Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Mirosław Surma (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2016 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości oddala skargę.

1. Decyzja organu administracji publicznej i przedstawiony przez ten organ tok postępowania

1.1. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. ("SKO", "Kolegium") decyzją z [...] r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy Ł. z [...] r. nr [...] w sprawie odmowy umorzenia W. D. zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2012 -2013.

1.2. W uzasadnieniu Kolegium powołując się na treść art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej wskazało, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Rozstrzygnięcie organu podatkowego w tej materii opiera się na uznaniu administracyjnym. Korzystanie z uznania administracyjnego oznacza, że organ ma prawo wyboru treści rozstrzygnięcia. Wybór taki nie może być jednak dowolny. Musi on wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Uznaniowa konstrukcja normy prawnej nie oznacza bowiem dowolności rozstrzygnięcia. Wydanie decyzji, w warunkach art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej musi więc być poprzedzone wyjaśnieniem okoliczności sprawy w zakresie przesłanek umorzenia i ich analizą - z zachowaniem wymogów proceduralnych, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Przy czym należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie.

Zdaniem Kolegium, dokonana przez organ ocena zebranych dowodów nie narusza wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, a tym samym wypełnia przesłanki naczelnej zasady prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasadę określoną w art. 122 Ordynacji podatkowej konkretyzuje z kolei art. 187 § 1 tej ustawy, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Powyższe dyrektywy nakazują, aby oceniając wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych organ prowadzący postępowanie dążył do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy, doświadczenia

oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków

dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności.

1.3. W. D. we wniosku o udzielenie ulgi wskazał na trudną sytuację finansową w jakiej się znalazł i brak możliwości spłaty należności. Jednakże jak wskazało Kolegium, powołując się na orzecznictwo sądowe, w postępowaniu w przedmiocie umorzenia należności publicznoprawnych ciężar dowodzenia wskazanych przesłanek spoczywa na wnioskodawcy. Zaniechanie więc przeciwstawienia stanowisku organów administracji publicznej dowodów na okoliczność sytuacji materialnej, zdrowotnej oraz ponoszonych wydatków na utrzymanie nie może stanowić przekonującego argumentu uzasadniającego ocenę o wadliwości decyzji odmawiającej umorzenia zaległości. Strona postępowania nie jest bowiem zwolniona od współdziałania w wyjaśnianiu okoliczności faktycznych, skoro nieudowodnienie określonego faktu może prowadzić do wydania decyzji dla niej niekorzystnej. Podkreślenia przy tym wymaga, że uzasadniając złożony przez siebie wniosek o umorzenie zaległości podatkowej trudną sytuacją finansową, strona musi mieć świadomość, że właśnie ta okoliczność będzie objęta badaniem organu podatkowego w toku prowadzonego postępowania.

W rozpatrywanej sprawie Wójt Gminy Ł. kilkukrotnie wzywał wnioskodawcę do przedłożenia dokumentów potwierdzających jego aktualną sytuację finansową, w tym jego dochodów i wydatków oraz sytuację majątkową osób prowadzących z nim wspólne gospodarstwo domowe. Pierwsze takie wezwanie jest datowane na 16 września 2013 r., kolejne zaś na 12 sierpnia 2014 r. i 16 grudnia 2015 r. Również Kolegium w swoich decyzjach uchylających rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przekazujących sprawę do ponownego rozpatrzenia wyraźnie wskazywało na konieczność udokumentowania przez W. D. wniosku o udzielenie ulgi. Kolegium podkreślało, że postępowanie prowadzone w tym zakresie jest postępowaniem prowadzonym na wniosek strony i to na stronie spoczywa ciężar dowodowy. W trakcie prowadzonego postępowania W. D. przedłożył jedynie rachunek zysków i strat za okres pierwszych sześciu miesięcy roku 2013, zeznania podatkowe za lata 2011 - 2014 oraz zaświadczenie o zarobkach. Odwołujący się nie przedstawił zaś żadnych dokumentów dotyczących jego stanu majątkowego, posiadanych nieruchomości, pojazdów, innego majątku ruchomego, posiadanych środków finansowych. Przy czym wnioskodawca nie wskazał również, że takich środków majątkowych nie posiada. Nie podał także czy jest obciążony kredytami bądź pożyczkami, czy też ciążą na nim inne ciężary. Wnioskodawca

