Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik–Ogińska, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Lu 584/13 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r. postanawia: 1) na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne: Czy art. 146 ust. 1 lit. b), art. 147 oraz art. 131 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006r. Nr L 347, s. 1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniom krajowym wyłączającym zastosowanie zwolnienia w stosunku do podatnika, który nie spełnia warunku osiągnięcia odpowiedniego pułapu obrotów za poprzedni rok podatkowy, jak również nie posiada zawartej umowy z podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku podróżnym? 2) na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) zawiesić postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej pytania prejudycjalnego.

I. Ramy prawne.

1. Regulacje unijne:

Przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s. 1, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "dyrektywą 2006/112/WE ":

Art. 146 ust. 1 lit. b : Państwa członkowskie zwalniają transakcje: dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa, z wyłączeniem towarów transportowanych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia w paliwo i ogólnego zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz samolotów turystycznych lub wszelkich innych środków transportu służących do celów prywatnych;

Art. 147:

1. W przypadku gdy dostawa towarów, o której mowa w art. 146 ust. 1 lit. b), dotyczy towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych, zwolnienie to ma zastosowanie wyłącznie po spełnieniu następujących warunków:

a) podróżny nie ma miejsca zamieszkania na terytorium Wspólnoty;

b) towary zostaną przetransportowane poza terytorium Wspólnoty przed końcem trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostawa została dokonana;

c) całkowita wartość dostawy, z VAT, przekracza kwotę 175 EUR lub równowartość tej kwoty w walucie krajowej ustalaną raz w roku przy zastosowaniu kursu wymiany obowiązującego w pierwszym dniu roboczym października ze skutkiem od 1 stycznia roku następnego.

Państwa członkowskie mogą jednakże zwolnić dostawę, której całkowita wartość jest niższa od kwoty przewidzianej w akapicie pierwszym lit. c).

2. Do celów ust. 1 przez "podróżnego niemającego siedziby we Wspólnocie" rozumie się podróżnego, którego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu nie znajduje się na terytorium Wspólnoty. W takim przypadku przez "stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu" rozumie się miejsce wskazane jako takie w paszporcie, dowodzie osobistym lub każdym innym dokumencie potwierdzającym tożsamość uznanym za ważny przez państwo członkowskie, na którego terytorium odbywa się dostawa.

Dowód eksportu stanowi faktura lub inny zastępujący ją dokument potwierdzony przez urząd celny, przez który towary zostały wywiezione ze Wspólnoty.

Każde państwo członkowskie przekazuje Komisji wzory pieczęci, jakie stosuje w celu wydania potwierdzenia, o którym mowa w akapicie drugim. Komisja przekazuje te informacje organom podatkowym w pozostałych państwach członkowskich.

Art. 131: Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Art. 273: Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

2. Regulacje krajowe:

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwana dalej w skrócie "ustawą o VAT":

Art. 126 ust. 1: Osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane dalej "podróżnymi", mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nie poza terytorium Unii Europejskiej w bagażu osobistym podróżnego, z zastrzeżeniem ust. 3 oraz art. 127 i 128.

Art. 127 ust. 1: Zwrot podatku, o którym mowa w art. 126 ust. 1, przysługuje w przypadku zakupu towarów u podatników, zwanych dalej "sprzedawcami", którzy:

1) są zarejestrowani jako podatnicy podatku oraz

2) prowadzą ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, oraz

3) zawarli umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów, o których mowa w ust. 8.

Art. 127 ust. 5: Zwrot podatku podróżnym jest dokonywany w złotych przez sprzedawcę lub w punktach zwrotu VAT przez podmioty, których przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1.

Art. 127 ust. 6: Sprzedawcy, o których mowa w ust. 5, mogą dokonywać zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1, pod warunkiem że ich obroty za poprzedni rok podatkowy wyniosły powyżej 400.000 zł oraz że dokonują zwrotu podatku wyłącznie w odniesieniu do towarów nabytych przez podróżnego u tego sprzedawcy.

