippingu, jak i pośrednictwa oraz stanowisko zaprezentowane w orzeczeniach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 oraz w wyrok z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00, pkt 39).

W ocenie Sądu I instancji okoliczności towarzyszące transakcjom handlowym na linii konsument (kupujący na Allegro) – firma skarżącego (sprzedawca) – kontrahent chiński (dostarczający towar na adres wskazany przez skarżącego) prowadziły do wniosku, że działań skarżącego nie można było uznać za pośrednictwo w zakupie w imieniu i na rzecz kupujących na portalu Allegro na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Takie bowiem okoliczności, jak forma zakupu, ustalenie ceny, odpowiedzialność z tytułu rękojmi i gwarancji, przedmioty oferowane, sposób ustalania wysokości marży potwierdzały, że wykonywane przez skarżącego działania w związku z realizacją aukcji wystawianych na Allegro nie odbywały się na warunkach zastępstwa bezpośredniego (przedstawicielstwa).

4.3. Sąd I instancji podkreślił, że za przyjęciem odmiennego stanowiska nie mogły przemawiać argumenty podniesione przez skarżącego, a dotyczące treści regulaminu dotyczącego zawieranych transakcji czy odpowiednio treść pełnomocnictwa "udzielana" skarżącemu do dokonania transakcji w imieniu i na rzecz klienta. Słusznie bowiem w jego ocenie wskazał organ odwoławczy, że określenie się przez skarżącego na portalu Allegro mianem pośrednika nie oznaczało, że faktycznie taki był jego status, jeżeli okoliczności zawieranych transakcji tego nie potwierdzały. Sama bowiem treść regulaminu nie przesądza o charakterze faktycznie dokonywanych działań.

Również mocno akcentowany przez skarżącego, a przy tym niekwestionowany przez organ odwoławczy fakt, że zdarzały się sytuacje, że dochodziło do obciążania odbiorców przesyłek dostarczanych im bezpośrednio z Chin podatkiem VAT z importu w ramach zgłoszenia celnego - obrót pocztowy (przywóz), nie oznaczał, że to oni byli bezpośrednimi nabywcami tych towarów z obszaru spoza Unii Europejskiej. Z uwagi na przedmiot rozpoznawanej sprawy, poza rozważaniami pozostawała ewentualna ocena prawidłowości uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu przez bezpośrednich odbiorców przesyłek. Niewątpliwie jednak, gdyby wskazywane przez pełnomocnika obciążenia podatkiem VAT z tytułu importu towarów sprowadzanych przez skarżącego na rzecz jego nabywców z aukcji na Allegro były ponoszone przez samego skarżącego, to uiszczone z tego tytułu należności podlegałyby jako podatek naliczony odliczeniu od podatku należnego.

Według Sądu I instancji o trafności przyjętej przez organy podatkowe oceny co do faktycznego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności świadczyły również zasady korzystania z serwisu [...] i słusznie zakwalifikowano dokonywane przez skarżącego czynności jako wypełniające znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT a w konsekwencji uznano go za podatnika tego podatku.

4.4. Sąd I instancji stwierdził, że prawidłowe były również ustalenia i stanowisko organów podatkowych co do przyjętego przez nie momentu utraty przez skarżącego zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Z uwagi na charakter prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej zasadnie zakwalifikowano uzyskane przez niego obroty z internetowej działalności handlowej prowadzonej we własnym imieniu i na własny rachunek, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z momentem przekroczenia, w proporcji do prowadzonego okresu działalności gospodarczej, kwoty 150.000 zł.

Na uwzględnienie nie zasługiwał – jak zaznaczył Sąd I instancji – podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 30 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 4 oraz z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w obowiązującym w tej sprawie brzmieniu. Przepis ust. 3 art. 30 dotyczył bowiem sytuacji, gdy podatnik działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług. Skoro z ustalonych i opisanych powyżej okoliczności sprawy wynikało, że skarżący był dostawcą towaru zamówionego z Chin, to nie może on być uznany za podmiot "biorący udział w świadczeniu usług".

4.4. W podsumowaniu, Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia zarzucanych w skardze przepisów postępowania. Organy podatkowe – jak podkreślił – zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny.