w żaden sposób nie odniósł się do swojej sytuacji rodzinnej, nie przedstawił czy inne osoby pozostają na jego utrzymaniu, ile osób pozostaje z nim we wspólnym gospodarstwie domowym i czy te osoby uzyskują dochody i w jakiej wysokości. Wszystkie te okoliczności mogły zaś przemawiać na korzyść wnioskodawcy. Mogły bowiem wskazywać na istotnie trudną sytuację finansową czy też osobistą wpływającą na pozytywne załatwienie wniosku. W. D. nie przedstawiając tych informacji działał w istocie na swoją niekorzyść. Organ bowiem bez jego udziału nie był w stanie wejść w posiadanie informacji na ten temat. Na konieczność współdziałania z organem podatkowym wielokrotnie zaś zwracano wnioskodawcy uwagę.

Pomimo braku woli współpracy ze strony wnioskodawcy organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w możliwym zakresie. Ustalił, że W. D. prowadzi działalność gospodarczą w ramach - D. W. D.Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe z siedzibą w T.. Przedmiotem prowadzonej działalności jest wydobywanie kamieni ozdobnych oraz kamienia dla potrzeb budownictwa, skał wapiennych, gipsu, kredy i łupków. Organ ustalił także, że W. D. posiada 2 990 udziałów w spółce z o.o. Złoża Mineralne z siedzibą w K. o łącznej wartości 1 495 000,00 zł. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wydobywanie kamieni ozdobnych oraz kamienia dla potrzeb budownictwa, skał wapiennych, gipsu, kredy i łupków, a wysokość jej kapitału zakładowego wynosi 1 500 000,00 zł. Poza tym, W. D. posiada również 1 000 udziałów w Grupie Kapitałowej E.-B. spółka z o.o. z siedzibą w T., o łącznej wartości 50 000,00 zł. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a wysokość jej kapitału zakładowego wynosi 50 000,00 zł. Organ ustalił także, iż W. D. nie korzystał z pomocy Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w Ł. oraz że nie figuruje w ewidencji osób pobierających świadczenia rodzinne, opiekuńcze lub świadczenia z funduszu alimentacyjnego prowadzonej przez ten Ośrodek, jak również nie figuruje w prowadzonej przez niego ewidencji dłużników alimentacyjnych.

Wójt Gminy Ł. ustalił także, iż w dniu 27 kwietnia 2012 r. spółka z o.o. Kopalnia Surowców Skalnych "O." z siedzibą we W. reprezentowana m.in. przez W. D. zakupiła od spółki Złoża Mineralne nieruchomości położone w miejscowości N. S., gmina Ł., a W. D. w dniu 11 maja 2012 r. dokonał sprzedaży na rzecz spółki "O." nieruchomości położonych w tej samej miejscowości za kwotę 40 000,00 zł. Z ustaleń Wójta Gminy Ł. wynika również, że decyzją z dnia 28 stycznia 2013 r. Marszałek Województwa Ś. przeniósł na rzecz spółki z o.o. P. Przedsiębiorstwo Projektowo - Budowlano - Handlowe z siedzibą w P. koncesję na wydobywanie wapieni dewońskich z części złoża "Ł. V" udzieloną W. D. działającemu pod nazwą PPHU D.. Z decyzji tej także wynika, że W. D. wydzierżawiał grunty znajdujące się w granicach obszaru górniczego "Ł. VA". W. D. nie jest właścicielem nieruchomości położonych na terenie gminy Ł.. Ze zgromadzonych dokumentów wynika, że W. D. w latach 2012 - 2014 poniósł stratę w łącznej wysokości 1 450 939,00 zł.