Art. 127 ust. 8 (w brzmieniu obowiązującym do 1 kwietnia 2011r.): Podmioty, o których mowa w ust. 5, niebędące sprzedawcami mogą dokonywać zwrotu, o którym mowa w art. 126 ust. 1, pod warunkiem że podmioty te:

1) są co najmniej od 12 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w pkt 6, zarejestrowanymi podatnikami podatku;

2) zawiadomiły na piśmie naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze rozpoczęcia działalności w zakresie zwrotu podatku podróżnym;

3) co najmniej od 12 miesięcy poprzedzających złożenie wniosku o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w pkt 6, nie mają zaległości w podatkach stanowiących dochody budżetu państwa oraz zaległości z tytułu składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych;

4) zawarły umowy ze sprzedawcami, o których mowa w ust. 1, w sprawie zwrotu podatku;

5) złożyły w urzędzie skarbowym kaucję gwarancyjną w wysokości 5 mln zł w formie:

a) depozytu pieniężnego,

b) gwarancji bankowych,

c) obligacji Skarbu Państwa co najmniej o trzyletnim terminie wykupu;

6) uzyskały od ministra właściwego do spraw finansów publicznych zaświadczenie stwierdzające spełnienie łącznie warunków wymienionych w pkt 1-5.

II. Stan faktyczny sprawy i postępowanie przed organami podatkowymi.

1.Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (zwany dalej w skrócie: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 12 grudnia 2012 r., określającą kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r..

Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatnik w 2010 r. i 2011 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu m.in. sprzętem telekomunikacyjnym. Ewidencję obrotu i kwot podatku należnego prowadził przy zastosowaniu kasy rejestrującej. W piśmie złożonym w dniu 12 grudnia 2006 r. organ podatkowy pierwszej instancji poinformował, że jest sprzedawcą, o którym mowa w art. 127 ust. 1 ustawy o VAT. Ze złożonych deklaracji VAT-7 za 2009 r. i 2010 r. wynika, że uzyskany przez podatnika obrót netto z tytułu dokonanej sprzedaży za rok podatkowy 2009 wyniósł 283.695 zł, natomiast za 2010 r. - 238.429 zł. Podatnik nie złożył do organu podatkowego pierwszej instancji żadnej informacji dotyczącej zawarcia umowy z podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku. Zwrotu VAT podróżnym dokonywał osobiście lub dokonywała tego zatrudniona u niego pracownica.

W tym stanie faktycznym, zdaniem ww. organu, podatnik za okresy rozliczeniowe lat 2010 i 2011, z uwagi na poziom uzyskiwanych obrotów, nie był uprawniony do zwrotu VAT podróżnym osobiście czy przez pracownika oraz do stosowania stawki VAT 0%.

