Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 09 lipca 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi Koszykarskiego Klubu Sportowego A S.A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego zryczałtowany podatku dochodowego od osób prawnych za miesiące od sierpnia do grudnia 2006r. oraz za miesiące od stycznia do czerwca i od sierpnia do grudnia 2007 r. oddala skargę.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. OZ w J.z dnia [...] r. Nr [...] określającą płatnikowi wysokość należności z tytułu niedobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za miesiące: sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2006r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2007r. w kwocie łącznej 733.486 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wspomnianą wyżej decyzją organ podatkowy pierwszej instancji określił płatnikowi – [...] Klubowi Sportowemu [...] S.A. wysokość należności z tytułu niedobranego i niewpłaconego przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych mniemających siedziby lub zarządu na terytorium RP w kwocie łącznej 733.486 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za okres od 18.07.2006r. do 31.12.2007r. stwierdzono, że [...] Klub Sportowy [...] S.A. w Z. prowadząc działalność gospodarczą w zakresie działalności sportowej zawarł z A z siedzibą w T. szereg umów, nazywanych "umowami gospodarczymi" na sezon sportowy 2006/2007 i 2007/2008. We wszystkich tych umowach Spółka A zobowiązała się (m.in.) zapewnić Klubowi świadczenie usług profesjonalnych koszykarzy – zawodników, bądź trenerów koszykówki (mężczyzn), oświadczała, iż z zawodnikiem (trenerem) jest związana umową upoważniającą ją do dysponowania prawa do wizerunku zawodnika (trenera) w określonym okresie, prawem do wskazania dowolnego klubu w lidze polskiej jako miejsca wykonywania usług sportowych, w okresie objętym umową. Spółka wskazywała Klub [...] jako właściwy do świadczenia przez zawodnika (trenera) usług sportowych obejmujących w szczególności udział w meczach sezonu zasadniczego, pucharowych, meczach pokazowych, towarzyskich i zajęciach treningowych w danym okresie. Dla trenerów Spółka A wskazywała Klub [...] jako właściwy do świadczenia przez trenera usług obejmujących w szczególności przygotowanie, prowadzenie i nadzór klubowych sesji treningowych, gier przedsezonowych, sezonu zasadniczego i play off, pucharu Polski oraz wszelkich innych gier organizowanych przez Klub, bądź z udziałem Klubu [...]. Spółka A udzielała również zezwolenia na wykorzystanie wizerunku zawodnika (trenera) poprzez zobowiązanie do uczestnictwa w imprezach i wydarzeniach marketingowo-reklamowo-promocyjnych organizowanych przez Klub. Klub miał prawo samodzielnie określić jak i kiedy wykorzystywać zakupione prawa do wizerunku zawodnika. Za świadczone usługi Spółka A otrzymywała określone w ‘Umowie gospodarczej" wynagrodzenie. W umowach ustalono również wynagrodzenie zawodnika (trenera) w kwocie niższej niż równowartość określona w walucie obcej (na które zawodnicy zawierali odrębne umowy – "umowy o świadczenie usług sportowych"). W "umowach gospodarczych" ustalano również dla Spółki dodatkowe wynagrodzenie – premie za zajęcie kolejnych miejsc zespołu w rozgrywkach sportowych oraz dodatkowe świadczenia Klubu wobec zawodnika. Suma płatności za należności dotyczące zakupionych od Spółki A usług wyniosła 3.667.463,73 zł. Od dokonanych wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.p."), tj. przychodów opłat za świadczone usługi w zakresie działalności sportowej, reklamy oraz rekrutacji i pozyskiwania pracowników, Klub jako płatnik nie pobierał zryczałtowanego podatku dochodowego. Organ podatkowy powołał się na treść art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazał, że Klub przedłożył certyfikat rezydencji Spółki A wystawiony 14.02.2008r. jednocześnie zauważył, że zgodnie z art. 17 ust. 2 umowy z dnia 9 maja 1994r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką E. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1995r. nr 77, poz. 388) – jeżeli dochód mający związek z osobiście wykonywaną działalnością artysty lub sportowca nie przypada temu artyście lub sportowcowi, lecz innej osobie, to dochód taki bez względu na postanowienia artykułów 7,14,15 może być opodatkowany w tym Umawiającym się państwie, w którym działalność tego artysty lub sportowca jest wykonywana. Zatem podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez A z siedzibą w E. określono według stawki 22% i wynosi 733.486 zł.