1.4. W ocenie Kolegium, w tych okolicznościach sprawy, z uwagi na brak aktywności strony, której znaczenie jest szczególnie istotne w postępowaniu inicjowanym na wniosek, istniały podstawy do uznania, że materiał sprawy został zgromadzony w sposób kompletny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Nie zaistniały w niej przesłanki z art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. Wnioskodawca nie wykazał bowiem, aby sytuacja finansowa w jakiej się znajduje uzasadniała konieczność udzielenia mu ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Ustalony zaś przez organ podatkowy pierwszej instancji stan faktyczny nie wskazuje zaś na istnienie przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych. W. D. posiada bowiem majątek przekraczający znacznie wysokość zaległości podatkowych. Jak wyżej wskazano jest bowiem właścicielem udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością o wartości łącznej 1 500 000,00 zł. Prowadzi również na swoje nazwisko działalność gospodarczą oraz pozostaje w stosunku pracy. Przy czym W. D. nie wskazał na czym polega jego trudna sytuacja finansowa. Nie wskazał czy obciążają go kredyty, pożyczki bądź inne ciężary. Nie wskazał czy trudna sytuacja finansowa została spowodowana problemami rodzinnymi, zdrowotnymi, bądź okolicznościami związanymi z osobami pozostającymi z nim we wspólnym gospodarstwie domowym.

1.5. Kolegium wskazało również, jak interpretuje przesłankę interesu publicznego oraz istnienia ważnego interesu strony, podkreślając, że nie można go utożsamiać z subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości. Ponieważ instytucja umorzenia ma charakter wyjątkowy - zasadą jest bowiem płacenie podatków, uzasadnieniem jej zastosowania będzie wystąpienie względów nadzwyczajnych i okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podmiotu wnioskującego o ulgę. Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium zauważyło, że W. D. podnosi w nich brak analizy jego sytuacji majątkowej, skupienie się na sytuacji majątkowej z lat poprzednich oraz niedokonanie przez organ podatkowy pierwszej instancji zestawienia jego wpływów i wydatków. Zdaniem organu aby dokonać takiej analizy i zestawienia potrzebna jest współpraca podatnika. W niniejszej sprawie takiego współdziałania nie było. Wnioskodawca nie przedstawił, poza nielicznymi, właściwie żadnych informacji o swoim stanie majątkowym, a już żadnych o swoich wydatkach. Organ podatkowy zebrał zaś takie informacje, jakie były dla niego dostępne, natomiast odniesienie się do sytuacji z lat poprzednich było jednym z elementów w oparciu o które organ podjął swoją decyzję.

Dodatkowo Kolegium wskazało, że podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym, o charakterze majątkowym, ustalanym na podstawie składanych przez podatnika informacji. Zatem mógł on i powinien przygotować bez żadnego uszczerbku dla siebie środki finansowe na ten cel. Tym bardziej, że w okresie którego dotyczy niniejsza sprawa dokonywał transakcji sprzedaży nieruchomości.

2. Skarga do Sądu

2.1. Na decyzję SKO W. D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucił:

-naruszenie art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie decyzji Wójta Gminy Ł. z dnia [...] r. w mocy, podczas gdy należało zastosować art. 233 §1 pkt 3 tej ustawy;

- naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie;

- naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej).

2.2. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że załatwienie sprawy administracyjnej przez wydanie decyzji opartej na błędnie ustalonym stanie faktycznym jest sprzeczne z obowiązującą w postępowaniu administracyjnym zasadą prawdy obiektywnej. Organy podatkowe nie przeprowadziły analizy aktualnej sytuacji majątkowej wnioskodawcy m.in. pod kątem osiąganych przeze niego przychodów. Nie wyjaśniły w sposób wyczerpujący, dlaczego nie było po stronie wnioskodawcy ważnego interesu. Braki w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego wymagały od organu odwoławczego podjęcia działań zmierzających do jego uzupełnienia, poprzez np. zwrócenie się do skarżącego o udzielenie dodatkowych wyjaśnień, a nie opieranie się wyłącznie na ustaleniach Wójta Gminy Ł..

2.3. W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko zawarte

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

3.1. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (j. t. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady- związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd podzielił też, uznając za niewadliwe, ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego, które znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym.

3.3. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja SKO dotycząca odmowy umorzenia zaległości podatkowych.