2. Skargę podatnika oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej w skrócie: "Sąd pierwszej instancji").

Sąd, odnosząc się do treści przepisów regulujących procedurę zwrotu podatku podróżnym, zamieszczonych w art. 126 – 129 ustawy o VAT oraz w art. 146 ust. 1, art. 147, art. 131 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, uznał, że w świetle treści tych unormowań, nie jest trafne stanowisko skarżącego, że przepisy ustawy o VAT są niezgodne z dyrektywą 2006/112/WE w zakresie, w jakim uzależniają możliwość zwrotu przez sprzedawcę podatku podróżnym od spełnienia wymogu osiągnięcia przez niego za poprzedni rok podatkowy obrotów powyżej 400.000 zł.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji art. 126 ust. 7 ustawy o VAT stanowiący o wysokości obrotu w poprzednim roku podatkowym w wysokości powyżej 400.000,00 zł warunkuje prawo podatnika do dokonywania zwrotu podatku VAT podróżnym. Nie ma zatem żadnych podstaw, aby odnosić go w sposób bezpośredni do możliwości zastosowania 0% stawki VAT, o której stanowi art. 129 ustawy o VAT. W ocenie Sądu skarżący będąc podatnikiem - sprzedawcą dokonywał samodzielnie zwrotu VAT podróżnym, stosując z tego tytułu do dokonanej sprzedaży stawkę VAT 0%, pomimo, że nie był do tego uprawniony, ponieważ nie osiągnął w poprzednim roku podatkowym ustawowo określonej kwoty obrotu, tj. powyżej 400.000,00 zł (art. 127 ust. 6 ustawy o VAT), jak również nie zawarł umowy z podmiotem, którego przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu (art. 127 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 127 ust. 8 ustawy o VAT). Określonemu limitowi obrotu – zdaniem Sądu – nie można przypisać przymiotu tylko informacyjnego i formalnego. Jest to bowiem warunek materialny, od którego zależy w ogóle możliwość zwrotu podatku przez sprzedawcę w sposób bezpośredni. Wobec powyższego nie podzielił stanowiska skarżącego, że limit powyżej 400.000,00 zł stanowi "barierę administracyjną" dla zastosowania preferencyjnej 0% stawki VAT. Sąd zaakcentował, że obowiązek osiągnięcia ww. limitu obrotu nie ma charakteru bezwzględnego, tyle tylko, że jego nieosiągnięcie w roku poprzednim obliguje sprzedawcę, który chce skorzystać z stawki VAT 0% do dokonywania zwrotu podatku w sposób pośredni, to jest poprzez podmiot, którego przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu (art. 127 ust. 8 ustawy o VAT).

3. W skardze kasacyjnej sformułowano m.in. zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 129 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 126 ust. 1, art. 127 ust. 5 i 6 ustawy o VAT oraz w zw. z art. 146 ust. 1, art. 147, art. 131 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, jak też w zw. z "art. 5 zd. 3 Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TWE)" poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w zakresie w jakim wskazane przepisy ustawy o VAT uzależniają możliwość zwrotu przez sprzedawcę VAT podróżnym, a w konsekwencji także i do stosowania przez niego stawki VAT 0% w odniesieniu do tej sprzedaży (dostawy towarów), od spełnienia wymogu osiągnięcia przez niego za poprzedni rok podatkowy obrotów powyżej 400 tys. zł lub zawarcia umowy z uprawnionym podmiotem nie są niezgodne z dyrektywą 2006/112/WE i nie naruszają ogólnej zasady proporcjonalności oraz neutralności VAT. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości pytań prejudycjalnych o następującej treści:

- "Czy w zgodzie z przepisami art. 147 dyrektywy 2006/112/WE - jest taka interpretacja przepisów krajowego porządku prawnego, tj. art. 127 ust. 6 ustawy o VAT, który wprowadza dla podatnika - sprzedawcy na rzecz podróżnych, przy założeniu spełnieniu innych przewidzianych prawem obowiązków, wymóg osiągnięcia w roku poprzedzającym rok podatkowy określonego obrotu, aby móc dokonywać zwrotu VAT podróżnym i stosować stawkę preferencyjną 0%?

- "Czy ograniczenie, o którym mowa powyżej może być wprowadzone w ramach środków, o których mowa w art. 131 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, i czy jeśli zostały wprowadzone do krajowego porządku prawnego, to czy nie naruszają one wspólnotowej zasady proporcjonalności (art. 5 zd. 3 TWE)?".

4. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozpatrzenie skargi kasacyjnej wymaga dokonania wykładni prawa wspólnotowego i stosując art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 Nr C 326, s. 47; dalej: TFUE) skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawarte w sentencji niniejszego postanowienia pytanie prejudycjalne. W pozostałych sprawach dotyczących okresów rozliczeniowych za 2010 i 2011r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie do czasu uzyskania odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne.

III. Powody wystąpienia przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniami prejudycjalnymi.

1. Uwagi ogólne.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest sądem krajowym, którego orzeczenia nie podlegają zaskarżeniu według prawa wewnętrznego. Tym samym, w świetle art. 267, akapit trzeci, TFUE, gdy w sprawie zawisłej przed tym Sądem pojawia się pytanie dotyczące wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii ma obowiązek wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE).