5. Skarga kasacyjna.

5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie wniesionej skargi, bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

5.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

5.2.1. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 § 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi i uznanie, że czynności wykonywane przez skarżącego polegające na pośrednictwie w zakupie w imieniu i na rzecz kupującego w oparciu o model logistyczny dropshippingu za działalność handlową, a nie działalność usługową, a tym samym naruszenie art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędną ocenę stanu faktycznego w wyniku przekroczenia granicy swobodnej- oceny materiału dowodowego prowadzącą do zawyżania przychodów stanowiących podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych polegającą na uznaniu, że organ podatkowy prowadził postępowanie w sposób nienaruszający zaufania do praworządności jego działania,

5.2.2. art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 § 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej polegające na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, oceny istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale przez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązków podatkowych przez skarżącego, przy pomijaniu tych faktów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach organu z treścią zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego,

5.2.3. art. 151 w związku z art. 145 § 1 lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 199a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że "organ podatkowy ma prawo samodzielnie ustalić, jakim konstrukcjom wymienionym w ustawie podatkowej odpowiadają działania podatnika" i niezastosowanie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej,

5.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez nieuznanie przez Sąd I instancji w zakresie wskazanym w pkt. 5.1 – 3, że uchybienie przepisom nie stanowiło naruszenia zasad postępowania administracyjnego oraz nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy oraz naruszenie art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

5.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie lub niewłaściwe zastosowanie, w szczególności:

5.3.1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z 30 ust. 3 i ust. 1 pkt 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie wynikiem, którego było zawyżanie obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług przez uznanie usług dropshippingu świadczonych przez skarżącego za działalność handlową, a nie działalność usługową, a tym samym naruszenie art. 5 ust. pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jak również naruszenie art. 30 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z dnia 23 marca 2011 r., s. 1 ze zm.),: Dz. Urz. L 290 z 20.10.2012 oraz Dz. Urz. L 284 z 26.10.2013; dalej: rozporządzenie Rady (UE) nr 282/2011, przez jego niezastosowanie przy ocenie materiału dowodowego, czego wynikiem było uznanie, że usługa pośrednictwa może być wykonywana tylko i wyłącznie na rzecz sprzedającego, a nie może być świadczona na rzecz kupującego,

5.3.2. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1 oraz art. 33c ustawy o VAT w związku z art. art. 65a ustawy – Prawo celne, przez uznanie w zaskarżonej decyzji, że nie występują przeszkody prawne do podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług tych samych towarów, których opodatkowania dokonał kupujący z jednej strony, a z drugiej strony u skarżącego, jako pośrednika (pełnomocnika kupującego),

5.3.3. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, przez uznanie, że organ podatkowy prawidłowo określił datę utraty zwolnienia w podatku od towarów i usług w zaistniałym stanie faktycznym, a tym samym naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, przez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym brak było podstaw do jego zastosowania.

5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ II instancji wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna, podobnie jak w rozpoznanych równolegle sprawach dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2012 r. (sygn. akt I FSK 166/17), wrzesień 2012 r. (sygn. akt I FSK 253/17), październik 2012 r. (sygn. akt I FSK 167/17), listopad 2012 r. (sygn. akt I FSK 168/17) oraz za grudzień 2012 r. (sygn. akt I FSK 254/17) była uzasadniona.

6.2. Przede wszystkim trafne okazały się naruszenia przepisów postępowania oraz w konsekwencji także naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 i art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego).

Sąd I instancji oddalając skargę zaakceptował przyjęte przez organ II instancji ustalenia faktyczne oraz ich kwalifikację prawną stwierdzając, że czynności wykonywane przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej nie odpowiadały żadnej formie pośrednictwa handlowego, wypełniały natomiast znamiona handlu towarem (str. 18 i 20 uzasadnienia wyroku). Sąd ten przyjął także, że "(...) działań skarżącego nie można uznać za pośrednictwo w imieniu i na rzecz kupujących na portalu Allegro na podstawie udzielonego pełnomocnictwa (...), gdyż kupujący nie mieli żadnego wpływu ani na wybór dostawcy, ani na cenę towaru (...) ani nie mieli wiedzy o wysokości prowizji pobieranej przez skarżącego za rzekomo świadczoną usługę pośrednictwa (str. 21 in fine i 22 uzasadnienia wyroku).

Za przyjęciem, że skarżący nie działał w relacjach ze swoimi kontrahentami jako pośrednik przemawiało także to, że zakupując towary na portalu [...] u sprzedawcy oferującego najlepsze warunki cenowe oraz jakościowe "(...) dokonujący zamówień syn skarżącego nie ujawniał przed chińskim sprzedawcą, że działa w cudzym imieniu" (str. 25 uzasadnienia wyroku).