Na skutek wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Zauważył, że postępowanie organu podatkowego pierwszej instancji dotyczyło umów łączących Klub ze spółką A z siedzibą w T., które KKS [...] wypłacał należności w związku z zawartymi umowami, nazywanymi przez łączące je strony "Umowami gospodarczymi". Fakt zawarcia umów nie był kwestionowany. Bezsporna też jest kwota i tytuły poszczególnych wypłat. Poza sporem pozostawało również, że faktury wystawiane przez podmiot estoński nie zawierały podziału na konkretne usługi i kwoty ich dotyczące – Spółka A z siedzibą w T. wystawiając faktury sprzedaży VAT poszczególne należności wiązała z nazwiskiem zawodnika lub trenera. Zdaniem organu odwoławczego literalne brzmienie umów wskazuje wprost, że mamy do czynienia z umowami regulującymi zasady świadczenia usług sportowych przez profesjonalnych koszykarzy (trenerów). Świadczą o tym również aneksy do wspomnianych umów gospodarczych z których wynikają dodatkowe premie, wyższe wynagrodzenie dla podmiotu estońskiego. Wszystkie aneksy podpisywane były w związku z konkretna umową gospodarczą na podstawie której jak określały strony umów tj. Klub i A uregulowane zostały zasady świadczenia usług profesjonalnego koszykarza. Zatem organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony, że umowy dotyczyły jedynie praw do wizerunku gracza i trenera, które nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu odwoławczego strona w sposób wybiórczy interpretuje zapisy umowy, co przeczy ich postanowieniom, z których wynika, że cesja praw do wizerunku bezspornie związana była z tym, że zawodnik (trener) świadczył sportowe usługi koszykarskie. Z materiałów zebranych w sprawie wynikało, że prawa do wizerunku koszykarzy (trenerów) Klub wykorzystywał np. poprzez wydawanie kalendarzy, gdzie umieszczone zostały osobne zdjęcia poszczególnych koszykarzy, czy poprzez wydruk plakatów ze zdjęciem drużyny. Wizerunek ten wykorzystywany był w ramach organizowanych przez Klub imprez sportowych, z którymi wiążą się również różnego rodzaju działania marketingowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. OZ w J. i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 2 i 2a oraz art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe przyjęcie, że na stronie skarżącej jako płatniku, spoczywał obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłat na rzecz A z siedzibą w E.; naruszenie prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") poprzez zawężenie materiału dowodowego do umów opisanych na stronie 2-6 zaskarżonej decyzji oraz pisma Prezesa Zarządu Koszykarskiego Klubu Sportowego [...] S.A. z siedzibą w Z. z dnia [...] r. oraz poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony skarżącej o przesłuchanie A. K., D. D., T. K., S. L., V. P., V. P., L. W., A. S. i M. S. W uzasadnieniu skargi wskazano, że analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że stroną wszystkich umów o świadczenie usług sportowych i trenerskich był Klub a nie A z siedzibą w E. Zgodnie zaś z przepisami Polskiego Związku Koszykówki stroną umów o świadczenie usług sportowych (trenerskich) może być wyłącznie klub sportowy. Zdaniem strony skarżącej nawet pobieżna znajomość rynku koszykarskiego wystarcza do ustalenia, że A nie jest i nigdy nie był agentem sportowym. Pozyskiwanie zawodników i trenerów to żmudny proces, za który odpowiada dyrektor sportowy oraz trener zespołu. To oni, a nie agenci sportowi wyszukują przydatnych dla klubu zawodników. Stąd też – zdaniem strony skarżącej – organy podatkowe powinny przesłuchać A. K. (prezesa estońskiej Spółki i ówczesnego prezesa strony skarżącej) ani żadnego zawodnika i trenera, którego łączyła z tą spółką umowa. Tylko przeprowadzenie powyższych dowodów pozwoliłoby na ustalenie czy A był agentem wskazanych wyżej zawodników, czy rzeczywiście występował w charakterze pośrednika a dodatkowo z jakiego tytułu otrzymywał wynagrodzenie od strony skarżącej. Strona skarżąca kwestionuje zakwalifikowanie wspomnianych usług jako usług sportowych, usług reklamowych czy usług podobnych do rekrutacji pracowników lecz wskazuje, że jest to wynagrodzenie za prawa do wizerunku. Jednocześnie podnosi, że KKS [...] S.A. Był w okresie objętym kontrolą stroną (beneficjentem) umów reklamowych i sponsorskich m.in. z [...] z siedzib ą w W. i z [...] S.A. Z siedzibą w B. Zdaniem strony skarżącej świadczenie usług sportowych i trenerskich nie ma żadnego związku z prawem do wykorzystania wizerunku gracza. Stąd tez niezbędnym jest zawieranie odrębnych umów, na podstawie których nabywają oni prawo wykorzystania wizerunku graczy.