2. Uwagi dotyczące pytań prejudycjalnych.

2.1. Naczelny Sąd Administracyjny zwracając się z pytaniem prejudycjalnym dąży do wyjaśnienia w pierwszej kolejności, czy dopuszczalny jest taki przepis prawa krajowego jak art. 127 ust. 6 ustawy o VAT, który wprowadza dla podatnika - sprzedawcy na rzecz podróżnych, przy założeniu spełnieniu innych przewidzianych prawem obowiązków, wymóg osiągnięcia w roku poprzedzającym rok podatkowy określonego obrotu (400.000 zł), aby móc dokonywać zwrotu VAT podróżnym i stosować preferencyjną stawkę VAT 0%?

2.1.1. Sąd pierwszej instancji warunek osiągnięcia obrotu powyżej 400.000,00 zł uznał bowiem za warunek materialny.

W dyrektywie 2006/112/WE przyjęty został model opodatkowania transakcji międzynarodowych oparty na opodatkowaniu towarów w miejscu ich przeznaczenia. W takim przypadku w kraju, z którego wywożony jest towar, stosowane jest zwolnienie z podatku (lub stawka VAT 0%), natomiast opodatkowanie następuje w kraju, do którego przewożony jest taki towar. Przyjęcie takich zasad powoduje, iż towar opodatkowany jest efektywnie w kraju, w którym dochodzi do jego konsumpcji, co odnosi się także do towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych poza terytorium Wspólnoty, w konsekwencji czego, na podstawie art. 146 ust. 1 pkt b) i art. 147 dyrektywy 2006/112/WE, Państwa członkowskie zwalniają (stawka VAT 0%) dostawy tych towarów.

W przeciwieństwie do art. 127 ust. 6 ustawy o VAT przepisy ww. dyrektywy nie przewidują warunku takiego jak określony w tym przepisie, tj. osiągnięcia w poprzednim roku określonego pułapu obrotów dla zastosowania zwolnienia towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych.

Przede wszystkim zauważyć należy, że warunki zastosowania zwolnienia określone w art. 146 i art. 147 dyrektywy 2006/112/WE odnoszą się do nabywcy a nie do sprzedawcy jak to uczyniono w art. 127 ust. 6 ustawy o VAT.

Trybunał zauważył już, że z przepisów dyrektywy, a w szczególności z terminu 'wysyłane', użytego w art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jako właściciel zostanie przekazane nabywcy, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza Unię i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuści fizycznie terytorium Unii (zob. w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych wyroki TSUE: Teleos i in., C-409/04, EU:C:2007:548 , pkt 42; R., C-285/09, EU:C:2010:742, pkt 41; Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 31, 32 i przytoczone tam orzecznictwo; , BDV Hungary Trading, C-563/12, EU:C:2013:854, pkt 24).

W postępowaniu głównym bezsporny jest fakt, że dostawy towarów w rozumieniu art. 14 dyrektywy 2006/112/WE nastąpiły i że towary objęte spornymi w postępowaniu głównym transakcjami opuściły fizycznie terytorium Unii.

2.1.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego występującego z przedmiotowym pytaniem prejudycjalnym, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, warunku w postaci osiągnięcia w poprzednim roku określonego pułapu obrotów, nie można w świetle przepisów dyrektywy 2006/112/WE traktować jako warunku materialnego, ponieważ brak jest podstawy prawnej w treści art. 146 i 147 dyrektywy 2006/112/WE do wprowadzenia takiego warunku.

Nie wydaje się również, że przewidziane przez dyrektywę 2006/112/WE warunki formalne, umożliwiały ustawodawcy krajowemu uzależnienie możliwości zastosowania zwolnienia towarów przewożonych w bagażu osobistym podróżnych od spełnienia warunku osiągnięcia określonego pułapu obrotu w roku poprzednim.