6.3. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do przedstawionych przez Sąd I instancji rozważań i ocen, zauważa, że zarówno Sąd I instancji jak i organ odwoławczy – jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej – selektywnie odwołali się zebranego materiału dowodowego i wynikających z niego ustaleń faktycznych. Uwaga ta dotyczy w szczególności zasad i warunków usług świadczonych przez skarżącego w przyjętym i aprobowanym przez nabywców, zamieszczonym na prowadzonym przez skarżącego portalu "Regulaminie określającym zasady wykonywania zamówień towaru za pośrednictwem firmy T. na rzecz Kupującego".

W tym zakresie trafnie zarówno w skardze jak i w skardze kasacyjnej argumentowano, że każdorazowo "Kupujący" akceptował treść "Regulaminu" i wynikające z niego zasady, w tym to, że skarżący działa jako pośrednik, który "(...) w imieniu i na rzecz kupującego dokuje zamówienia od Sprzedającego" oraz że udzielenie pełnomocnictwa następuje "(...) automatycznie przez użytkownika Allegro.pl dla T.. w przypadku skorzystania przez tego użytkownika z opcji Kup Teraz (...)".

W dostępnym i akceptowanym przez "Kupujących" regulaminie znajdowała się pełna treść "Pełnomocnictwa", zawierająca między innymi informację, że "Usługa polega na zamówieniu i przekazaniu należnych pieniędzy w imieniu kupującego na konto dostawcy", którym – o czym kupujący był każdorazowo informowany – był "producent lub jego przedstawiciel handlowy mający siedzibę na terytorium Chin będący właścicielem przedmiotów oferowanych na aukcjach użytkownika odpowiedzialny za wysyłkę towaru i realizację reklamacji".

Użyty w tej sytuacji przez Sąd I instancji argument, że skarżący nie działał jako pośrednik, gdyż oferowane przez niego przedmioty polskim konsumentom zostały umieszczone na portalu aukcyjnym Allegro w dziale sprzedaży oraz że transakcje dokonywane były na licytacjach za pomocą tradycyjnych form sprzedaży online za pomocą opcji "Kup teraz" nie mógł mieć prawnie doniosłego znaczenia, skoro warunkiem skorzystania z tej formy nabycia towaru było uprzednie zaakceptowanie przez Kupującego "Regulaminu" oraz udzielenie skarżącemu pełnomocnictwa do zakupu towaru w jego imieniu i na jego rzecz. Pełnomocnictwo to było udzielane w momencie skorzystania na stronie przedmiotu z opcji "Kup Teraz". Kupujący – co wynikało z zebranego materiału dowodowego – w pełni zdawali sobie sprawę, względnie przy zachowaniu zwykłej staranności mogli zdawać sobie sprawę z tego, że skarżący nie jest sprzedawcą towarów, lecz pośrednikiem (pełnomocnikiem).

Co się natomiast tyczy użytego przez Sąd I instancji argumentu, że "dokonujący zamówień syn skarżącego nie ujawniał przed chińskim sprzedawcą, że działa w cudzym imieniu", to odnotować należy, że – według konsekwentnych i niepodważonych w toku postępowania twierdzeń skarżącego – sprzedawca, tj. "producent lub jego przedstawiciel handlowy mający siedzibę na terytorium Chin będący właścicielem przedmiotów oferowanych na aukcjach użytkownika odpowiedzialny za wysyłkę towaru i realizację reklamacji", w sporządzanych dokumentach (fakturach/rachunkach) nie wskazywał skarżącego, jako nabywcy. Do wysyłanego przez niego na adres kupującego towaru załączał bowiem dokumenty sprzedaży, w których podawał dane rzeczywistego nabywcy, tj. osoby, która w swoim imieniu i swoją rzecz udzieliła skarżącemu pełnomocnictwa do zakupu towaru. Osoba ta – co było bezsporne – była traktowana przez polskie organy celne i podatkowe, jako podatnik podatku od towaru i usług z tytułu importu towaru.

6.4. W świetle tego co zostało wyżej powiedziane należało zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że wyrażona przez sąd I instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji naruszała art. 180 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz wskazane już przepisy prawa materialnego. Organy podatkowe, a ślad za nimi sąd I instancji, nieprawidłowo zakwalifikowały bowiem czynności wykonane przez skarżącego, jako odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Trzeba bowiem odnotować, że przywołany wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiując dostawę towarów, kładzie akcent na ekonomiczny charakter tej czynności wskazując, że chodzi tu o przeniesienie prawa do rozporządzania towarami "jak właściciel". Aby przyjąć, że skarżący "działając jak właściciel" sprzedał towary kupującym w Polsce, należało ustalić, że w takim samym charakterze nabył te towary od "producenta lub przedstawiciela handlowego mającego siedzibę w Chinach, który był właścicielem przedmiotów oferowanych na aukcjach.

Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy trzeba podkreślić, że wbrew temu co przyjęły organy podatkowe w toku postępowania podatkowego oraz Sąd I instancji nie wykazano, że skarżący działając w ramach udzielanego mu przez kupujących pełnomocnictwa do zakupu nabył towary w imieniu własnym i na własną rzecz od kontrahentów mających siedzibę w Chinach oraz, że rozporządził tymi towarami jak właściciel". Istotne było bowiem to, że skarżący działając jako pełnomocnik nie stał się właścicielem towarów, a co za tym idzie nie mógł nimi rozporządzać "jak właściciel". Jak już powiedziano – skarżący nie nabywał towarów "w imieniu własnym" lecz w imieniu kupującego, co wykluczało przyjęcie, że skarżący działał w tej sprawie jako sprzedawca. Pośrednik, jako tzw. zastępca bezpośredni działa bowiem w imieniu i na rachunek zastępowanego, podczas gdy tzw. zastępca pośredni (np. powiernik) działa wprawdzie na rachunek zastępowanego ale "w imieniu własnym".

6.5. Należało w związku z tym co wyżej powiedziano, zgodzić się z zarzutami skargi kasacyjnej, że czynności wykonywane przez skarżącego należało kwalifikować jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Gdyby bowiem przyjąć punkt widzenia prezentowany przez organy podatkowe oraz przez Sąd I instancji, a mianowicie, że skarżący nabywał towary od chińskich dostawców "we własnym imieniu i na swoją rzecz" i że następnie w takim charakterze, jako sprzedawca, przenosił własność tych towarów na rzecz kupujących w Polsce, to całkowicie zostałby pominięty rzeczywisty cel transakcji, tj. pośredniczenie w nabyciu towarów przez osoby krajowe od chińskich sprzedawców. Obrót towarowy pomiędzy wskazanymi podmiotami mógł zostać zorganizowany w różny sposób, jednakże ponieważ uzgodniono, że nabycie towarów nastąpi na podstawie pełnomocnictwa, zaś chińscy kontrahenci fakturowali dostawy na nabywców towarów z pominięciem skarżącego, przeto dokonane przez stronę czynności należało kwalifikować jako świadczenie usług, a nie jako dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy VAT.

6.6. Nie był natomiast uzasadniony zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie zauważono, że przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że organ podatkowy, pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, nie został jednak zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 316/16, CBOISA).

Aprobując przestawione stanowisko orzecznicze należy zauważyć, że istnienie owej wątpliwości należy postrzegać w kategoriach obiektywnych. Wbrew temu co zarzucono w skardze kasacyjnej w sprawie nie istniały wątpliwości, które powinien rozwiać sąd powszechny w sprawie o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa (art. 1891 K.p.c.), gdyż jak to powyżej przedstawiono, zgromadzone dowody pozwalały stwierdzić, że relacje zawiązywane przez skarżącego z użytkownikami portalu Allegro opierały się na zleceniu (pośredniczeniu) w zakresie nabycia towaru do zagranicznego sprzedawcy.

6.7. Nie był także trafny zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 33c tej ustawy w związku z art. 65a ustawy Prawo celne. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 określa, że podatnikami podatku od towarów i usług są również osoby i jednostki na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone , w części lub w całości, albo zastopowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Z kolei art. 33a ustawy o VAT do przypadku importu towarów doręczanych w formie przesyłek pocztowych przez operatora publicznego, w kwestii podatku od towarów i usług z tego tytułu, nakazuje odpowiednio stosować przepisy art. 65a ustawy Prawo celne, określające tryb poboru należności przywozowych przez wymienionego operatora.

W niniejszej sprawie powołane przepisy nie były stosowane, albowiem organy podatkowe określiły podatek od towarów i usług z tytułu obrotu zrealizowanego na terytorium kraju z tytułu sprzedaży towarów. O ile uznanie przez nie, że skarżący dokonywał na terytorium kraju dostaw towarów – zgodnie z tym co powyżej powiedziano – było nieprawidłowe, o tyle nie oznaczało to błędu nieprawidłowego zastosowania bądź wykładni wymienionych przepisów.

6.6. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, w oparciu o art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) tej ustawy uchylił zaskarżoną decyzję.

Ponownie wydając decyzję organ odwoławczy powinien uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

6.7. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego za obie instancji wydano na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.