Przystępując do rozważań w przedmiocie ulg podatkowych, należy zaznaczyć, że zastosowanie ulgi jest instytucją o charakterze wyjątkowym, bowiem zasadą jest terminowe płacenie podatków. Wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem oraz istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania. W związku z takim charakterem ulg podatkowych oraz faktem, że udzielanie ulg w spłacie podatków traktowane jest co do zasady jako jedna z form pomocy udzielanej przez państwo, pomoc taka dopuszczalna jest w ściśle określonych w przepisach prawa sytuacjach.

3.4. Podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, którego treść prawidłowo powołało Kolegium (pkt 1.2.). Użycie zwrotu "może" w tym przepisie oznacza, że decyzje organów podatkowych dotyczące udzielania ulg podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Tak więc nawet w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazujących na istnienie chociażby jednej z przesłanek, o jakich mowa w powołanym przepisie ("ważny interes podatnika" lub "interes publiczny") organ nie jest bezwzględnie zobowiązany do umorzenia wnioskowanych zaległości. Rozstrzygnięcie organu nie może mieć jednak charakteru dowolnego, lecz musi być wynikiem wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Ponadto oceniając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wymaga przy tym w realiach niniejszej sprawy podkreślenia, że w przypadku postępowania w sprawie umorzenia, ciężar dowodzenia wystąpienia przesłanek umorzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika. Z kolei sądowa kontrola tego rodzaju decyzji sprowadza się do oceny, czy organ zbadał sprawę pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, tj. istnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego.

3.5. Podstawowym kryterium oceny zasadności udzielenia ulgi jest istnienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", przy czym są to pojęcia nieostre, co oznacza, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika (np. klęski żywiołowe, zdarzenia losowe) i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa i które to w żaden sposób nie mogą zostać zaspokojone bez doraźnej pomocy ze strony organów skarbowych. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09, lex nr 746018). Z kolei nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie

z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, lex nr 36843).

3.6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że organy obu instancji prawidłowo przeprowadziły postępowanie. Zgromadziły materiał dowodowy co do sytuacji materialnej skarżącego, przy tym

w zakresie w jakim było to możliwe przy postawie skarżącego oraz dokonały odpowiadającej wymogom prawa oceny materiału dowodowego. Przy dokonywaniu oceny w kontekście przyznania ulgi organy wzięły pod uwagę fakt, że skarżący W. D. prowadzi działalność gospodarczą przedmiotem której jest wydobywanie kamieni ozdobnych oraz kamienia dla potrzeb budownictwa, skał wapiennych, gipsu, kredy i łupków. Wnioskodawca posiada 2 990 udziałów w spółce z o.o. Złoża Mineralne z siedzibą w K.o łącznej wartości 1 495 000,00 zł. Poza tym posiada również 1 000 udziałów w Grupie Kapitałowej E.-B. spółka z o.o. z siedzibą w T., o łącznej wartości 50 000,00 zł. Organ ustalił także, że W. D. nie korzystał z pomocy społecznej oraz nie figuruje w ewidencji osób pobierających świadczenia rodzinne, opiekuńcze lub świadczenia z funduszu alimentacyjnego; nie figuruje też w prowadzonej przez niego ewidencji dłużników alimentacyjnych. Dodatkowo organ ustalił, że Kopalnia Surowców Skalnych "O." z siedzibą we W. reprezentowana m.in. przez W. D. zakupiła od spółki Złoża Mineralne nieruchomości położone w miejscowości N.S., gmina Ł., a W. D. w dniu 11 maja 2012 r. dokonał sprzedaży na rzecz spółki "O." nieruchomości położonych w tej samej miejscowości za kwotę 40 000,00 zł. Z kolei Marszałek W.Świętokrzyskiego przeniósł na rzecz spółki z o.o. P. Przedsiębiorstwo Projektowo - Budowlano - Handlowe z siedzibą w P. koncesję na wydobywanie wapieni dewońskich z części złoża "Ł. V" udzieloną W. D. działającemu pod nazwą PPHU D.. Z decyzji tej także wynika, że W. D. wydzierżawiał grunty znajdujące się w granicach obszaru górniczego "Ł. VA".