2.1.3. W szczególności nie wydaje się aby podstawę do wprowadzenia warunku określonego w art. 127 ust. 6 ustawy o VAT stanowił art. 131 dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z tym przepisem zwolnienia określone w rozdziałach 2-9 tytułu IX tej dyrektywy, gdzie mieści się jej art. 146 i 147 dyrektywy 2006/112/WE, stosuje się na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Korzystając z uprawnień przyznanych przez przytoczony art. 131 dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie muszą jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa wchodzących w skład porządku prawnego Unii, do których należą w szczególności zasady pewności prawa, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań (zob. podobnie wyrok TSUE Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105, pkt 18; a także ww. wyroki w sprawie R., EU:C:2010:742, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo; BDV Hungary Trading, EU:C:2013:854, pkt 29).

Trybunał stwierdził już bowiem, że w sytuacji gdy fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie od VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych (wyrok TSUE Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, pkt 31).

Nie wydaje się natomiast, że brak osiągnięcia obrotu powyżej 400.000,00 zł mógł mieć wpływ na spełnienie przesłanek merytorycznych.

2.1.4. W tym miejscu przeanalizować należy czy państwo mogło wprowadzić wymóg osiągnięcia obrotu powyżej 400.000,00 zł w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym. Z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE wynika, że państwa członkowskie mogą wprowadzić inne obowiązki, które uznają one za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i unikania oszustw podatkowych. W tym względzie Trybunał miał już okazję orzec, że mając na uwadze, iż przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, należy stwierdzić, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania (zob. wyrok TSUE Kraft Foods Polska, C-588/10, EU:C:2012:40, pkt 23; Macikowski, C-499/13, EU:C:2015:201, pkt 36).

Jednakże w orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że takie środki nie mogą wykraczać poza to, co konieczne dla zapewnienia poprawnego poboru podatków i zapobieżenia oszustwom podatkowym, oraz nie mogą automatycznie podważać prawa do odliczenia VAT, a tym samym neutralności tego podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Collée, EU:C:2007:549, pkt 26; Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, pkt 49; Dankowski, C-438/09, EU:C:2010:818, pkt 37; VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, pkt 44; Ablessio, C-527/11, EU:C:2013:168, pkt 30).

Tymczasem Trybunał zauważył już, że w sytuacji gdy zostanie wykazane, że warunki zwolnienia w eksporcie określone w art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności wywóz danych towarów z obszaru celnego Unii, są spełnione, od takiej dostawy nie jest bowiem należny żaden podatek VAT. W takich okolicznościach już nie zachodzi zasadniczo ryzyko oszustwa podatkowego lub utraty wpływów z podatków mogące uzasadnić opodatkowanie danej transakcji ( ww. wyrok BDV Hungary Trading, EU:C:2013:854, pkt 40, analogicznie ww. wyrok Collée, EU:C:2007:549, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo).

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że obowiązek nałożony na podatnika w art. 127 ust. 6 ustawy o VAT ma znaczenie dla zapobiegania przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania czy nadużyć. Ustalenie limitu obrotu za poprzedni rok podatkowy wiąże się bowiem wyborem tych sprzedawców dokonujących w sposób bezpośredni zwrotu VAT podróżnym, których obroty za poprzedni rok podatkowy osiągnęły kwotę przekraczającą 400.000,00 zł. W ocenie Sądu pierwszej instancji ustawodawca krajowy miał prawo uznać, że tylko działalność prowadzona w takich rozmiarach gwarantuje w sposób niezakłócony obsługę systemu zwrotu VAT podróżnym, zapewniając tym samym bezpieczny system zwolnień.

Sąd występujący z pytaniem ma jednak wątpliwości dlaczego jedynie działalność w której obroty przekroczyły 400.000 zł miałaby zagwarantować niezakłóconą obsługę zwrotu VAT podróżnym.

2.2. Sąd występujący z pytaniem prejudycjalnym ma również wątpliwość, czy na ocenę, zgodności art. 127 ust. 6 ustawy o VAT z art. 146 ust. 1 lit. b), art. 147 oraz art. 131 i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE ma wpływ to, że obowiązek osiągnięcia ww. limitu obrotu nie ma charakteru bezwzględnego, ponieważ sprzedawca, który nie osiągnął w poprzednim okresie wymaganego obrotu może skorzystać z 0% stawki VAT do dokonywania zwrotu podatku w sposób pośredni, to jest poprzez podmiot, którego przedmiotem działalności jest dokonywanie zwrotu, jeżeli zawarł z takim podmiotem umowę.

