Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę.

Przedmiotem skargi wniesionej przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w B. A do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...], którą odmówiono zmiany postanowienia w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wydanego przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego (postanowienie z dnia [...] r., nr [...]).

We wniosku skierowanym do organu podatkowego, spółka A wniosła o zajęcie stanowiska w sprawie obowiązku poboru przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, przedstawiając stan faktyczny, z którego wynikało, że spółka jako zleceniodawca i płatnik podatku pozostaje w stosunku prawnym z osobami fizycznymi wykonującymi na jej rzecz czynności w ramach kontraktu menedżerskiego oraz zlecenia, a także, iż osoby te (obok pracowników) zostały objęte zdrowotnym ubezpieczeniem grupowym (ubezpieczenie kosztów leczenia) na podstawie umowy, zawartej przez A z ubezpieczycielem. Załącznikiem do umowy jest imienna lista osób uprawnionych do świadczeń, a wysokość składki w odniesieniu do jednego ubezpieczonego wynosi [...]. Zasady korzystania ze świadczeń medycznych określają ogólne warunki ubezpieczenia, a wynika z nich między innymi, że kwota jednostkowa składki ma charakter ryczałtowy i nie zależy od faktycznego korzystania z usług medycznych. W praktyce obowiązek zapłaty składki wystąpi także wtedy, gdy określona osoba nie będzie korzystać z pomocy medycznej. Z drugiej strony, każdy z ubezpieczonych może korzystać z innych placówek medycznych niż wskazane przez ubezpieczyciela i wówczas na podstawie przedłożonego rachunku ubezpieczyciel zwraca ubezpieczonemu stosowna kwotę z pominięciem spółki. Według strony, nie będzie na niej ciążyć obowiązek poboru podatku w związku z opasaną sytuacją, gdyż zleceniobiorca nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a przez to nie powstaje przychód w rozumieniu art. 11 ust . 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego stwierdził w wydanym postanowieniu, że stanowisko spółki nie jest prawidłowe. Według organu, na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "pdof", przychodem ubezpieczonego będzie cena zakupu usługi objęcia go ubezpieczeniem, czyli kwota [...] w odniesieniu do każdej z osób, a w konsekwencji spółka jako płatnik podatku, na podstawie art. 41 pdof zobowiązana jest do poboru podatku (zaliczki na podatek).

W złożonym zażaleniu spółka A wniosła o zmianę postanowienia. Podkreśliła strona, że wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń stanowi przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 pdof, o ile zostaną przez podatnika otrzymane. W konsekwencji opodatkowanie może mieć miejsce tylko w odniesieniu do świadczeń faktycznie zrealizowanych i to pod warunkiem, że możliwe jest określenie wartości świadczenia. Tymczasem składka ubezpieczeniowa ma charakter ryczałtowy, niezależny o zakresu faktycznych świadczeń medycznych, a nawet w ogóle ich dokonania. Dlatego też niewystarczająca jest sama możliwość identyfikacji osób uprawnionych do świadczeń.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...] r. (nr [...]), odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do faktów zawartych w zapytaniu spółki, organ podatkowy stwierdził, że w następstwie wykupienia przez spółkę polisy ubezpieczeniowej na rzecz zleceniobiorców (także pracowników), po stronie tych osób powstało przysporzenie. W przypadku ewentualnego zaistnienia zdarzenia objętego ubezpieczeniem, ubezpieczony nie będzie musiał sam pokrywać kosztów leczenia w zakresie objętym polisą. Tak pojmowane przyszłe korzyści – z zastrzeżeniem spełnienia warunku – mają charakter przychodowy, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz koszt ubezpieczenia, który jest ponoszony przez spółkę na rzecz zleceniobiorców (pracowników). Stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 pdof, wartość pieniężną świadczeń, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, ustala się według cen zakupu, stąd też przychodem zleceniobiorców będzie koszt składki z tytułu ubezpieczenia określony proporcjonalnie na każdego ubezpieczonego. Uzyskanie przez zleceniobiorcę przychodu, powoduje po stronie spółki obowiązek poboru zaliczki na podatek.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu pełnomocnik spółki A wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji. Wobec organów sformułowano zarzut naruszenia art. 13 pkt 8 i pkt 9 w związku z art. 11 ust. 1 pdof, a także art. 4 w związku z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "op".

Według autora skargi, przeciwko stanowisku organów podatkowych świadczy to, że składka ubezpieczeniowa ma postać ryczałtu, odzwierciedlającego jedynie hipotetyczną wartość usług medycznych oraz pomijającego szereg parametrów, które indywidualnie rzutowałyby na wysokość składki. W istocie zatem nie można określić rzeczywistej wartości świadczenia, co wyklucza jego opodatkowanie.