W świetle tych ustaleń, Sąd potwierdza prawidłowość wnioskowania Kolegium (pkt 1.4.), iż w okolicznościach sprawy, z uwagi na brak aktywności strony i dostarczenia danych uzasadniających przyznanie ulgi, istniały podstawy do uznania, że w spawie nie zaistniały przesłanki z art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej.

3.7. Zdaniem Sądu, ocena powyższych okoliczności, dokonana przez organy podatkowe w aspekcie przyznania ulgi podatkowej i stwierdzenie braku przesłanek dla umorzenia zaległości nie nosi cech dowolności. Oceny tej organy dokonały opierając się na sytuacji majątkowej wnioskodawcy, ustalonej na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach przeprowadzonego postępowania. Słusznie przy tym organy zwróciły uwagę na fakt, że skoro postępowanie w sprawie umorzenia zobowiązań podatkowych jest postępowaniem wszczętym na wniosek samego zainteresowanego, winien on współpracować z organem w celu ustalenia wszystkich okoliczności stanu faktycznego sprawy. W przypadku bowiem postępowania w sprawie umorzenia, ciężar dowodzenia zdecydowanie przesuwa się na stronę podatnika. W interesie podatnika leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy i dopilnowanie utrwalenia ich w dokumentach. Podatnik musi mieć świadomość, że zgodnie z ogólną zasadą postępowania dowodowego, ciężar dowodzenia spoczywa na tym, kto wywodzi określone skutki prawne. Do niego należy inicjatywa dowodowa, choć organ podatkowy powinien dokonać weryfikacji dowodów przedstawionych przez stronę według zasad ogólnych, w szczególności z zachowaniem zasady wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym, wnioskodawca powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów i nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym. Na ten aspekt zwrócił także uwagę NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2008 r. (sygn. akt II FSK 346/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że pomimo braku jednoznacznych regulacji ustawowych w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej nie można odrzucić tezy, że ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, powinien także spoczywać na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami mogącymi potwierdzić określone fakty.

Należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie wnioskodawca, pomimo wezwań organu, nie przedstawił dokumentów które przekonywałyby o zaistnieniu przesłanek dla przyznania ulgi, w tym nie przedstawił dokumentów potwierdzających wystąpienie u niego losowych przypadków uzasadniających niemożliwość uregulowania zaległości podatkowych. W związku z powyższym, organy orzekły na podstawie zgromadzonego przez nie materiału dowodowego, który w takiej postaci dał im podstawę do odmowy umorzenia zaległości.

3.8. Powyższe okoliczności, w kontekście normy art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, dają podstawę do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organy podatkowe podjęły czynności zmierzające do szczegółowego ustalenia sytuacji finansowej skarżącego. Odniosły się do wszystkich podnoszonych przez W. D. argumentów, szczegółowo uzasadniając rozstrzygnięcie.

W procesie poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać ważny interes podatnika lub interes publiczny, nie naruszając przy tym przepisów postępowania podatkowego, w tym nie przekraczając granic określonych w art.191 Ordynacji podatkowej.

3.9. Odnosząc się wprost do zarzutów skargi należy stwierdzić, że obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia przez organy podatkowe wszelkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że wnioskodawca zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu - jak to już wyżej wskazano - spoczywa na wnioskodawcy. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mogące przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy na korzyść podatnika, powinien on je przedstawić, gdyż w swym dobrze rozumianym interesie powinien on wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Sąd potwierdza przy tym prawidłowość twierdzeń organu, że wnioskodawca posiadał świadomość konsekwencji swej biernej postawy procesowej. Realizując zatem, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej przestrzegano w prowadzonym postępowaniu zarówno pierwszo, jak drugoinstancyjnym wszystkich określonych w ustawie zasad postępowania dowodowego, a zwłaszcza przepisu art. 187 § 1 tej ustawy, który stanowi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wbrew również twierdzeniom skargi, Sąd nie dopatrzył się przesłanek dla zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art.233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. umorzenia postępowania odwoławczego.

3.10. Stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.