Trafna wydaje się bowiem argumentacja autora skargi kasacyjnej, że wymóg zawierania umów z podmiotami, które osiągnęły określony pułap obrotów preferuje podmioty o większym rozmiarze prowadzonej działalności wskutek czego naruszona zostaje zasada proporcjonalności.

Jak wyżej już wskazano celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymogów formalnych dla skorzystania ze zwolnienia od podatku (stawki VAT 0 %), jest udowodnienie przez podatnika, że nastąpiło spełnienie merytorycznych przesłanek eksportu, głównie w zakresie wywozu towarów przez podróżnego poza terytorium UE, w warunkach – jak w niniejszej sprawie – określonych w art. 147 w zw. z art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, lecz ich niespełnienie w całości, gdy okoliczność ta zostanie jednak wykazana w sposób bezsporny, nie może uniemożliwiać stosowania tegoż zwolnienia (w Polsce stawki VAT 0 %). Przepisy krajowe formułujące bowiem takie warunki formalne należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności, tak aby nie podważały neutralności VAT, co należy mieć na uwadze przy prounijnej wykładni ustanowionych w tym zakresie przepisów krajowych.

Trybunał zwrócił na to uwagę w ww. orzeczeniu w sprawie Netto Supermarkt, EU:C:2008:105, wydanym na tle art. 15 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z 1977 r. Nr L 145, s. 1 ze zm.; obecnie art. 147 dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym Trybunał przypomniał, że przy wykonywaniu kompetencji powierzonych na mocy dyrektyw wspólnotowych państwa członkowskie muszą przestrzegać ogólnych zasad prawa, stanowiących część wspólnotowego porządku prawnego, wśród których znajdują się między innymi zasady pewności prawa i proporcjonalności oraz ochrony uzasadnionych oczekiwań (zob. podobnie wyroki TSUE: Molenheide i in., C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96, EU:C:1997:623, pkt 45-48; Federation of Technological Industries i in., C-384/04, EU:C:2006:309, pkt 29, Elmeka, C-181/04 - C-183/04, EU:C:2006:563, pkt 31). W szczególności, w odniesieniu do zasady proporcjonalności, Trybunał orzekł, że zgodnie z tą zasadą państwa członkowskie muszą stosować środki, które przy jednoczesnym umożliwieniu im efektywnego osiągnięcia realizowanego celu, w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych (zob. ww. wyrok Molenheide i in., EU:C:1997:623, pkt 46, oraz Teleos i in., C-409/04, EU:C:2007:548, pkt 52).

Zatem o ile uzasadnione jest, by środki stosowane przez państwa członkowskie zmierzały do jak najskuteczniejszej ochrony praw skarbu państwa, to nie powinny one wykraczać poza to, co jest niezbędne dla osiągnięcia tego celu (zob. w szczególności ww. wyrok TSUE w sprawach Molenheide i in., EU:C:1997:623, pkt 47 oraz Federation of Technological Industries i in., EU:C:2006:309, pkt 30).

W niniejszej sprawie stwierdzono natomiast, pozbawiając podatnika możliwości stosowania stawki VAT 0 %, że nie dopełnił on jednego z warunków uprawniających do korzystania z tej stawki, tj. osiągnięciu odpowiedniego pułapu obrotów za poprzedni rok podatkowy, albo również na zawarciu umowy z podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku podróżnym.

3. Przedstawione wątpliwości, związane z interpretacją wskazanych wyżej przepisów prawa unijnego, uzasadniają zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z przedstawionym na wstępie pytaniem prejudycjalnym.

4. Z tych względów Sąd krajowy, na podstawie art. 267 TFUE, orzekł jak w pkt 1 sentencji niniejszego postanowienia.

5. W związku z przedstawionym pytaniem prejudycjalnym Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie kasacyjne, na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).