W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważył, że materiał dowodowy w sprawie – a nie jak twierdzi strona skarżąca ustalenia sprzeczne z wykładnią gramatyczną i celowościową wynikające z jednostronnej interpretacji umów jakie zawarł KKS [...] są z A – stanowił podstawę rozstrzygnięcia dokonanego przez organ odwoławczy. Sporne umowy nie wymagały sporządzania wykładni, czy dokonywania szczególnych, celowościowych interpretacji, gdyż ich treść jest oczywista i potwierdził swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest nieuzasadniona.

Kwestią sporną między stronami jest kwalifikacja z punktu widzenia prawno-podatkowego "umów gospodarczych" zawartych pomiędzy stroną skarżącą a podmiotem estońskim A z siedzibą w T. Zdaniem organów podatkowych są to umowy, które mieściły się w pojęciu "zakres działalności sportowej", co skutkowało pobraniem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o treść art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., w zw. z art. 17 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania miedzy Polską i E. Z takim stanowiskiem nie zgadza się strona skarżąca twierdząc, że wspomniane umowy są jedynie przeniesieniem prawa do wizerunku, co skutkuje brakiem opodatkowania.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności (...) sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 20% przychodów. Zgodnie z ust. 2 tegoż artykułu, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Treść art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi zaś, iż osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu, podatek od wypłat na rzecz podmiotów zagranicznych płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1 i 2 pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Płatnicy są obowiązani przesłać urzędowi skarbowemu deklarację o pobranym podatku, a podatnikowi zagranicznemu oraz urzędowi skarbowemu informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku, sporządzone według ustalonego wzoru. Stosownie do art. 17 ust. 2 umowy między Rzeczypospolitą Polską a Republiką E. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku jeżeli dochód mający związek z osobiście wykonywaną działalnością artysty lub sportowca nie przypada temu artyście lub sportowcowi, lecz innej osobie, to dochód taki bez względu na postanowienia artykułów 7, 14 i 15, może być opodatkowany w tym Umawiającym się Państwie, w którym działalność tego artysty lub sportowca jest wykonywana.

Taka podstawa prawna stanowiła podstawę kontrolowanego orzeczenia.

Przechodząc do dokonanej oceny zebranego materiału dowodowego przez organ odwoławczy, należy stwierdzić, że zasadnie organ ten oparł swoje rozstrzygnięcie na treści zawartych przez stronę skarżącą umów gospodarczych. Tym bardziej, że w umowach tych zawarto klauzulę następującej treści: "strony niniejszej umowy oświadczają, iż obejmuje ona całość zobowiązań wynikających ze stosunku je łączącego i tym samym wszelkie inne umowy lub porozumienia ustne lub pisemne odnoszące się do przedmiotu niniejszej umowy tracą ważność". Wszelkie zaś zmiany wymagały formy pisemnej w postaci aneksu.