Zdaniem strony, faktycznym beneficjentem polisy ubezpieczeniowej jest spółka, gdyż ochrona zdrowia pracowników leży w jej (spółki) interesie i służy osiąganiu przychodów. Polisa nie jest przypisana do konkretnej osoby fizycznej, lecz z uwagi na jej status jako pracownika, czy zleceniobiorcy, zaś lista osób uprawnionych jest na bieżąco modyfikowana w zależności od potrzeb.

Dalej podniesiono w skardze, że przedmiotowy wydatek związany jest z gotowością świadczenia usług medycznych, a nie z ich rzeczywistym wykonaniem, co upodabnia całą sytuację do postawienia świadczenia do dyspozycji zleceniobiorcy (pracownika), a tymczasem dla obowiązku podatkowego konieczne jest otrzymanie świadczenia, co wynika z art. 11 ust. 1 pdof. Z przepisów art. 4 oraz art. 5 Ordynacji podatkowej można wyprowadzić wniosek, że zobowiązanie podatkowe musi mieć charakter skonkretyzowany, a przeto nie może powstać w odniesieniu do przypadku samej gotowości określonego świadczenia (w postaci usług medycznych).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powołując się na dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie była uzasadniona.

Według art. 41 ust. 1 pdof, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potracone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z przytoczonego unormowania wynika przede wszystkim, że wymienione tam podmioty, a w tym osoby prawne, jako płatnicy podatku, obowiązane są do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, od dokonywanych świadczeń na rzecz tych osób (osób fizycznych, o których mowa w art. 3 ust. 1) z tytułu umowy zlecenia (art. 13 pkt 8 pdof) oraz kontraktu menedżerskiego (art. 13 pkt 9 pdof). Obowiązek płatnika pobrania podatku (zaliczki na podatek) istnieje o tyle, o ile dokonywane przez niego świadczenie podlega opodatkowaniu, a przy tym nie zostało od podatku zwolnione.

Według art. 9 ust. 1 pdof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (z wyjątkami, nie mającymi w sprawie zastosowania – art. 21, 52, 52a i 52c), zaś na podstawie ust. 3 art. 9, dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (poza przypadkami, o których mowa w art. 24-25).

Widać więc, że jedną z dwóch zasadniczych kategorii, kształtujących pojęcie dochodu, jest przychód, za który – stosownie do art. 11 ust. 1 pdof – uznać należy otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przytoczony przepis, zawierając ogólną definicję przychodu podatkowego wymienia trzy zasadnicze rodzaje (formy) przysporzeń, a mianowicie: (1) pieniądze i wartości pieniężne, (2) świadczenia w naturze oraz (3) inne nieodpłatne świadczenia.

Analiza dalszych przepisów art. 11 pdof, dotyczących zasad wyceny przychodu pozwala uściślić, że pod pojęciem "świadczeń w naturze" zasadniczo rozumieć należy otrzymanie (nabycie) rzeczy lub praw, zaś pod pojęciem "innych nieodpłatnych świadczeń" - uzyskanie korzyści z usług, w tym także polegających na udostępnianiu rzeczy lub praw. Jak wynika z ust. 2b art. 11 pdof, stanowiące przychód świadczenia mogą mieć również charakter częściowo odpłatny.

Z przyjętego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego wynika, że określone osoby wykonujące na rzecz spółki A działalność na podstawie umowy zlecenia oraz umowy menedżerskiej zostały objęte grupowym ubezpieczeniem zdrowotnym, którego zakres obejmował dostęp do świadczeń medycznych, w razie zaistnienia zdarzenia (wypadku) ubezpieczeniowego. Umowa ubezpieczenia zawarta została pomiędzy spółką A a ubezpieczycielem, zaś kwota składki, jako zryczałtowana, ustalona została w postaci iloczynu osób ubezpieczonych oraz kwoty [...] i opłacona ze środków spółki. Do umowy ubezpieczenia dołączono imienną listę osób ubezpieczonych.

Przedstawione okoliczności faktyczne trafnie zostały przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. zakwalifikowane jako uzyskanie przychodu przez osoby pełniące funkcję zleceniobiorców i menedżerów, a w konsekwencji – rodzące obowiązek płatnika, pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Przede wszystkim trzeba podkreślić, że objęcie określonych osób ubezpieczeniem, było następstwem wykonywania przez nie, na rzecz spółki, działalności na podstawie zlecenia i kontraktu menedżerskiego, co wskazuje na źródło przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 oraz pkt 9 pdof. Wymienione przepisy, dotyczące przychodów zaliczanych do szerszej kategorii - przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie zawierają własnego określenia przychodu, co uzasadnia przyjęcie, za podstawę oceny występującej w sprawie kwestii spornej, ogólnej definicji przychodu, o której mowa w art. 11 pdof.

