Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1. Zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skierowany być musi przeciwko wyrokowi sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego.

2. Artykuł 27 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3. Stawki wymienione w § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) mają zastosowanie także w odniesieniu do kosztów sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (spr.), Sędziowie NSA Edmund Łój, Krystyna Nowak, Protokolant Ewa Tokarczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2004 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. M. z siedzibą w R. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 13 maja 2003r. sygn. akt I SA/Ka 134/02 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. M. z siedzibą w R. na decyzję Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 1997r. 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Spółki z o.o. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

FSK 80/04

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 13 maja 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach oddalił skargę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "M." w R. na decyzję Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] utrzymującą w mocy osiem decyzji Urzędu Skarbowego w Raciborzu z dnia [...], którymi organ ten określił wysokość zobowiązania podatkowego wspomnianej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 1997 r.

Według ustaleń Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyczyną wydania decyzji określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług był fakt, że w rejestrach zakupów VAT, dotyczących wymienionych wyżej miesięcy, spółka "M." ujęła, a następnie uwzględniła w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez K. R. R. z siedzibą w K. Faktury te stwierdzały zakup usługi, określonej jako "doradztwo handlowe i doradztwo i usługi marketingowe". Nie zostały jednak zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży ich wystawcy, nie zostały przez niego uwzględnione w deklaracjach VAT-7, nie odprowadzono wynikającego z nich podatku należnego, a wystawca nie posiadał ich kopii.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nieuznanie pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez K. R. R., nastąpiło w oparciu o § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, obowiązującym w 1997 r., w przypadku gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Sąd uznał, że organy podatkowe, stosując cytowany wyżej przepis, trafnie wskazały, iż zawarta w nim regulacja odwołuje się do podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku od towarów i usług, znajdującej swój normatywny wyraz w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.). Art. 19 ust. 1 wspomnianej ustawy przyznaje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to – zdaniem Sądu, wyrażonym w zaskarżonym wyroku – ma jednak charakter warunkowy i jest uzależnione od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji, podatek ten uiścił. Podatek nieuiszczony obciąża nabywcę, choćby nabywca był w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzeniu przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę. W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd odwołał się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, zawartego w orzeczeniu z dnia 16 czerwca 1998 r. (sygn. U 9/97, publ. OTK 1998/4/51), że nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłaconej przez sprzedawcę.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy rozpatrywanej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wystawca kwestionowanych faktur nie uiścił wynikającego z nich podatku należnego, co oznacza, że spółka "M." nie może skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w tych fakturach.

W tej sytuacji wnioski dowodowe o przesłuchanie R. R., jak również o sięgnięcie do ustaleń dokonanych w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym, Sąd uznał za nie mające znaczenia. Ich nieuwzględnienie przez organy podatkowe nie stanowiło - zdaniem Sądu -naruszenia art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż nie miało wpływu na wynik sprawy.

Sąd uznał nadto, że również fakt "odzyskania" kopii kwestionowanych faktur w toku postępowania sądowego pozostaje bez znaczenia, gdyż ujęty w nich podatek należny nie został zadeklarowany i uiszczony przez wystawcę. Z tych przyczyn, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), Sąd oddalił skargę na decyzję Izby Skarbowej.

Powołując się na treść art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), pełnomocnik spółki "M." wniósł skargę kasacyjną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2003 r.

Skargę tę oparł na podstawie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), a mianowicie na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszono "... art. 27 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, przez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...], wydanej z naruszeniem podstawowych zasad postępowania określonych w art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (...) oraz zasad postępowania dowodowego określonych w art. 187 § 1 i art. 191 przywołanej ustawy, jak również przepisów art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (...), wyrażających wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego zasadę legalizmu, zgodnie z którą wszystkie organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa". Skarga kasacyjna zawierała wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy od ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że "...organy podatkowe oraz sąd administracyjny uznały za bez znaczenia złożony przez wnioskodawcę dowód w postaci oświadczenia R. R. na okoliczność istnienia przedmiotowych faktur w dacie ich wystawienia oraz fakt pozostawania spornego zagadnienia w przedmiocie postępowania karnego prowadzonego przeciwko jego osobie przez Sąd Rejonowy w Katowicach...". Zarzucono również, że "... nie skonfrontowano ustaleń dokonanych w postępowaniu karno-skarbowym prowadzonym przeciwko Panu R. z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie...".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak zarzutu naruszenia prawa materialnego oznacza, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje zawartej w zaskarżonym wyroku wykładni art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a mianowicie, że wynikające z tego przepisu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma charakter warunkowy i jest uzależnione od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie obrotu, podatek ten uiścił.

Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje też ustalenia Sądu, że R. R., wystawca faktur, z których skarżąca Spółka odliczyła podatek naliczony, nie zaewidencjonował tych faktur, nie uwzględnił ich w deklaracjach VAT-7, ani nie odprowadził wynikającego z nich podatku należnego. Tym samym bezspornym jest, że warunek obniżenia kwoty podatku należnego nie został spełniony.

Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej zdaje się natomiast wskazywać, że jej autor zmierza do podważenia ustalonego przez Sąd faktu, iż faktury, będące podstawą odliczenia, nie zostały potwierdzone kopią u sprzedawcy. Tak rozumiany zarzut nie może jednak doprowadzić do zamierzonego przez stronę skarżącą skutku. Nie wdając się w rozważania, czy w sytuacji, gdy R. R. nie zapłacił podatku, "odnalezienie" kopii faktury mogłoby uzasadniać prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego – co budzi wątpliwości w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca1998 r., sygn. U 9/97, który stwierdził, że § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024) nie reguluje istotnych elementów stosunku podatkowego, lecz określa jedynie sposób urzeczywistnienia zasady ustawowej – przede wszystkim należy zauważyć, że podważenie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd wymaga wskazania w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowego, które, zdaniem wnoszącego tę skargę, zostały naruszone.

Przepisami obligującymi Sąd w 2003 r. do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego były m.in. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) oraz art. 328 § 2 k.p.c. w związku z art. 59 powołanej wyżej ustawy o NSA. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie zarzucono Sądowi naruszenia żadnego z tych przepisów. Wymieniono wprawdzie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej, w tym m. in. art. 191, jednakże zarzut ich naruszenia postawiono organom podatkowym, a nie Sądowi. Należy w związku z tym przypomnieć, że zarzut oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", skierowany być musi przeciwko wyrokowi Sądu, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego. Skoro zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia artykułów 121, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, odnosiły się wyłącznie do postępowania administracyjnego, ich badanie wykraczało poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyznaczony przez art. 183 § 1 p.p.s.a Jeśli chodzi o powołane w skardze kasacyjnej art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, to w świetle treści tej skargi nie stanowiły one zarzutu naruszenia prawa materialnego, lecz służyły jej autorowi wyłącznie do wzmocnienia argumentacji o rzekomym naruszeniu przez organy podatkowe zasady legalizmu w toku czynności procesowych.

Jedynym przepisem, którego naruszenie zarzucono Sądowi (a nie organowi podatkowemu), był art. 27 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Rozważając jego zasadność – niezależnie od faktu, że w skardze kasacyjnej nie wskazano, o który z dwóch ustępów tego przepisu chodzi – zauważyć należy, że przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Oddalenie albo odrzucenie skargi przez sąd pierwszej instancji jest bowiem jedynie konsekwencją zastosowania przez ten Sąd innych przepisów postępowania sądowego. Niewskazanie w skardze kasacyjnej żadnego z tych innych przepisów uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekając o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Wysokość kosztów postępowania kasacyjnego określono na podstawie § 14 ust. 2 lit.b w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Jakkolwiek § 14 ust. 2 lit.b powołanego wyżej rozporządzenia dotyczy sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjnej albo sporządzenia opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej, to - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – zasada zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, zawarta w art. 204 p.p.s.a., dotyczy obu stron tego postępowania. Stawki wymienione we wspomnianym § 14 ust. 2 lit.b mają więc zastosowanie także w odniesieniu do kosztów sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Mając na uwadze wszystkie przytoczone wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.

jw