Analizując zaś treść wspomnianych umów to należy wskazać, że niewątpliwie miały one charakter mieszany, gdyż każda z nich obejmowała dwa rodzaje świadczeń. Pierwsze, w postaci świadczenia przez profesjonalnego koszykarza, bądź trenera, konkretnie wymienionego z imienia i nazwiska. Usługi takie obejmowały w szczególności udział w meczach sezonu zasadniczego, pucharowych, meczach pokazowych, meczach towarzyskich i zajęciach treningowych. Drugie świadczenie dotyczyło cesji praw do jego wizerunku, dającej Spółce uprawnienia do samodzielnego określenia jak i kiedy prawo to zostanie wykorzystane. Dodatkowo w treści umowy uregulowano inne kwestie związane ze świadczeniem usług przez zawodnika (trenera) w postaci dodatkowych świadczeń klubu wobec zawodnika, jak też dodatkowych obowiązków zawodnika. Z umowy też wynika, że za świadczenia te umowy przewidywały jedno łączne wynagrodzenie. Płacone miesięcznie według z góry ustalonego harmonogramu i pomniejszane o kwotę wynagrodzenia, które przypadnie zawodnikowi na mocy jego bezpośredniej umowy z Klubem. Każda z umów dopuszczała ponadto możliwość obniżenia przysługującego podmiotowi estońskiemu wynagrodzenia w przypadku kontuzji, choroby lub urazu uniemożliwiającego zawodnikowi w dłuższym okresie czasu udział w meczach i zajęciach treningowych oraz przewidywała premie dla Spółki estońskiej za osiągnięcie wyników sportowych. Także w aneksach do umów określano dodatkowe premie, czy wyższe wynagrodzenie dla podmiotu estońskiego, wyraźnie związane ze świadczeniem usług przez konkretnego zawodnika (trenera). Prawidłowo tym samym organy uznały, że przedmiotem ww. umów nie było jedynie – jak to próbuje udowadniać strona skarżąca – cesja praw do wizerunku, lecz jak to wynika z literalnej treści umów - świadczenie usług sportowych przez profesjonalnych koszykarzy (trenerów), których elementem i integralną częścią było udzielenie zezwolenia na wykorzystanie wizerunku zawodnika, na okres czasu i w zakresie, w jakim podmiot estoński – według oświadczeń złożonych w ramach umów – dysponował prawem pozwalającym na zobowiązanie zawodnika do uczestniczenia w imprezach i wydarzeniach marketingowo-reklamowo-promocyjnych. Trudno jest tym samym uznać za zasadny zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 122 i art. 187 § 1 O.p., który zdaniem Sądu - w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrał i ocenił materiał dowodowy. Nie mają również wpływu na wynik sprawy składane przez stronę skarżącą wnioski dowodowe w przedmiocie przesłuchania zawodników czy prezesa spółki estońskiej. Stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z powyższego wynika, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010r. sygn. akt II FSK 1313/08). Takimi wartościowymi, obiektywnymi dowodami były w niniejszej sprawie, której przedmiotem jest odpowiedzialność płatnika z tytułu opłat za świadczone usługi przez podmiot estoński przedmiotowe umowy gospodarcze wraz z aneksami z których wyraźnie wynika ich przedmiot. Zasadnie zatem uznano za bezcelowe uwzględnienie wspomnianych wniosków dowodowych. Także za nie mające wpływu na wynik sprawy należy uznać podpisane umowy sponsoringowe albowiem ocenie pod kątem skutków prawnopodatkowych podlegały umowy miedzy stroną skarżącą a podmiotem estońskim.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego, to w tym względzie Sąd podziela w pełni pogląd wyrażony w wyroku z dnia 28 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Bd 126/09. Również i w przedmiotowej sprawie nie ma wątpliwości, że strona skarżąca organizowała imprezy, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i dokonała opłat za usługi, które służyły tej działalności. Imprezy były imprezami sportowymi a usługodawca - podmiotem zagranicznym. Usługi polegały na zapewnieniu świadczenia usług profesjonalnego wymienionego koszykarza (trenera) na rzecz klubu. W takim wypadku działalność osoby prawnej z E. mieściła się w pojęciu "zakres działalności sportowej" i organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumcji. W konsekwencji poprawnie odniesiono się do art. 17 ust. 2 ww. umowy międzynarodowej, który obejmując swym zakresem powstałą sytuację wyłączył zastosowanie jej art. 7. Przepis ten, wbrew stanowisku skarżącej, dotyczy dochodu mającego związek z osobiście wykonywaną działalnością sportowca i nie przypadającego temu sportowcowi, lecz innej osobie, a nie dochodu sportowca. W sprawie skarżąca tak ułożyła swoje stosunki gospodarcze, że tą inną osobą był podmiot estoński.

Wobec braku stwierdzenia naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).