Z definicji tej wynika wszakże, jak to zostało powyżej już przytoczone, że do przychodów podatkowych zalicza się także wartość innych nieodpłatnych (lub częściowo odpłatnych) świadczeń (ust. 1 art. 11), którą ustala się – w przypadku usług zakupionych przez dokonującego świadczenia (podmiot "zapewniający" wykonanie świadczenia) – według cen zakupu (ust. 2a pkt 2 art. 11, a w przypadku częściowej odpłatności z uwzględnieniem ust. 2b). Pojęcie "innych świadczeń" odnosi się do przedmiotów świadczeń innych niż pieniądze, wartości pieniężne oraz świadczenia w naturze (rzeczy, prawa) i zasadniczo obejmuje usługi. Przy tym "inne nieodpłatne świadczenia" jako kategoria przychodu muszą być przez podatnika "otrzymane", czyli innymi słowy, chodzi o usługi wykonane na rzecz podatnika, a nie takie które dopiero w przyszłości będą miały być realizowane.

W okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem świadczenia na rzecz wymienionych osób fizycznych było zapewnienie im (tym osobom) ochrony ubezpieczeniowej, skoro osoby te uprawnione były z umowy ubezpieczenia. Udzielenie ochrony ubezpieczeniowej stanowi usługę, zaś koszt ubezpieczenia obciążał spółkę A, co powodowało, że dla osób fizycznych uzyskanie ochrony miało charakter nieodpłatny, albowiem nie ponosiły one opłaty z tego tytułu. W sumie więc osoby fizyczne (zleceniobiorcy, menadżerzy) uzyskały przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia (usługi) stosownie do art. 11 ust. 1 pdof. Przychód ten został otrzymany już w momencie rozpoczęcia ochrony przez zakład ubezpieczeń. Ponieważ składka ubezpieczeniowa stanowiła wielokrotność [...], przypadającej od jednego ubezpieczonego, identyfikowana była cena zakupu usługi w odniesieniu do poszczególnej osoby fizycznej, co zezwalało na określenie przychodu według tej ceny zakupu, stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 pdof. Prawidłowe było zatem stanowisko organów podatkowych, że wobec uzyskania przez osoby fizyczne przychodu, A jako płatnik podatku, zobowiązana jest do obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do art. 41 ust. 1 pdof.

Odnosząc się do argumentów skargi należy zauważyć, że zasadnicza ich część jest pochodną stanowiska, iż świadczeniem, które rozpatrywać należy w świetle art. 11 pdof, są usługi medyczne realizowane w razie zajścia zdarzenia (wypadku) ubezpieczeniowego. Z tego bowiem wywodził autor skargi, potencjalny tylko charakter usług, jak również brak określenia faktycznej ich wartości (usług medycznych). Jednakże, jak to powyżej przedstawiono, świadczeniem otrzymanym od spółki A (zapewnionym, "zorganizowanym" przez tę spółkę) było uzyskanie przez osoby fizyczne ochrony ubezpieczeniowej. Ocena "otrzymania innego nieodpłatnego świadczenia" w rozumieniu art. 11 ust. 1 pdof uwzględniać musi bowiem to, że świadczenie zakładu ubezpieczeniowego, do którego uprawniony zostaje ubezpieczony ma w istocie szerszy zakres, niż samo poniesienie ciężaru majątkowego w razie zajścia wypadku ubezpieczeniowego (tu: sfinansowania przez ubezpieczyciela świadczeń medycznych). Jak bowiem zwraca się uwagę w doktrynie, świadczeniem wzajemnym zakładu ubezpieczeń spełnianym w zamian za uiszczoną składkę nie jest odszkodowanie w ubezpieczeniach majątkowych bądź suma ubezpieczenia w ubezpieczeniach osobowych, a ponoszenia ryzyka ich wypłaty, czyli zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej (Kodeks cywilny. Tom II. Komentarz do artykułów 535-1088, pod red. E. Gniewka, Warszawa 2004 r., s. 498). Tak więc spostrzeżenia skargi uwzględniające okoliczności potencjalnego świadczenia usług medycznych, ze względu na powyżej powiedziane, nie przystawały do okoliczności sprawy, skoro przychodu należało upatrywać w innym świadczeniu.

W nawiązaniu do dalszych argumentów skargi, to należy stwierdzić, że posiadanie przez spółkę interesu w zapewnieniu zleceniobiorcom (menadżerom) określonego poziomu świadczeń medycznych, nie odmienia tego, że wymienione osoby fizyczne uzyskują przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 pdof, gdyż przedmiotem ochrony ubezpieczeniowej jest zdrowie tych osób, zaś koszt owej ochrony ponosi za nie kto inny (spółka). Również nie miało znaczenia dla ostatecznego wyniku sprawy to, że przepisy obowiązujące u ubezpieczyciela, rozróżniały czynniki, które w razie indywidualnego ubezpieczenia rzutować mogły na ocenę ryzyka ubezpieczeniowego oraz wysokość składki. Jak to już przytoczono, na podstawie art. 11 ust. 2a pkt 2 pdof, istotna jest wartość konkretnie zakupionych usług, a nie warunki nabycia usług potencjalnych, gdyż "inne świadczenie" ma być otrzymane przez podatnika, co wielokrotnie już podkreślano.

Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej podwody skarga spółki A jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).